成本核算模型

1作业本钱要素与核算模型〔上〕作业本钱核算模型是实施作业本钱法〔Activity-BasedCosting〕的根底，是对作业本钱法核算体系的描述，因此作业本钱核算模型在作业本钱法的实施过程中具有重要地位。作业本钱要素是构成作业本钱核算模型的元素，他们按照一定规那么组合在一起形成作业本钱核算模型。本文通过对作业本钱要素和核算模型的分析，来探讨扩展的作业本钱核算模型，这种核算模型不仅是实施作业本钱法的根底，对开发作业本钱管理系统也具有借鉴意义。

作业本钱要素

作业本钱核算模型包括五大要素：资源、作业、本钱对象、本钱动因和分配路径，以及会计期间和组织结构两个辅助要素。资源、作业和本钱对象是本钱的承当者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和本钱对象都具有比拟复杂的关系，因此，增加资源账户、作业账户和本钱对象账户来分别管理资源、作业和本钱对象。下面分别对各要素进行分析：

资源

从广义讲，资源〔Resource〕作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，但是，在作业本钱法下，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，实际上，资源就是指各项费用总体。

资源：作为分配对象的资源就是消耗的费用，可以理解为每一笔费用。资源可以直接面向作业和本钱对象分配，就是传统本钱法的直接材料。

资源账户对象资源账户是从资源类别的角度描述资源。账户在传统本钱中已经存在，制造费用、直接材料、直接人工就是账户。

在作业本钱法中，资源账户不仅是一个分类的概念，而且还作为分配的主体，是一个分配对象。在传统本钱中，制造费用汇总后按工时分配，实际制造费用账户作为一个主体在参与分配。资源账户参与分配，会造成本钱信息扭曲，账户包含的资源内容越多，本钱扭曲越大。作业本钱法中，可以建立具有层次结构的多个资源账户，通过细分账户实现采用屡次分配增加资源本钱分配的准确性。

一个资源账户可以看成是一系列资源的集合，资源账户的分配需要先对资源账户进行汇总后再进行分配。既可以对资源账户下的资源进行单独分配，也可以通过资源账户对资源分配。一般先进行资源分配，再进行资源账户分配。

作业

作业概念也是建立在一定的假设根底之上的。首先，作业具有明确的“边界〞，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确本钱责任；其次作业必须是可量化的基准，对于一般的生产作业，作业比拟容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，那么难以量化，如果要把作业纳入作业本钱核算体系，那么必须对作业进行计量，为作业制订量化的标准。第三，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的本钱动因线性分配，而作业中的某些本钱工程可能与该本钱动因并不线性相关；第四，作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业整体负责的一个组织单位。

作业层次分类法把作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业，其中：

(1).单位作业：使单位产品受益的作业，作业的本钱与产品的数量成正比，常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；

(2).批别作业：使一批产品受益的作业。作业的本钱与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；

(3).产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；

(4).支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的本钱与产品数量无相关关系，例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。

还有一种根据作业增值属性分类方法，把作业分为增值作业与非增值作业：增值作业〔Value-addedActivity〕：能增加顾客价值的作业；非增值作业〔NonValue-addedActivity〕不能增加顾客价值的作业。企业的目的是为用户提供产品和效劳，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低本钱，增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低本钱以增加利润。通过对作业增值属性的分析，可以发现降低本钱时机。增值作业与非增值的判断标准如下：〔1〕该作业将带来状态的改变；〔2〕状态的变化不能由先前的作业来完成；〔3〕该作业使得其他作业得以执行。满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。

多种作业分类方法能提供更丰富的信息，也会带来处理的困难，为了便于分析，需要选择一个首要的分类方法,而其他的分类法作为辅助。一般选择作业层次分类法为主，而以增值属性分类法为辅助。

一个作业的定义包括以下内容：

作业的层次属性：作业属于哪一个层次；

作业的输出：计量作业产出数量的标准；

本钱动因：分配作业本钱的本钱动因；

作业的增值属性：说明作业是增值作业还是非增值作业；

组织：对作业负有直接责任的组织机构；通常对作业的本钱和作业执行的效率负责；

作业的标准单位本钱：企业确定的作业的标准本钱，用以考核分析作业执行的效率；

计量单位：标示作业产出的单位；如次，小时，个等等；

作业能力：通常指在根底会计期间内所能完成作业的最大数量；

作业本钱：根底会计期间内作业的总的本钱；

可控本钱：作业的直接组织机构对作业本钱负责的局部；

作业账户作业也需要管理，作业账户就是用来对作业进行管理的。但是作业账户不能参加分配，这与资源账户不一样。以作业层次分类法为根底，相应产生了四个作业账户：单元作业账户，批别作业账户、产品作业账户、支持作业账户；根据管理的需要；各作业账户可以继续细分。

本钱对象

本钱对象是企业需要计量本钱的对象。这根据企业的需要而定。如可以把每一个生产批作为本钱对象，也可以把一个品种作为本钱对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是本钱对象。

本钱对象可以分为市场类本钱对象和生产类本钱对象。市场类本钱对象确实定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的本钱对象，他主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类本钱对象是在企业内部的本钱对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。

根据本钱对象持续时间可以把生产类本钱对象分为以下三类：长期本钱对象，流水式的生产和连续生产模式下的内部本钱对象都是此类，化工行业是典型的长期本钱对象。为了进行本钱核算，需要把本钱对象按期间分割。订单式的本钱对象，本钱对象以订单或者工程的形式存在，其持续时间从订单〔或者工程〕投入生产到订单完成为止，这个持续时间可能跨越本钱核算期间，在核算时分别不同期间核算期间内累计的本钱，最后计算出总的本钱对象的本钱。第三种情形就是即时的本钱对象，这种本钱对象主要出现在效劳行业，效劳结束本钱对象立即结束，如医疗效劳、餐饮效劳等等，效劳类本钱对象往往与作业容易混淆。

本钱对象也需要建立账户进行管理。如建立按批和按产品的本钱对象，可以建立批别本钱对象账户和产品本钱对象账户。本钱对象账户不参与分配，也不接受分配。作业本钱要素与核算模型〔下〕

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