建造合同收入的确认和计量

建造合同收入的确认和计量

建筑合同收入的确认和计量，在会计行业常常会遇到此类问题，下面由数豆子为大家整理相关内容，一起来看看吧。

(一)合同收入的组成

建筑合同准则将合同收入分为两部分内容，一是合同规定的初始收入，即建筑承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容；二是因合同变更、索赔、嘉奖等形成的收入。该两部分收入应作为主营业务收入处理。在税收处理上，因合同变更、索赔、嘉奖等形成的收入应作为价外费用征收流转税。在企业所得税方面，也应作为主营业务收入进行纳税处理。可见，在合同收入的组成方面，会计与税收之间总体全都。

(二)会计准则关于合同收入确认和计量的相关规定

会计准则基于实质重于形式等原则，要求分别不怜悯况对合同收入进行确认和计量。建筑合同准则规定，建筑合同的结果能够牢靠估量的，企业应依据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指依据合同完工进度确认收入与费用的方法。(1)固定造价合同的结果能够牢靠估量的认定标准，是指同时满意下列条件：合同总收入能够牢靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清晰地区分和牢靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够牢靠地确定。(2)成本加成合同的结果能够牢靠估量的认定标准，是指同时满意下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清晰地区分和牢靠地计量。

对于在资产负债表日建筑合同的结果不能够牢靠估量的，会计上强调关注企业经营中可能消失的风险，按估计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分或者不确认建筑合同收入。即：(1)合同成本能够收回的，合同收入依据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；(2)合同成本不行能收回的，在发生时马上确认为合同费用，不确认合同收入。

(三)税法关于合同收入确认和计量的相关规定及与会计处理之间的差异

1、税法中关于建筑合同流转税计税依据的规定及与会计处理的差异

在税收方面，合同收入的确认和计量会涉及到对建筑合同收入适用流转税税种的鉴定、纳税义务发生时间的特殊规定及计税依据计量等方面问题。

(1)适用税种的确定和不同税种计税依据的划分

建筑合同所商定的业务内容包括两类：第一类，制造大型机械设备、交通工具等；其次类，供应建筑、安装、修理修配及其他劳务活动。总体而言，第一类业务收入产生增值税的纳税义务，其次类业务收入产生营业税的纳税义务。不过，这里还存在一些特别规定和问题。

第一，在第一类业务活动中，假如制造企业在制造大型机械设备的同时还供应安装劳务，根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物供应增值税劳务并同时供应建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发117号)规定：凡同时符合以下条件的，对销售自产货物和供应增值税应税劳务取得的收入征收增值税，供应建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税：①具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；②签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。对于同时符合上述两个条件的制造商而言，存在将会计上的“主营业务收入”按合同分解为增值税计税销售额与营业税计税营业额两个部分的过程。

其次，在其次类业务活动中，对于修理修配业务收入适用税种须加以正确划分。我国《增值税暂行条例》规定：在我国境内供应加工、修理修配劳务的单位应缴纳增值税。在《增值税暂行条例实施细则》中对其解释为：“条例所称修理修配，是指受托对损伤和丢失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。”可见，假如修理修配的对象是货物或动产，则相应的业务收入缴纳增值税。《国家税务总局关于印发(试行稿)的通知》(国税发149号)对应缴纳营业税的修缮业务解释为：“修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业”。可见，假如修理的对象为不动产之类的建筑物、构筑物等，相应的业务收入缴纳营业税。但是，在实际工作中，存在着作业对象在货物与建筑物、构筑物之间难以划分的问题，如某些特别的工业管道或者一项连续的修理、修理活动中既涉及货物又涉及建筑物之类，而劳务合商定的是一份总的合同收入。此时，纳税人往往难于确定和划分适用税种及其计税收入。由于相应增值税、营业税分属国税、地税部门征管，而且营业税的纳税地点一般是在劳务发生地，故类似状况下，纳税人应事先与主管税务机关沟通，进行有效的税种鉴定和划分。

第三，假如一家商业企业在向业主销售货物的同时供应安装劳务，则合同收入均混合缴纳增值税。那么，假如是一家建筑安装企业“包工包料”向业主收取价款，适用何种税种呢？目前，建筑企业在土建之类的建筑作业、装饰作业中取得的营业收入均缴纳营业税，并无争议。问题是，安装企业既为业主选购设备等货物，同时又供应安装劳务，企业通常从自身行业性质和归属动身，认为应对合同收入-并缴纳营业税。然而，国税部门往往要求对合同收入-并缴纳增值税，理由是：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为假如既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税26号)将“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”解释为：是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。加之一些安装活动包含局部部件的放样、下料、整形、拼焊等，类似于制造活动，因此，国税部门往往认为，只要所购设备价格在全部价款中超过50%，则就认定安装企业实质上是以货物销售为主、安装为辅的企业，所供应的混合销售行为应混合缴纳增值税。由于我国尚未将建筑业纳入增值税的征税范围，对于此类业务，在理论、法规与实践层面上，在税企之间乃至国、地税之间客观上存在不同熟悉，企业应审慎处之。

(2)纳税义务发生时间

在大型机械设备、交通工具的建筑合同中，往往特殊商定销售方式和贷款结算时间，常见的合同是分期收款和预收款合同。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：实行分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为按合同商定的收款日期的当天；采纳预收贷款方式销售货物，其纳税义务发生时间为货物发出的当天。在前一种方式下，假如按完工进度确认了会计收入，该会计收入并不构成增值税计税依据。在合同商定的收款日，不论会计上何时确认会计收入，也不论购货方是否支付子合同款，按税法规定销售方必需确认应税销售额。其他任何期间假如确认了该项会计收入，也不能重复申报应税销售额。另外，假如销售方与购货方签订分期收款合同，但销售方在收取第一笔款项时，按全部销售价款向对方开具了增值税专用发票，则应按票面额作为计税依据并一次性产生纳税义务，而非按合同商定收款日期分期产生纳税义务，此时与会计收入的确认时间仍存在差异。在后一种方式下，会计核算中按完工进度确认的会计收入并不成为增值税的计税依据，税法中规定发货日为纳税义务产生时间，这与增值税的税制原理相全都。

关于建筑、安装、修理及其他营业税应税劳务的纳税义务发生时间，《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税177号)规定：纳税人供应建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款(包括供应原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款)日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间。这与按完工进度确认的会计收入无论是时间上还是金额上都会存在差异。

对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关依据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。假如会计核算时也按形象进度确定完工进度，则会计收入与营业税计税收入之间总体全都。

前文还规定：合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。这与《中华人民共和国营业税暂行条例》中关于营业税纳税义务时间的基本规定保持全都。在实务中，主管税务机关一般根据纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据(主要为结算凭据、发票等)孰先的原则确定纳税人纳税义务产生时间。由于这里对纳税义务的确定部分基于收付实现制，与会计收入不行避开地产生差异。

另外，纳税人供应建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间也为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

例：20×7年7月1日，甲公司与乙公司签订一项销售其生产的大型生产流水线的合同，合同商定由甲公司同时供应安装劳务，甲公司具有建筑业施工(安装)资质。合同商定的总价款为12200万元。

本例中，建筑合同包含了制造和安装两项业务活动，但该合同系一揽子签订，两项业务活动须依次履行，故在会计核算中应视为一个单项建筑合同确认会计收入。而在税收上，无论是确定适用税种，还是计税依据及纳税义务发生时间，则与合同的形式和内容直接相关。现分两种情形进行分析：

情形一：双方在合同中未分别商定货款的价款及安装费金额。合同商定：乙公司须于合同签订后十日内支付合同总价30%预付款。甲公司须于20×8年4月30日之前发出货物，乙公司在验货后支付30%货款。在甲公司将生产线安装调试投入运行后，乙公司再支付30%货款。10%的余款作为质量保证金，在生产线正常运行半年后由乙公司付清。

依照税法规定，本合同必需缴纳增值税，其销项税额为：12200÷(1+17%)×17%=1772.65(万元)。合同销售及结算方式应为预收款方式，而非分期收款发出商品的销售方式。在税收征管中，税务部门区分该两种方式的标准是：在建筑活动开展之初及其过程中收取购货方款项的，不论金额大小，也不论分若干次收取，均视为预收款方式；在发出商品之后分期收取的，则为分期收款发出商品销售方式。本例中，应视甲公司采纳预收款方式销售商品，在20×7年度无须对该建筑合同计算增值税销售额及销项税额。20×8年4月发货日，尽管仅收取60%的货款，但必需确认10427.35万元的应税销售额及1772.65万元的销项税额。

在会计核算方面，该合同属于固定造价合同，设收入确认的条件成立，20×7年末完工进度为70%，则当年应确认的会计收入为6777.875万元。20×8年合同全部完成后确认剩余收入。

情形二：双方在合同中分别商定货款的价款及安装费金额。其中，货款为11700万元，安装费为500万元。贷款的支付进行怜悯形一，安装费于生产线安装调试投入运行后由乙公司一次性支付。

在此状况下，可认定甲公司从事了一项兼营业务，增值税应税销售额为：11700÷(1+17%)×17%=10000(万元)，营业税计税依据为500万元。增值税销项税额的确认时间怜悯形一。营业税纳税义务发生时间为双方实际开票结算日或收款日。

在会计核算方面，仍按完工进度确认会计收入，只不过主营业务收入总额变为10500万元。

(3)关于计税依据的特别规定

《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。《国家税务总局关于勘察设计劳务征收营业税问题的通知》(国税函1245号)也规定：“对勘察设计单位将担当的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税计税营业额。”因此，总承包人从事符合规定的转包、分包业务，其建筑劳务计税营业额小于会计收入。

在安装业务中，假如建设企业(业主)自行选购设备，而由另一家安装公司供应安装劳务，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税16号)中规定了新的计税方法：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，详细设备名单可由省级地方税务机关依据各自实际状况列举。”在这种状况下，建筑合同下的会计收入额与营业税计税依据总体全都。与此相像的是“清包工”形式的装饰劳务合同。《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包形式供应装饰劳务征收营业税问题的通知》(财税114号)中规定：“纳税人采纳清包工形式供应的装饰劳务，根据其向客户实际收取的人工费、管理费和帮助材料费等收入(不含客户自行选购的材料价款和设备价款)确认计税营业额。”

2、关于建筑合同企业所得税应税收入的相关规定税法与会计准则之间的差异

新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者供应其他劳务等，持续时间超过12个月的，根据纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”对比会计准则与新税法的有关规定，可以发觉两者之间存在下列差异：

首先，税法规定按完工进度确认建筑合同应税收入的前提是履行建筑合同时“持续时间超过12个月”，而会计准则使用这种方法的前提是建筑合同纵跨若干会计期间(不肯定要持续时间超过12个月)，且建筑结果能够牢靠估量，目的在于向会计报告使用者供应有关合同进度及各期可比业绩的会计信息，体现权责发生制的要求。值得留意的是，在统一内、外资企业所得税之前的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》及《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中，相关的规定为：“为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。”对建筑合同分期确定计税收入的前提是。持续时间超过一年“，新税法中将”一年“改为”12个月“，为什么作如此变化呢？原规定存在的问题是：”持续时间超过一年“毕竟是指建筑合同跨过一个纳税年度，还是指持续时间超过365天或者12个月呢？不同的理解会产生不同的计税结果，常常引发税企争议。根据新法规定，假如一项建筑合同的开头至完成持续时间不超过12个月，则不强求纳税人必需根据完工进度或者完成的工作量确定应税收入。假如在此过程中，因建筑合同的结果不能牢靠估量，会计核算未分期确认合同收入，则会计收入与计税收入不产生差异。

其次，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》删除了原规定中的“可以”二字，只要建筑合同持续时间超过12个月的，新税法即要求分期确定计税收入时，不考虑纳税人经济利益是否流入，即不以国家税收来担当企业潜在的经营风险。在纳税年度汇算清缴时，企业所得税计税收入=纳税年度内完工进度或者完成的工作量×合同总收入。假如此时会计核算中未分期确认收入，或只是根据能够收回的实际合同成本确认会计收入，则由此而产生临时性差异。