第4章长期股权投资及合营安排

第四章变为权益法核算的业务（P731）。本章几乎每年都考大题，考题中有关企业合并问题的综合题中，均涉及到长期股权投资。12—11/2682412取得资产费用的处11824—1212本章不完全按照的顺序来讲解，而是把内容分为以下五个部分来讲解：第二部分成本法第三部分权益法响。长期股权投资可以是对上市公司的投资，也可能是对非上市公司的股权投资。无重大影响的，不是长期股权投资。风险投资机构和共同基金持有的，初始确认为性金融资产的（非长期持有），即使对被投资方具有重大影响，仍应确认为性金融资产。本部分在第二节权益法。判定为重大影响的情形与被投资单位之间发生重要投资方对联营企业的投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、公司或投连险基金间接持有的，无论上述主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照性金融资变，等于其历史成本。取得对子公司的投资（即形成控股合并的长期股权投资，在第一节业之间合并，往往是出于母公司的要求，而不是自发的市场行为，不是，属于一个内部的非同一控制下的企业合并，是独立企业之间的，是自发的市场行为，合并价格通过讨价还入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，日，丁公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。日，丁公司一项无形除此之外，丁资产和负债公允价值与账面价值相同。他权益变动。201412315000（3500＋1500）万元。2015年1月1日乙公司个别报表中的账务处理： 贷：银行存 资本公积——资本溢 201311＝5000＋商誉（全部）200/80%（万元元借：长期股权投 5贷：银行存 4资本公积——资本溢 元，公允价值1000万元，剩余使用年限10年，净残值为0，按直计提折旧。800－折旧费80）万元，持续计算的金额为900万元（公允1000－折旧费100）万元，即，该900借：用作为合并对价的费用：【2014·资成本是（）。D.3680『正确答案』800/对乙公司股权投资的初始投资成本＝（4800＋800/60%）×60%＝3680（万元公司仍维持其独人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司借：长期股权投 6606万贷：股 1500万资本公积——股本溢 5106万而是享有子公司净资产份额与合并对价之差（6606－1500）。改变一个条件：假设P公司支付合并对价的普通股是8000万股P借：长期股权投 6606万资本公积——股本溢 1000万盈余公 394万贷：股 8000万放在第三节“（二）公允价值计量或权益法转换为成本法”的位置讲解。借：作为合并对价的费用：【2014年考题·多选题】下列各项费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有 ）A.与取得性金融资产相关的费用C.取得一项持有至到期投资发生的费用『正确答案』『答案解析』无论是同一控制还是非同一控制的企业合并，合并费用都计入用，选项B资的费用，计入资产成本，不计入当期损益，选项C不应选。【例4-1】A公司于20×6年3月31日取得外B公司70%的股权。为核实B公司的资A公司支付的有关资产在日的账面价值与公允价值如表4-1所示。技术为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。项土地使用权（自用692322合10154200＝3600（96006000）600（30002400）（资产处置收益都记该科目）。总之，比照无形资产来处理。另外，评估费用300万元计入管理用3000（22.现金股相应规定进行特别处理，比如，80%～60%，100%～40%等。权益结算支付形成的利得；（2）可转债包含的权益成分；（3）资本溢价（股本溢价）。例变动；②被投资方接受其他股东的资本性投入；③控股股东捐赠利得；④同一控制下的合并差视同销售；如果本公司作为投资对价，应按公允价值计量，费用冲减股本溢价注意：（1）平时看见报表中净资产是账面价值不是公允价值；（2）4-5】A20151B30%90002250036000900010800（3630%）1800（9000－10800）调整长期股权投资的账面价值，计入营业外收入。0009000000018000【2014年考题·单选题】20×4年2月1日，甲公司以增发1000万股本公司普通股和是（）。A.10000B.11000C.11200D.11600『正确答案』甲公司的初始投资成本＝1000×10＋1200＝11200（万元）。11200＞10000（40000×25%），54-28旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲乙公司间未发生任何内部（假定不考虑所得税影响）。20×7110借：长期股权投资——投资成 贷：银行存 乙公司账面净利润＝900万元，要调整为公允净利润。存货，成本转入主营业务成本或其他业务成本；固定资产折旧额计入某种费用；无形资产摊销额一般计入用。三项均属费用公允净利润＝900－费用公允账面差=900－（240＋60＋45）=555（万元）借：长期股权投资——损益调 贷：投资收 不考虑潜在表。未实现内部损益的调投资方与合营企业或联营企业之间发生了内部的，应抵销未实现损益。内部包括逆流和顺流两种。①逆流被投资方向投资方资产，称为逆流。逆流的未实现损益，在计算投资收益时应扣除。投资方编制合并报表时，应抵销内部所虚增的资产价值。乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格给甲企业，甲企业将取得的商品作3200×20%－400×20%＝64080＝560借：长期股权资——损益调 5600贷：投资收 5600投资企业有子公司的，在合并财务报表中，因该未实现内部体现在投资企业持有存货的账借：长期股权投资——损益调 800贷：存 800以后年度，内部资产实现对外销售的，原未实现内部损益则变为已实现，确认当年投70%个企业，期末要编制甲和丙的合并报表（注意：上所说的合并报表绝不是甲公司与乙公司甲公司的存货入账价值中，包含自我的未实现损益80[（1000－600）×20%]万元，属于虚增的存货价值，在合并报表中应予以抵销。分录中贷记存货8080抵销之后，在合并报表中，内部的影响就已经消除了。如果内部不存在了的话，那么80合并报表反映的是母子公司构成的企业，而不包括合营企业或联营企业，即包括甲公司的子公司（丙公司），但不包括乙公司。因此，在编制合并报表时，只应调整成员——甲公司的个别报表数据，而无需调整非成员——乙公司的个别报表数据。②顺流（【例4-9】投资方向被投资方资产，称为顺流。顺流的未实现损益，在计算投资收益时应扣除。编制合并报表时，应抵销内部所虚增的损益。甲公司持有乙公司20%有表决权，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。2000借：长期股权投资——损益调 3200（2000万×20%－400万×20%＝400万－80万） 3200000甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部损益应进行以下调整：借：营业收入（1000万×20%） 2000000贷：营业成 （600万×20%）1200投资收 800与逆流相同，第一笔分录也是真正的会计分录（即要编记账凭证，记在甲公司账簿，益抵销，即自我的20%的部分，即抵销内部销售收入200（1000×20%）万元，抵销内部销售成本120（600×20%）万元，抵销后则已消除内部的影响。如果内部不存在了的话，则甲8080万元。逆流和顺流的第一笔分录是一样的，都是按照净利润扣除内部损益400万之后的余额计算投资收益，这也就是说，确认投资收益时，没有必要去区分逆流还是顺流，扣除内部损益抵销调整分录，不会改变资产或损益的总额：【例4-8】逆流中，贷记存货80万，即减少资产80万，借记长期股权投资80万，即增加资产80万。【例4-9】顺流中，借记营业收入与投资收益时应扣除的内部损益不是400万，而是200万 贷：投资收益（3200－700×40%）×20%借：长期股权投 20×8年甲公司会计处理当年的内部存货对外了200万元，包含的利润200×40%万元，则变成了已实现利润。 贷：投资收 （2000＋200×40%）×20% 贷：存货无论是顺流还是逆流产生的未实现内部损失属于所转让资产发生减值损失的内部损给甲企业”改为：20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以400万元价格给借：长期股权投资——损益调 贷：投资收 （3200＋200）×20%借：存货（200×20%）贷：长期股权投 “20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以1000万元价格给甲公司”改为×7年8月，乙公司将其成本为600万元的商品以400万元价格给甲公司，乙公司已对该批借：长期股权投资——损益调 贷：投资收益（3200＋50）×20%借：存货贷：长期股权投 投资企业的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部损益，也应当按照上述原购销业务之外的其他内部损益也应抵除了存货产生的未实现损益要抵销，固定资产和无形资产等形成的未实现损益，是否也应抵销呢？也应抵销。如，卖方可能确认了营业外收入，应抵销掉自我部分。货对外）。不属于未实现内部损益，无需抵销。【2013·20×3年发生的下列或事项中会对甲公司20×3年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有（）。B.甲公司将成本为50万的产品以80万元给乙公司作为固定资D.乙公司将账面价值200万元的专利权作价360万元给甲公司作为无形资【答案】应进行三项调整：会计政策与会计期间的统一、公允价值的调整和抵销未实现内部损益。损益，影响投资收益；选项C，投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公【2012·万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1000万元的价格给乙公司，乙公 ）A.2100B.2280C.2286D.2400【答案】【解答】对联营企业固定资产，也属于顺流，也要抵销。应注意的是，内部固定内部固定资产形易的损益20×2年内部损益转为折旧额的部分公允价值持续计算剔除其他投资方的优先股股利抵销未实现内部损益等3方面的调整之后，期末确认投资收益时，应对未实现内部损益的折旧额（或摊销额）进行调整合营方（投资企业）需要编制合并报表的，应抵销未实现内部损益中归属于自身权益份额在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部损益摊销额的影响P66（3）符合下列情况之一的，合营方不应确认损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产不具（合并报表的处理）合营方转移了与投出非货币性资产所有权上的重大风险和并且投出资产留给合营企业使用，应在该项中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。如果非货币在投出非货币性资产的过程中，合营方还取得投资以外的其他资产，应当确认其他资产的，甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司资本为5000万元，甲公司持有丁公司资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为，借：长期股权投资——投资成本1900019000借：固定资产清理累计折 16000借：固定资产清 7000贷：营业外收 7000266（700×38%）万元，在合并财务报26602660沿用【4-10】资料。假设甲公司向丁公司投出固定资产（机器）的时间，是2011年12011年，丁公司实现净利润930万元。2011年甲公司与丁公司之间未发生任何其他。甲①2011年1月10日投出机器，账务处理与相同20111231投资收益借：长期股权投资——丁公司（损益调整贷：投资收 甲公司计算投资收益时，内部损益700万元并不从丁公司净利润中扣除以非货币性资产换取对合营企业的投资，属于非货币性资产交换，与顺流性质完全不同。顺流中，投资方向合营企业资产，从合营企业收取价款，即，投资方确认的损益来自266（700×38%）万元。抵销分录与相同。借：营业外收 贷：长期股权投资－丁公 ②甲公司在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部损益摊销额的影响。1/10，1/10。借：投资收益贷：营业外收 第二，投资方与联营、合营企业之间发生的投出或资产的构成业务的，应当按照《企并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与相关的利得或损失；投资方向联营、合营企业业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计入当期部分确认损益，即逆流【例4-8部分确认损益，即顺流【例4-94-101A甲公司A子公司时，应全额确认损益200（300－100）万元。2售价为300万元，A商品的账面价值为100万元。乙公司未将A商品对外部的第。【解答】A商品不构成业务，本题属于投资方向联营企业资产60（200×30%）万元。冲减“长期股权投资”至零；第二，冲减“其他实质上构成对被投资单位净投资的长益”即被投资单位以后期间实现的，按照以上相反的顺序处理，即：首先冲减备查簿中登记的亏目。【例4-11】。被投资企业分配现金股利，则其所有者权益减少（借记利润分配，贷记应付股利），投资倘若被投资单位分派股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日在备查簿中登记所增加期末，应确认享有的被投资方其他综合收益变动份额：①可供金融资产价值变动（含重分类的利得和损失）；②外币报表折算差额；③现金流量有效套期的利得和损失；④权益法下被投⑥其他项目（自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产时公允价值高于账面价值形成的利得）。若被投资方其他综合收益减少（损失），金额相等；（2）长期股权投资处置时，其他综合收益应转入投资收益（不能结转损益的除外）。类和外币汇兑差额）；b.；c.现金流量有效套期的利得和损失；d.甲公司持有乙公司25%的，并能对乙公司施加重大影响。当期，乙公司将作为存货的房地借：长期股权投资——其他综合收益3750 3750000（1500万×25%）为其他资本公积：（1）权益结算支付形成的利得（记为其他资本公积）；（2）可转债包含的的资本性投入；③控股股东捐赠利得；④同一控制下的合并差额，等等。本溢价〉。不考虑其他因素，A其他权益变动份额＝1000×30%＝300（万元）借：长期股权投资——其他权益变动3000贷：资本公积——其他资本公积3000（2）会计处理参照【例4-18】。4-18】转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。取得价款705万元。长期股权投资账面价值＝1800＋480＋100＋200＝2580（万元10%的股权时，应转销该部分的账面价值，将售价与账面价值的差额确认为处置损益。同借：银行存 7050贷：长期股权投 （2580×10%/40%）6450投资收 600 500000其他综合收 250贷：投资收 7502011年1月1日司支付1100万元取得乙公司400万股占乙公司表决权的任何。增发后，司对乙公司仍具有重大影响。不考虑其他因素。采用权益法核算，初始投资成本1100万元－享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额借：长期股权投资——投资成 贷：银行存 贷：长期股权投资——投资成 七、减值（第二节第三点资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》（第8章）的规定计提的减值准备。减值金额＝1.2.3.现金股4.5.B20×6法＝成本法＋差异，即，在成本法的基础上，补充二者差异的调整分录。（③被投资方现金股利当然，部分科目（项目）一、成本法转换为权益法（100%～40%）100%～40%。这种情形也是第26章合并财务报表第十节的“二、（二）母公司因处置子公司长期股权投资而丧失控制权”P552。会计处理原则：其他权益变动份额＝，2007年1月1日司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资，25对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2009年1月8日，即司丧失对乙公司控制要求：完成司在个别报表和合并报表中的会计处理借：长期股权投资6000000贷：银行存 60002009年1月1日，司长期股权投资的账面价值为6000000元2007年1月1日司合并报表报表中的抵销分录516000500250调完后，长期股权投资＝6000000＋750000＝6750575借：实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润5750商 1000贷：长期股权投 6750（1）司个别报表的处理（2009年1月8日 4800000贷：长期股权投 3600投资收 1200其他权益变动份额＝（2）司合并报表的处如果司需要编制合并报表，比如司拥有一全资子公司——A公司，则应注意处置乙公在合并财务报表中，应当按“会计处理界限的重大经济事项”的原则处理，即，假设将甲公司持有的乙公司股权全部（100%），然后再按公允价值回购剩余股权（40%）。假设2009年1月8日乙公司全部股权675＝6000000＋750000＝6750000合并报表中全部股假设2009年1月8日乙公司100%的股权借：银行存款 8贷：长期股权投资——投资成 投资收 借：其他综合收益250贷：投资收 250资（6005025）10025＝150－40%股权借：长期股权投资——投资成 3200贷：银行存款 3200，，借：长期股权投资500000（320270）贷：投资收 500借：投资收益300贷：未分配利润300合并报表中，应将40%股权也予以，时应将相应的其他综合收益10万（25万×40%）借：其他综合收益100贷：投资收 100合并报表中的投资收益＝1200000（个别报表中的投资收益）＋500000－300000＋100 【或 司 日开始尚可使用16年，预计净残值为零。400①根据上述资料，要求：①说 司 ：①持股比例由70%降至28%，核算方法由成本法改为权益法。理由 ： 处置收益＝10000－11000×60%＝3400借：银行存 10贷：长期股权投资6600（11000×60%） 3400剩余的长期股权投资＝11000×60%＝4 对剩余40%股权投资，按权益法追溯调整。4400（11000×40%）4（15000×28%），无需调整剩余长期股权投资的成本。持续计算的乙公司净利润＝2000－4000/16＝1750借：长期股权投资——损益调 490（1 调整后长期股权投资＝4400＋（490＋112）＝5持续计算的乙公司净资产＝15000＋1750＋400＝17④计 乙公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益并编制相关的调整分录20×5630＝11000－15000×70%＝500（70%的商誉合并财务报表中应确认的投资收益＝（60%10000＋406500）400×70%＝16500－12505＋280＝4275。17150×70%500）400×70%＝16500－12505＋280＝4275。借：长期股权投资1498（6500－5002） 1将应有乙公司净利润1750×70%的份额（60%），转入未分配利润。 735（1750×70%×60%）贷：盈余公积73.5（735×10%）未分配利润ｃ．调整未的40%股权的差借：其他综合收益112（400×70%×40%） 合并报表中的投资收益＝3400（个别报表中的投资收益）＋1498－735＋112＝4合并报表的会计处理比照【例4-14】2015年1月1日，司支付1800万元取得外乙公司400万股，占乙公司表决权任何。要求：完成司2016年1月1日在个别报表中的会计处理。非同一控制下的控股合并，长期股权投资按合并成本入账。合并报表中的商誉＝18001600（2000×80%）万元＝200借：长期股权投 增发后，司的持股比例＝400/（500 ）＝25%。乙公司因增发净资产增加6000万司对乙公司持股比例减少了55%（80%－25%），相当于司持有对乙公司的投资被处置了 万元＝62.5＞0，无需调整投资成本。借：长期股权投资——投资成 2015借：长期股权投资——损益调整50（200×25%） 长期股权投资为对子公司的投资，其实就是多次分步形成的控股合并，其会计处理应区分同一控制下的企业多次分步实现的同一控制下企业合（即最终控制方合并报表中）。合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或作为可供金融资产而确认的其他【多次合并例题A公司和B公司均为司的全资子公司。2011年1月5日，A公司支付1000万元从司处取得B公司10%的股权，对B公司不具有重大影响，作为可供金融资产核算核算。2011年12月8日，A公司以一项新研发的非专利技术作为合并对价，又从司处取得B公司50%的股权，从10%股权在合并日的账面价值＝1000（万元）借：长期股权投 贷：可供金融资 无形资 资本公积——资本溢 2200多次分步实现的非同一控制下企业合在个别报表中的会计处理，应区分公允价值计量转为成本法（5%～55%）和权益法转为成本法（20%～50%）等两种情形。①公允价值计量转为成本法的，应以原股权投资的公允价值与日新增投资成本（支付的对②原股权投资涉及的其他综合收益（可供金融资产的公允价值变动额），日转入投资比如，原5%金融资产的其他综合收益，日转入投资收益4-2】A20×832000B5%B有重大影响，A公司将其分类为可供金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又B公司未现金股利A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2500C本例中，A公司是通过分步最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在日，A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投 275000贷：可供金融资 25000银行存 250000借：其他综合收 5000贷：投资收 5000假设题目已知：AB5%20×812312200其中其他综合收益明细科目余额为500万（即累计计入其他综合收益的金额为500万元。借：长期股权投 275贷：可供金融资25000250000借：可供金融资产3 000借：其他综合收 8000贷：投资收 8000值②原股权投资涉及的其他综合收益和其他资本公积，日不做处理。未来处置被方股权比如，原20%股权投资的其他综合收益，日不转入投资收益上。日，A公司应进行一下账务处理：借：长期股权投资150000 %股权按权益法核算，至20×9年4月的账面价值＝12000+450＝12450（万元） 124500000贷：长期股权投资——投资成 120000 4500日对B公司长期股权投资的账面价值＝12450 ＝27450（万元）对原20%股权投资无需按成本法进行追溯调整。三、公允价值计量转为权益法核算（10%～22%22%股权的初始投资成本。10%金融资产的公允价值与账面价值之差，以及原确认的其他综合收益，转入投资收益。另10%股权无需按权益法进行追溯调整。司将其分类为可供金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额8400（假定公允价值与账面价值相同）。12000，取得该部分股权后，按照乙公司章程规定司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。20×6年3月1日，司对乙公司投资原10%，130012022%股权的初始投资成本＝10%130012%1800＝3100（万元10%金融资产的账面价值＝900＋120（收益）＝1020（万元10%金融资产的公允价值与账面价值的差额＝1300－1020＝280（万元），作为金融资产的可供金融资2结转可供金融资产相应的其他综合收益：借：其他综合收益1200000贷：投资收 1200四、权益法转公允价值计量（30%～15%处置15%的股权时，应转销该部分的账面价值，将售价与账面价值的差额确认为处置损益。同4-16】司持有乙公司30%的有表决权，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益可供金融资产。股权日，剩余股权的公允价值为1800万元。32002600为300万元，因被投资单位的可供金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除