第十三章 特定审计事项

第十三章特定审计事项第一页，共三十页，编辑于2023年，星期五讲授方式:教师讲解,案例讨论课时安排:6课时参考法规:<中国注册会计师审计准则第1332号—或有事项><中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营>第二页，共三十页，编辑于2023年，星期五一或有事项的实质性程序审计目标:确定或有事项是否存在;确定或有事项的确认和计量是否符合规定;确定或有事项的披露是否恰当重点关注：①是否存在或有事项产生的条件、情况或者环境。②或有事项产生不利结果的可能性。③可能造成损失的金额或者范围的大小。

第三页，共三十页，编辑于2023年，星期五(一)或有事项的概念或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或有事项中主要考察或有负债与或有资产。或有负债:指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出，企业或该义务的金额不能可靠地计量.（Ａ发生的可能性大Ｂ影响较大Ｃ金额不能合理估计）第四页，共三十页，编辑于2023年，星期五或有资产:指过去的交易或事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实.

若或有事项的结果很可能导致经济利益流入企业,就形成或有资产,需在报表附注中披露,否则若或有事项的结果不是很可能导致经济利益流入企业,一般不需要在报表附注中加以披露,对于或有资产,企业不应加以确认。若或有事项的结果很可能导致经济利益流出企业,同时满足负债确认的条件,企业需要将其确认为负债---预计负债,若不满足确认条件,企业不需要加以确认,但需在报表附注中披露.第五页，共三十页，编辑于2023年，星期五(二)或有事项的特点、种类特点：是过去的交易或事项形成的一种状况;具有不确定性;结果只能由未来发生的时间加以确定;影响或有事项结果的不确定性因素不能由企业控制.种类：直接或有事项、间接或有事项第六页，共三十页，编辑于2023年，星期五直接或有事项未决诉讼未决索赔税务纠纷产品质量保证间接或有事项应收票据贴现应收账款抵借通融票据背书和其他债务担保第七页，共三十页，编辑于2023年，星期五2.审计程序询问被审计单位管理当局并向被审单位管理层所取有关资料函证被审计单位律师或法律顾问复核税收结算报告向与被审单位有业务来往的银行寄发含有要求银行提供被审单位或有事项的询证函查阅被审计单位董事会或股东大会的会议纪录复核已有的审计工作底稿确定或有事项的确认和计量是否符合规定,会计处理是否正确查询被审单位对未来事项和协议的财务承诺或有事项的披露是否正确思考:或有事项对审计意见有何影响?第八页，共三十页，编辑于2023年，星期五二.期后事项的实质性程序(一)期后事项的概念期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。。

财务报表日，是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期，通常为所审计财务报表最近一期资产负债表的日期期后事项可以按时段划分为三个时段：资产负债表日后至审计报告日之间发生的期后事项，为第一时段的期后事项；审计报告日后至财务报表报出日发生的期后事项，为第二时段的期后事项；财务报表报出日后，为第三时段的期后事项。第九页，共三十页，编辑于2023年，星期五第十页，共三十页，编辑于2023年，星期五不同时间段CPA的责任CPA的处理对会计报表,审计报告的影响资产负债表日---审计报告日主动查找并审计期后事项(积极责任)专门设计审计程序,以确定期后事项的类型及其影响会计报表要作出相应的调整或披露,若被审方拒绝,CPA考虑发表保留或否定意见的审计报告.审计报告日为完成审计工作日审计报告日---会计报表公布日无责任专门查找,但对已获知的期后事项要进行审计(消极责任)应及时与被审方管理当局沟通,必要时追加审计程序若会计报表要作出相应的调整或披露,若被审方拒绝,CPA考虑发表保留或否定意见的审计报告.并更改审计日期.会计报表公布日之后仅具有关注责任应与被审方讨论如何处理,并考虑是否建议修改已审会计报表或审计报告可能修改已审报表,也可能修改审计报告不同时段CPA对期后事项的责任第十一页，共三十页，编辑于2023年，星期五

(二)期后事项的种类

第一类期后事项(调整事项)资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项通常包括下列各项：（1）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

（2）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（3）被审计单位由于某种原因被起诉，人民法院于资产负债表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。被审计单位发生的资产负债表日后调整事项，应当调整相应的财务报表和与之相关的披露信息。第十二页，共三十页，编辑于2023年，星期五

第二类期后事项(非调整事项)资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化；（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失；（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债；（5）资产负债表日后资本公积转增资本；（6）资产负债表日后发生巨额亏损；（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8）资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。区分两类期后事项的关键:正确确定期后事项主要情况出现的时间第十三页，共三十页，编辑于2023年，星期五(三)期后事项的实质性程序主动识别第一时段的期后事项专门的审计程序复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。第十四页，共三十页，编辑于2023年，星期五被动识别第二时段的期后事项知悉后的审计程序在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告；如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当出具非标准审计意见；如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出；如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。第十五页，共三十页，编辑于2023年，星期五财务报表报出日后发现的事实在财务报表报出后，注册会计师没有义务识别第三时段的期后事项，而仅有关注的责任。注册会计师没有义务针对财务报表作出查询，但其可能通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。第十六页，共三十页，编辑于2023年，星期五(四)期后事项对审计报告的影响资产负债表日---审计报告日的期后事项第一类的应提请被审计单位调账，第二类的应披露，如被审计单位已调账或披露，不影响CPA发表审计意见;如果被审计单位不调账或披露，CPA应发表保留意见或否定意见第十七页，共三十页，编辑于2023年，星期五审计报告日—报出日的期后事项CPA获知后应（1）同管理当局讨论；（2）追加必要的审计程序。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将审计程序延伸至新的审计报告日。如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号--非标准审计报告》的规定，出具保留意见或否定意见的审计报告。如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理层没有修改，并且审计报告已提交给被审计单位，注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。第十八页，共三十页，编辑于2023年，星期五第三时段期后事项对审计报告的影响在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序，复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期。相应地，注册会计师应当将审计程序延伸至新的审计报告日。如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层；采取的措施取决于自身的权利和义务以及征询的法律意见。如果临近公布下一期财务报表，且能够在下一期财务报表中进行充分披露，注册会计师应当根据法律法规的规定确定是否仍有必要提请被审计单位修改财务报表，并出具新的审计报告。第十九页，共三十页，编辑于2023年，星期五三.持续经营假设的评估持续经营假设:持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清算债务。这里的可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。一是在持续经营情况下，财务会计的目标是公允地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。而当企业处于清算过程或大幅度缩减经营规模时，其业务活动主要是清理、变卖财产、清偿债务和分配剩余财产，因此，其会计目标是如实反映财产变现和债务清偿情况。二是在非持续经营情况下的会计原则也不同于持续经营情况下的会计原则，其会计原则主要是收付实现制原则、变现价值原则等基本原则。三是由于非持续经营情况下会计信息的使用者及其对会计信息的需求与持续经营情况下存在着较大的差异，因而，与持续经营情况下的财务报表相比，非持续经营情况下财务报表的种类、内容与格式均发生了很大的变化。第二十页，共三十页，编辑于2023年，星期五持续经营能力评估的测试目标注册会计师对被测试企业持续经营能力的评估主要从两个方面考虑测试目标：第一、确定被审计单位的持续经营假设是否合理。第二、根据被审计单位的持续经营假设的情况，确定财务报表项目的分类及计价基础是否需作调整。第二十一页，共三十页，编辑于2023年，星期五管理层的责任以及注册会计师的责任被审计单位管理层应当根据企业会计准则的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。如果认为以持续经营假设为基础编制的财务报表不再合理时，管理层应当采用其他基础编制，比如，清算基础。在执行财务报表审计业务时，注册会计师的责任是考虑被审计单位管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性。因此，注册会计师应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。第二十二页，共三十页，编辑于2023年，星期五1.被审计单位在财务方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况(1)无法偿还到期债务。(2)无法偿还即将到期且难以展期的借款。(3)无法继续履行重大借款合同中的有关条款。(4)存在大额的逾期未缴税金。(5)累计经营性亏损数额巨大。(6)过度依赖短期借款筹资。(7)无法获得供应商的正常商业信用。(8)难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。(9)资不抵债。(10)营运资金出现负数。(11)经营活动产生的现金流量净颇为负数。(12)大股东长期占用巨额资金。(13)重要于公司无法持续经营且未进行处理。(14)存在大量长期未作处理的不良资产。(15)存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。计划测试工作时考虑持续经营能力的影响第二十三页，共三十页，编辑于2023年，星期五2.被审计单位在经营方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况(1)关键管理人员离职且无人替代;(2)主导产品不符合国家产业政策;(3)失去主要市场、特许权或主要供应商;(4)人力资源或重要原材料短缺.第二十四页，共三十页，编辑于2023年，星期五3.被审计单位在其他方面存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况(1)严重违反有关法律、法规或规章;(2)异常原因导致停工停产;(3)有关法律、法规或政策的变化可能造成重大不利影响;(4)经营期限即将到期且无意继续经营;(5)投资者未履行协议、合同、章程规定的义务,并有可能造成重大不利影响;(6)因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失第二十五页，共三十页，编辑于2023年，星期五对持续经营能力评估的基本程序1、注册会计师应当充分识别管理层作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理层对持续经营能力的评价是否适当。2、复核管理层提出的应对计划注册会计师应当询问管理层管理层拟采取的改善措施，并考虑对持续经营能力的影响。管理层采取的改善措施通常包括处置资产、售后回租资产、取得担保借款、实施资产置换与债务重组、获得新的投资、削减或延缓开支、获得重要原材料的替代品以及开拓新的市场等。3、取得管理层声明根据《中国注册会计师审计准则第1341号---管理层声明》的规定，如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据时，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层获取书面声明。第二十六页，共三十页，编辑于2023年，星期五对持续经营能力评估的进一步的审计程序(1) 与管理层分析、讨论最近的中期财务报表；(2) 与管理层分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他相关预测；(3) 审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；(4) 审阅债券、借款协议等的履行情况；(5) 查阅股东大会、董事会或类似机构会议及其他重要会议有关财务困境的记录；(6) 向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理层对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理；(7) 确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。(8) 复核期后事项并考虑其是否可能改善或影响持续经营能力。第二十七页，共三十页，编辑于2023年，星期五出具审计报告时考虑持续经营能力的影响1、如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设适当的注册会计师如果认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当提请管理层在财务报表中适当披露下列内容：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理层拟采取的改善措施。（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在财务报表中已进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措词；如果被审计单位未在财务报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在财务报表中进行适当披露。在极端情况下，如果同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。第二十八页，共三十页，编辑于