借款费用资本化若干问题的探讨论文

目录. . IAbstractII11.111.2...11.3.3..52.1....52.2....6..83.1....83.2....93.3....93.4..103.5...10.124.1...124.2.......134.3...134.4........144.5.......15. . .16(References)....17..18借款费用资本化若干问题的探讨摘要在现行会计准则中借款费用资本化应用有了新变化，它扩大了准予资本化的资产范围和借款范围，对折价和溢价的摊销方法和内容有了调整。借款费用准则在很多方面实现了与国际会计准则的趋同，增强了会计信息可比性，体现了实质重于形式的原则的优点。但是，借款费用资本化仍存在着诸多问题，比如在准则中有部分规定尚不明确；资本化的确认和会计计量的可靠性较弱；在借款时间上反映出了局限性；借款费用资本化的部分使用与相关原则不相符；借款费用资本化容易成为利润调节的手段。本文针对借款费用资本化的诸多问题提出相关建议和思考。关键词：借款费用； 资本化； 问题IDiscussiononsomeproblemsaboutCapitalizationoftheborrowingcostsAbstractUnderthecurrentaccountingstandardsappliedinthecapitalizationofborrowingcostshaveanewchange,itexpandedthescopeofpermittedcapitalandborrowingsoftherangeofassets,amortizationofdiscountandpremiummethodsandcontenthaveadjusted.Criteriaforborrowingcostsachievedinmanyways,theconvergencewithinternationalaccountingstandards,andenhancethecomparabilityofaccountinginformation,reflectingtheprincipleofsubstanceoverformadvantages.However,capitalizationofborrowingcosts,therearestillmanyproblems,suchassomeoftheprovisionsintheguidelinesarenotclear;thecapitaloftherecognitionandthereliabilityofaccountingmeasurementweak;intheloanreflectsthelimitationsoftime;capitalizationofborrowingcostssomeuseinconsistentwiththerelevantprinciples;capitalizationofborrowingcostsadjustedeasilybecomeameansofprofit.Thiscapitalizationofborrowingcostsformanysuggestionsandthinkingproblems.Keywords:Borrowingcosts；Capitalization；ProblemII第一章 借款费用资本化的概述1.1借款费用国际会计准则与美国对借款费用的定义：国际会计准则使用术语“借款费用”，美国则使用术语“利息费用”。《国际会计准则第23号——借款费用》对借款费用解释中包括：银行透支、短期借款和长期借款的利息；与借款有关的报价或溢价的摊销；安排借款所发生的附加费的摊销；按照国际会计准则第 17号“租赁会计”确认的与融资租赁有关的财务费用；作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。美国财务会计准则委员会在第 34号公告中给出的利息费用所包括的内容有：有一个明确的利息率的债务利息；《会计原则委员会意见第 21号：应收和应付项目的利息》，所说明的属于某些应付项目的利息； 《财务会计原则委员会公告第13号：租赁会计》限定的和租赁资本有关的利息。2006年颁布的《我国企业会计准则第 17号——借款费用》中指出借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款包括专门借款和一般借款。借款费用主要包括：（1）借款利息；（2）折价或者溢价的摊销；（3）辅助费用；（4）外币借款的汇兑差额。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生租赁费用属于借款费用。会计学者卢成能在《借款费用资本化的探讨》中总结到：借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。①借款利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的带息债务所承担的利息等。折价或者溢价的摊销主要包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每一个会计期间的摊销金额。辅助费用,包括企业在借款过程中发生的手续费、佣金、印刷费等交易费用。因外币借款而发生的汇兑差额是指由于汇率变动与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由此可知，我国借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及外币借款的汇兑差额等，但不包括与融资租赁有关的融资费用和银行透支利息。①卢成能.借款费用资本化的探讨 [J].财会月刊,2010,(15).11.2借款费用资本化1.2.1借款费用资本化随着经济全球化进程加快和国际资本市场的日益发展，会计准则的国际协调已是大势所趋，成为世界各国不可回避的现实问题。现行会计准则大体上实现了与国际会计准则的趋同。我国过去为了防止加大资产成本、虚增利润，尽可能缩小费用资本化的范围，而现行会计准则的一个重要特点，就是扩大了费用资本化的范围。在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款不可避免。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是于发生时直接确认为当期损益；二是予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。在《我国企业会计准则第17号——借款费用》中提出借款费用资本化的定义：所借款用于固定资产投资的，其借款利息等财务费用在项目投产前要记入该投资项目的建设费用，该费用是形成固定资产价值的一部分，这个借款费用就是资本化了，它是资产的组成部分。但项目正式投产开始，其尚未归还的贷款所发生的利息等费用，则要记入生产经营活动的财务费用中，也就是要在利润表上反映。由此可知，借款费用资本化是指企业为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用。专门借款是借款费用资本化的前提条件，专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。这种款项应当有明确的用途，即为购建某项固定资产而专门借入的，并应当具有标明该用途的借款合同。1.2.2借款费用资本化的原因回顾我国对借款费用会计处理的发展历程， 在1992年以前我国一直采用把利息费用计入管理费用的做法，由于管理费用按照一定的分配方法最终计入产成品，因此可视为借款费用按资本化的方式处理。采用这种处理方法在当时主要是基于财政收入方面的考虑，如果借款费用计入当期损益，就会降低企业当期的利润，从而影响了财政税收。 2001年我国财政部颁布了《企业会计准则借款费用》，正式确认了借款费用资本化的会计处理方法， 2006年新的企业会计制度对旧准则做了修订，对于允许资本化的资产范围、借款范围，资本化的开始时点、停止时点作了进一步的规范。借款费用资本化有三个方面的原因：第一，全面反映资产购建支出。从企业所有者的角度来看，在企业花费必要时间完成资产建造的过程中，制造该资产所需的材料、人工和其他资源支出2都必须融资，而融资是有成本的，这种成本可以以借入资金支付利息的方式出现，也可以以资金其他用途的特定报酬方式出现，但是不管采取何种方式，融资成本都是需要承担的。第二，改善企业经营业绩。从实务操作的角度考虑，借款费用的费用化符合稳健性原则的原求，即尽量少计资产，多计费用，低估当期的利润，这种处理方法操作简单。但是如果全部费用化，会导致还款前的各个会计期间，企业由于巨额的借款费用而盈利偏少乃至亏损。同时，借款所购置的资产往往在还款之后的相当长时期内仍然发挥作用，尤其对于建造期间长、融资费用巨大的项目而言，借款费用往往对资产的账面价值和会计收益产生重大影响。因此，有条件地借款费用资本化更符合配比原则，不仅增加了企业在购建资产当期的利润，而且改善了企业经营者的业绩考核指标，提高了经营者扩大再生产的积极性。第三，与国际会计准则趋同。随着经济全球化趋势的发展，我国的经济发展脱离不了世界贸易市场和资本市场， 作为国际资本流动商业语言的会计准则，在经济全球化过程中扮演着越来越重要的作用。推进会计准则的国际趋同，消除“语言”上的障碍和成本，是一种符合国际需求、效率要求的机制。 2006年月颁布的新准则在多方面实现与国际财务报告准则趋同，对于促使美国等其他国家认同我国会计准则等效、促进欧盟对我国完全市场经济地位的认定、降低我国企业海外上市成本起到了巨大的推动作用。1.3借款费用资本化的意义1.3.1有利于准确计量固定资产的成本企业在购置或建造一项固定资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长时间，则发生在该资产支出上的借款费用应当资本化，构成资产成本的组成部分。这些进入资产成本的借款费用将在所购建资产的使用期间为企业带来未来的经济利益，而不是与借款费用发生的当期的收入相配比。借款费用是由于企业购建固定资产而借入款项所发生的不可避免的费用，与直接构成固定资产成本的其他支出没有本质区别，并且与所购建的固定资产密切相关。相关的借款费用不仅将其价值转移到固定资产的价值中去还给企业带来经济利益，而且这些借款费用能够被准确的计量，符合资产的确认条件，因而借款费用必将是企业固定资产价值不可分割的一部分。因此将借款费用资本化有利于确定固定资产的实际成本。借款费用资本化的目的正是为了遵循资产的历史成本计量原则、准确确定固定资产的原始价值、合理计算借款费用发生各期的损益。31.3.2有利于强化企业会计核算现行会计准则规定资本化的借款费用仅指为需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产而发生的借款所产生的借款费用，尤其指那些专门借款。这种专门借款期限一般较长，利息费用较高。假如将这笔数额较大的借款费用直接计入当期损益，会使企业的当期利润大幅度降低。而且由于企业购建固定资产是扩大生产经营规模将货币性资本转化为资本资金的投资活动，因此，假如将借款费用直接计入当期损益就与当期的财务状况和经营成果明显不符，并且与收入和费用的配比原则相矛盾。另一方面由于准则中对借款费用资本化范围及资金的限定，必将导致企业的固定资产价值的降低，企业的财务费用会加大，资产总额下降，当期利润减少，从而使所反应的企业财务会计信息更加谨慎。所以该准则的实施要求企业必须强化会计核算，真实地反映企业的财务状况和经营成果，促使企业在具体会计核算中保证会计核算的及时性，注重会计核算的明晰性和有用性，加强固定资产的审核和治理。②1.3.3有利于企业加强财务治理，提高企业投资效益借款费用资本化有利于加强财务治理，提高企业投资效益。具体来说如下：第一，促使企业加强对购建固定资产的治理。 企业在建工程完工结转固定资产的时间有三个，即办理竣工结算、交付使用和达到预定可使用状态。这三个时间是按时间顺序向前排的。按不同的时间确认资本化的借款费用，会对企业损益产生时间上的影响。显然，要想使效益不受借款费用的影响，就必须加强购建固定资产的治理。第二，促使企业采用合理的借款组合降低资金成本。首先，要在购建固定资产的支出已经实际发生时，才办理专门借款的借入手续，使得借款费用对损益的影响尽可能的小。其次，专门借款数额较大时，应采用分期分批办理借入手续的方式，使得没能用于购建固定资产支出的借款尽可能的少，计入损益的借款费用也尽可能的少。再次，假如存在非借入资金和专门借款同时存在的情况，应先以非借入资金归还借款，待非借入资金不足以支付购建固定资产的实际支出时，再重新借入专门借款。②杜闯.借款费用资本化问题浅议 [J].辽宁税务高等学校学报 ,2007，（03）.4第二章 借款费用资本化的新变化及其优点2.1借款费用资本化的新变化2.1.1扩大了准予资本化的资产范围现行准则中将准予资本化的资产范围从固定资产扩大到符合资本化条件的资产。这里符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这意味着企业为生产大型机器设备、 船舶以及房地产开发企业为开发房地产等生产周期较长且用于出售的资产而借入的款项发生的利息费用准予资本化， 计入存货价值，而不再直接计入当期损益，也不再局限于专门借款所构建的固定资产。2.1.2扩大了准予资本化的借款范围现行借款费用准则规定，借款费用应予资本化的借款范围不仅包括专门借款，在构建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时， 也将与该部分一般借款相关的借款费用予以资本化， 这意味着以各种融资途径借入的款项， 只要符合资本化条件就可以资本化。2.1.3资本化金额不再与累计资产支出加权平均数挂钩即只要是专门借款，不再考虑其支付情况，所发生的借款费用全部予以资本化。将其原来的计算方法应用到一般借款费用资本化的计算中，企业应根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的借款费用金额。2.1.4扣除闲置专门借款的收益按照现借款费用准则的规定，由于专门借款利息费用资本化金额的计算不再与累计资产支出加权平均数相挂钩， 也就意味着企业将已经借入而尚未使用的专门借款所发生的利息支出也计入了当期资本化金额。为督促企业加强资金管理、提高资金利用效率，在计算专门借款利息费用资本化金额时， 对于企业因为利用专门借款闲置资金而取得的有关短期投资收益或者存款利息收入， 准予从当期资本化金额中扣除。即在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益或者存款利息收入后的金额确定。32.1.5折价或溢价的摊销方法和调整内容原借款费用准则规定，如果专门借款存在折价或溢价， 应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额对资本化率做相应的调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。新借款费用准则规定，借款存在3杨智.中外借款费用资本化的比较与探讨 [J].中国高新技术企业， 2007,(08)5溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。可见，新准则取消了直线法，只允许采用实际利率法摊销。2.1.6辅助费用的资本化及其金额根据原借款费用准则，因安排专门借款而发生的辅助费用，如银行借款手续费和发行债券的手续费等，属于在所构建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。根据新借款费用准则，专门借款发生的辅助费用，在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化。取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定。2.2借款费用资本化的优点2.2.1实现了与国际准则趋同现行借款费用准则在很多方面实现了与国际会计准则的趋同，如可予资本化的资产包括固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等。可予资本化的借款中增加了一般借款；专门借款在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资的，其借款费用减去临时投资收益后的余额予以资本化，作为资产成本；对于一般性借款用于符合资本化条件的资产上，采用累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均乘以资本化率计算资本化借款费用的金额，尤其是对投资性房地产借款费用资本化的规定，体现了我国企业会计准则与国际准则趋同。随着对外贸易的不断发展，经济全球化已经是未来经济发展的必然趋势。各国国情、政策和文化的差异使各国在会计处理和会计准则方面有很大差异。为吸引更多的外商投资，使本国企业走出国门，与国际会计准则接轨是必然的选择。2.2.2增强了会计信息可比性由于我国企业会计制度并不完善，且以中小企业为主 ,前准则更多的兼顾了中小企业大多数会计核算不健全的特点，在许多规定中有供选择的会计核算方法，但没有严格限定各种方法具体针对的对象， 而可能产生会计信息不具有可比性。而现行准则中根据我国现状对一些条款只进行了单一的规定， 如在溢价或折价的摊销计量中，现行准则要求企业使用实际利率法确定摊销额； 在辅助费用的确认中，现行准则取消了金额较小的辅助费用予以费用化的规定； 专门借款的利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。 4以上这些规定，不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单，还能保证企业计算的利息费用更准确,同时减少了企业的会计选择，有效地压缩了企业虚增利润4张淑.关于借款费用资本化的探讨 [J].经济师,2008,(06).6的空间，增强了企业之间会计信息的可比性。2.2.3体现了实质重于形式原则前准则规定，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用， 才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产 (如存货等)购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。即使是为了购建固定资产而借入的专门借款所发生的费用，如果不能满足资本化的相关条件， 也不能将其计入固定资产价值。 当所购建固定资产达到预定可使用状态后， 所发生的借款费用就应停止资本化而计入当期损益。这样对借款费用予以资本化的范围进行限制， 并不能真正反映借款费用的业务实质。反而使因专门借款而发生的、计入购建固定资产成本的费用有可能小于其实际发生数，导致固定资产入账价值的降低， 从而降低了资产负债表中固定资产的总和。而现行借款费用准则扩大了借款费用可资本化的资产范围， 另外，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款， 被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。而且，专门借款费用在资本化期间不再与资产的支出挂钩。这些规定更能反映交易的经济实质， 不仅可以增加资产负债表中的资产价值，同时因减少了企业的财务费用， 在短期内将会提升企业的经营业绩， 能更恰当地反映企业各个期间的经营成效。7第三章 借款费用资本化存在的若干问题3.1准则中的部分规定尚不明确3.1.1多项资本化资产之间的分配问题在会计实务中，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时工程只有一项，处理会很简单。但是现实经济业务是错综复杂的，往往涉及多笔专门借款和一般借款，且在建项目有多项，这使得借款费用的处理变得很复杂。对于专门借款，现行准则在计算借款利息时不在与累计资产支出加权平均数相挂钩，因此对其在各项资产之间进行分配，不同的会计处理会影响各项资产的成本。一般来说，应该按照专门借款在各项资产中的支出比例来分配，但当遇到构建起始时间不同、构建期间不同的情况时很难决定，现行准则中并没有给出明确的规定。对于一般借款，按其本金的各自加权平均数乘以一般借款资本化率确定各项资产的资本化金额。但是，当构建期间不同时，不同资产的资本化率又不同，同笔一般借款可能有两个甚至多个资本化率，这是否会导致资本化金额的多计，没有权威人士的学术交流和准则的明文规定，一般会计人员很难做出处理。此外，由于这些规定的不确定性，企业会人为调节资本化支出，操纵利润，不利于会计信息的质量要求。3.1.2资金来源不明的借款资本化问题当企业有货币资金又有借款余额时，如何处理会计准则没有做出具体规定。如：2008年1月31日公司借款余额是1500万元，其中专门借款500万元，一般借款1000万元，货币资金余额800万元。2月1日，支付办公楼建设款600万元，2月1日是否作为一般借款费用资本化的起始点？如果支付1500万元，一般借款的资金占用额应是多少？200万还是1000万？企业某个时点的货币资金余额与带息负债之间找不出非常明晰的对应关系是很正常的情况。 如果涉及企业自有资金又涉及一般借款和专门借款，确定资产支出占用一般借款的金额和借款费用资本化的开始时点难度就会较大，会直接影响借款费用资本化金额的确定。3.1.3多笔一般借款被占用时面临的问题为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的， 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息费用金额。 资本化率应当根据一般借款的加权平均利率计算确定。 即：本金加权平均数 =∑（每笔借款本金×每笔借款实际占用的天数／会计期间涵盖的天数）加权平均利率=借款当期实际发生的利息之和／借款本金加权平均数根据现《借款费用准则》的规定，如果累计资产支出超过专门借款总额的，8超过部分被认为是占用了一般借款，如果按照上述公式计算，第一， 资本化期间之前借入的款项在计算资本化率时是否计入当期实际发生的利息之和； 第二，占用款项是指实际占用额（某笔借款的一部分）还是将这笔借款看作整体无论使用多少全部计息；第三，存在多笔一般借款时资金支出顺序不清楚。这些内容新准则中的规定并不是很详细，给初学者和会计人员带来疑惑和不解。3.2准则中借款时间上规定的局限性符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，相当长时间是指为资产的构建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。如果某制造企业为制造大型机械设备而借入期限为10个月的专门借款，根据现行准则的规定，其发生的借款费用只能费用化，计入财务费用。就算全部满足借款费用资本化三个条件，仅仅因为期限不到一年，而不能资本化计入相应的存货成本，不符合配比的原则，同时也不符合实质重于形式原则。而企业有可能为了更准确地反映其财务状况，人为的延长产品的制造期，可能中断生产两个月，根据现行准则的规定，符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生非正常中断，中断时间连续超过三个月的，应当暂停借款费用资本化，从而其生产期达到一年。企业按照这种方法处理，就可能达到将借款费用资本化的效果。3.3借款费用资本化与相关原则不相符3.3.1与实质重于形式的原则不相一致为购建固定资产而专门借入款项的借款费用才可予资本化， 与实质重于形式的原则不相一致。⑤企业会计制度规定，为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用，在规定的条件内可予资本化，计入所购建的固定资产的成本。但根据实质重于形式的原则，为购建固定资产的专门借款是形式，而用在固定资产的资金才是实质，为何要一定是专门借款？只要事实上用在购建固定资产上的借款，都应属于资本化的借款范围，而不必限制在“为购建固定资产而专门借入的款项”上。因为同样的技术水平，同样的生产能力，有些在购建固定资产之初就借入了专门款项，而有些建成后专门借款才到位，造成利息资本化金额的差额较大，使购建的固定资产账面价值产生差异。3.3.2与可比性原则不相协调借款利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额开始资本化的条件与“会计指标应当口径一致，相互可比”的原则不相协调。由于专门借款有一个时间差，甚至时间相当长，这样造成企业之间最后形成的固定资产价值不等。 有高有低甚至差别比较大。比如，某公司购建一项固定资产，总投资7000万元，银行借款5000万元。⑤杨帅.借款费用资本化的探讨 [J].经济与法,2009,(06)9如果购建之初借入5000万元，将有400万元左右的利息进入固定资产成本，但由于借款迟迟到不了位，造成固定资产价值比同行业、同类型的固定资产账面低400万元左右，无形中增加了后期的经营负担，实为不合理。我们可以看此方法不利于不同企业之间财务状况、经营成果的相互比较，不利于对企业的经济指标的正确评价，人为的造成了差距。3.3.3与重要性原则不相吻合对借款费用中利息、折扣或溢价摊销的资本化金额确定详细而复杂。先要确定利息、折价或溢价资本化金额，包括累计支出加权平均数的确定和资本化率的确定。累计支出加权平均数的计算又包括按月、按季、半年或年计算资本化金额，还要扣除企业以赊购方式发生的不带息债务的资产支出。资本化率的确定包括为购建固定资产只借入一笔专门借款和一笔以上专门借款资本化率的计算。根据重要性原则，我们是要确定固定资产而负担的借款费用，以确保购建固定资产的价值公平、合理、真实。但繁琐的计算造成了会计人员大量的工作量。加上各种条件的限制和约束，计算起来极易出错。3.4借款费用资本化确认和计量的可靠性弱借款费用资本化的确认关键在于三个方面： 符合借款费用资本化条件的资产的确认；用于购建前述资产的资金来源的确定； 予以借款费用资本化的期间的确⑥认。 首先，对于存货而言，企业可能运用借款费用综合生产多种存货，各种产品所耗用的借款费用和自有资金可能难以划分， 这直接导致资本化金额在多品种产品之间的分配难以确定。其次，借款费用予以资本化的前提是购建的资金来源于有偿借款。然而现实中经济业务往往涉及多笔专门借款、 多笔一般借款以及自有资金，不乏各种资金混合使用的情况， 因而划分用于上述活动的资金支出中借入资金和自有资金相当复杂，进而在确认利息费用应否由购建活动承担具有较大主观判断的空间。最后，就资本化期间而言，准则规定“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始” 为起始点，购建或生产活动是否包括前阶段的管理和技术的活动， 是否以该阶段的支出作为开始借款费用资本化的依据，取决于会计人员的职业判断。由于借款费用资本化的合理确认是准确计量的前提和基础，而确认上的困难则直接导致了计量的可靠性， 进而影3.5借款费用资本化易成为利润调节的手段借款费用金额确定和计量真实性与准确性的问题，尤其是要依靠管理当局的主观判断，为企业调节资产账面价值和利润提供了可操控空间。以资金运用为例，在企业多种来源资金并存的情况下，管理层可以根据当年利润的需要，“判断”⑥马巧升.关于我国借款费用资本化的探讨 [J].现代经济信息,2010,(07)10用于购建合规资产所耗资金是来源于借入资金还是自有资金，从而自由游戏于规则内外。再以新准则中规定的符合资本化条件的存货生产为例，如果企业综合运用自有资金和借入资金在当期生产多种产品，管理者可以根据需要人为地把借款费用在各种产品之间进行调配，降低畅销品的成本，增加期末滞销品的成本，从而增大流动资产账面价值。在资本化期间的时间长短方面，尽管准则有“非正常中断超过3个月”必须停止资本化的限制并对非正常中断的情况举例予以说明，但由于经济活动的纷繁复杂，管理层仍可以拐弯抹角地钻空子，例如在遭遇中断的情况下维持在3个月内“间断”地进行购建或生产活动，从而虚增利息资本化的金额。11第四章 完善借款费用资本化的的建议4.1明确准则中的相关规定4.1.1明确多项资本化资产的分配专门借款按支出比例在不同资产间分配，对于借款时间不同的专门借款，要严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出。按各自被占用借款的金额而非整笔本金、利率、占用期间计算可予资本化的借款费用金额或者采用更合适准确的计算方法。对于一般借款，现行准则中更应做出原则性规定，在可予资本化的资产存在多项的情况下，如何合理分配一般借款的借款费用在各项资产中的资本化金额，是一个需要继续规范的问题。按照资产实际支出比例作为权重采用加权平均法分配，是一种可行的方法。区分专门借款和一般借款正确区分专门借款和一般借款，以此来确定借款费用，以更真实的反映企业当期损益和资产价值。对企业实际用于资产构建支出的一般借款，尽管在表现形式上不符合借款费用准则对专门借款的定义，但按照实质重于形式原则，这时的一般借款实际就是专门用于资产构建支出的专门借款，应视同专门借款对其予以资本化。4.1.2规范资本化资金占用额的确认原则明确企业资产支出占用一般借款的区分原则。在不能明确区分企业资产支出资金来源的情况下，应首先分辨出资金来源可以确定的资产支出部分，对剩余无法分辨资金来源的资产支出，按照专门借款、自有资金、一般借款的顺序，运用职业判断进行分拆，在充分考虑谨慎性原则的基础上按会计准则的规定确认应资本化的借款费用。⑦因此，可采用先借入的款项先支出的原则，即先借入的款项先利用的假设为前提来确定资本化率的一种方法。先进先出法计算更加简便，而且能够更好地使利息资本化金额与实际负担的资金成本相吻合，从而更加符合划分收益性支出与资本性支出原则。4.1.3一般借款被占用时金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，计算确定专门借款应予资本化的利息金额。计算公式如下：专门借款利息费用的资本化金额，专门借款当期实际发生的利息费用尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般⑦徐一千.新准则借款费用资本化对企业的影响 [J].商场现代化,2009,(03).12借款的，应该根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，计算公式如下：一般借款利息费用的资本化金额 =累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 =∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）所占用一般借款的资本化率 =所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 =∑（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数 /当期天数）可见，如果企业占用一般借款购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款利息费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。4.2提高人员素质和职业判断针对一般借款所存在的问题，本文认为：一方面，需要会计人员更好的运用职业判断，遵循重要性原则，对于金额较小的借款费用可以直接费用化而不必增加计算的复杂度，因此就需要提高会计人员的素质和职业道德； 另一方面，可以适当采用简化的方法，如在本月上旬发生的则其资本化期间为一个月，中旬发生的其资本化期间就为半个月，下旬发生的则不资本化；对于所提到的在一般借款的借款费用资本化中采用先进先出的方法，我认为不太必要也难以实现，会计本来就是一个估计，不可能精确到分角，一般借款的借款费用也不是资本化金额中的重要组成部份，而且要在众多的一般借款和资产支出之间实现一个配对本来需要巨大的工程量，我们不能因为片面追求准确而忽视成本和效益原则。4.3落实资本化与相关原则匹配4.3.1落实实质重于形式原则关于借款费用资本化中为构建固定资产而借入的款项所发生的借款费用 ⑧，是否予以资本化应尽快颁布有关准则的实施细则， 对会计准则和制度进行不断的完善，由于各行各业的经济活动千差万别， 错综复杂，会计准则只是在原则上加以规定,而实务中往往会碰到很多摸棱两可的问题，也增加了会计游戏的空间，所以对于借款费用的资本化，应遵循实质重于形式的原则，确定的原则要尽量和现实情况一致，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性及可操作性。4.3.2协调可比性原则借款折溢价摊销方法取消直线法，一律采用实际利率法计算每期应摊销的金⑧陶小金.对新旧借款费用会计准则的理解与分析 [J]. 今日科苑,2009,(20).13额。专门借款的辅助费用在符合条件时可以资本化，但需要取消较小金额的辅助费用可以费用化的规定。专门借款利息费用资本化金额不再与资本化资产累计支出加权平均数挂钩。无论支出与否，均将利息支出计入资本化金额。这样都使资本化金额的计算相对简单，保证利息计算的准确性，同时减少企业的会计选择，有效压缩了企业虚增利润的空间，如此可以增强企业之间会计信息的可比性 。4.3.3金额的确定应与重要性原则相符借款费用资本化金额确定的规定，最主要是要考虑一定的合理性要根据实质重于形式原则，与重要性原则相符。规定所确定的原则要尽量和现实情况一致，能有效防止企业高估或者低估应予资本化的金额；最后，也是最重要的一点，就是一定要具有较强的可操作性。据此，提出如下修订建议：同时间借入和到期的借款费用的资本化金额直接等于累计支出加权平均数乘以加权平均利率。当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间和到期日都相同时，要求计算各笔借款的加权平均利率。此时，不再要求区分各笔资产支出是属于哪一笔借款的，只要将累计支出加权平均数乘以加权平均利率，即可得到应予资本化的金额。不同时间借入的借款费用累计支出按“先借入的款项先支出”的假设进行。基于借款费用资本化的“借款费用已经发生”的条件，当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间不同时，在计算累计支出加权平均数要严格按照“先借入的款项先支出”的假设进行。在这种假设下，要严格区分和分别计算不同专门借款的各笔资产支出，在前一笔借款尚未支出完毕的情况下，假设不得支出后一笔借款，只有在前一笔借款已经全部支出完毕后，才能把支出的资产当作是后一笔借款的支出。另外，在前一笔借款支出完毕后和在后一笔借款借入前所发生的资产支出，应看作企业的自有资金。同时借入不同时间到期的借款费用累计支出按 “期限短的借款先支出”的假设。当存在一笔以上的专门借款且各笔借款的借入时间相同但到期日不同时，累计支出加权平均数的计算按照“期限短的借款先支出”的假设进行，并同样假设在前一笔借款尚未支出完毕时，不得支出后一笔借款。⑨按资产实际支出作为权重采用加权平均法分配资本化金额。可予资本化的资产存在多项的情况下，如何合理分配一般借款的借款费用在各项资产中的资本化金额，是一个需要继续规范的问题。笔者认为，按资产实际支出作为权重采用加权平均法分配，是一种可行的方法。4.4增强确认和计量的可靠性为提高借款费用资本化确认和计量的可靠性，可以从以下两方面予以改善：⑨马巧升.关于我国借款费用资本化的探讨 [J].现代经济信息,2010,(07)14一是细化借款费用资本化的相关规定，增强借款费用资本化初次确认和计量的可靠性，例如对于存货而言，在运用借款资金综合生产多种符合资本化条件的存货时，可以按照与各资产支出相挂钩，把借款费用分配计入各资产成本在综合运用多种资金购建符合资本化条件的资产时，可以结合具体实践中出现的情况考虑细化各种性质资金支出的先后顺序；二是通过资产减值测试、二次确认和计量的环节来增强资产账面价值的可靠性，当包括资本化利息的资产的账面金额超过可实现净值时，可以按照包含借款费用的全部成本对资产价值进行初次确认，然后通过年度减值测试确认购建或生产的资产是否需要计提减值准备，从而避免资产价值虚高。4.5加大外部检查和监督力度新会计准则对借款费用的确认和计量给予了明确的规定，以规范企业相关的会计活动，但是准则不可能面面俱到，借款费用的确认过程还需要大量依靠会计人员的职业判断，因此为防止企业借机调控利润、虚增资产、平滑收益，必须加强以独立审计为核心的外部检查和监督的力度，规范对借款费用的审计程序，并且关注购建资产是否存在由于虚增借款费用而需要计提减值的情况。借款费用的资本化在日常会计事务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳,结合企业目前自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，提高核算准确性。借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，将会有不可预计的损失。因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。审计人员应重点关注会计人员职业判断的合理性，加强监督，防止企业利用会计处理的空间来粉饰业绩。对于借款费用，注册会计师应该认真分析并了解被审单位专门借款和一般借款的使用情况，了解其资本化利息的计算依据和方法，分析其是否合法合理；对于存货的利息资本化问题，应注意结合公司产品结构及成本项目，判断其资本化借款费用的分摊方法是否合理，是否存在利润操纵的行为等。15结论本文是在大量阅读前人著作，并进行归纳总结的基础上完成的。在介绍现行借款费用准则对借款费用的资本化时融入了自己对借款费用资本化的见解。通过对借款费用资本化的探讨，我们不难发现新准则更与国际会计准则接轨，借款费用资本化规定得相对比较严格，更加规范了借款费用的资本化，由于现行借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应地增加了企业资产借款费用资本化的范围，更有助企业如实反映资金成本，更符合配比原则。本文同时指出了现行借款费用准则中借款费用资本化中存在的许多问题，其中有准则中的部分规定尚不明确，时间规定上不的局限性，而且借款费用资本化的确认和计量的可靠性弱，并容易成为利润调节的手段。本文针对上述问题提出了完善的相关建议和措施。借款费用资本化在核算上利于准确计量固定资产成本，强化企业会计核算。由于准则中答应借款费用资本化范围及资金的限定，必将导致企业的固定资产价值的降低，企业的财务费用会加大，资产总额下降，当期利润减少，从而使所反应的企业财务会计信息更加谨慎。借款费用资本化利于提高企业会计信息的质量，实现会计目标，对我国企业发展起到了巨大的推动作用。16参考文献(References)马巧升.关于我国借款费用资本化的探讨[J].现代经济信息,2010,(07)卢成能.借款费用资本化的探讨[J].财会月刊,2010,(15).李长青,林晓丹.关于新借款费用准则的若干认识[J].财会月刊,2006,（10）.徐一千.新准则借款费用资本化对企业的影响[J].商场现代化,2009,(03).郑庆华,赵耀.新旧会计准则差异比较与分析[M].北京:经济科学出版社,2006.汤珍.我国借款费用准则与美国的比较[J].广东经济管理学院学报,2004,(19)杜闯.借款费用资本化问题浅议[J].辽宁税务高等学校学报,2007，（03）.杨智.中外借款费用资本化的比较与探讨[J].中国高新技术企业，2007,(08)王建军.一般借款费用资本化的确认标准和计量方法[J].会计之友,2007,(15)杨帅.借款费用资本化的探讨[J].经济与法,2009,(06)陶小金.对新旧借款费用会计准则的理解与分析[J].今日科苑,2009,(20)张淑.关于借款费用资本化的探讨[J].经济师,2008,(06)财政部.最新企业会计准则第17号——借款费用[M].法律出版社，2006ThePeople’RepublicsofChinaMinistryofFinance.AccountingstandardsforEnterprises-BorrowingCosts[s].ChinaFinancicalandeconomicPublishingHouse,2001.ThePeople’RepublicsofChinaMinistryofFinance.EnterpriseAccountingStandards[s].EconomicSciencePress,2006.17致谢四年的读书生活在这个季节即将划上一个句号，而对于我的人生却只是一个逗号，我将面对又一次征程的开始。四年的求学生涯在师长、亲友的大力支持下，走得辛苦却也收获满囊，在论文即将付梓之际，思绪万千，心情久久不能平静。最后我要感谢我的父母，对我二十多年来的养育之恩，感谢我深爱的父母一直以来对我无怨无悔的付出、支持、关爱、尊重和信任。感谢他们含辛茹苦地培养我长大成人，完成大学学业，他们的恩情我无以回报，言树之背，养育之恩，无以回报，忠心祝愿你们永远健健康康，谢谢你们！随着毕业论文写作的完成，我的大学生活也即将结束，再次对那些在我人生最美丽的大学四年里曾经关心、帮助过我的老师和同学们表示衷心地感谢！感谢论文参考文献的作者们！你们的工作成果给了我的研究有力支撑和莫大的启发。基于C8051F单片机直流电动机反馈控制系统的设计与研究基于单片机的嵌入式Web服务器的研究MOTOROLA单片机MC68HC（8）05PV8/A内嵌EEPROM的工艺和制程方法及对良率的影响研究基于模糊控制的电阻钎焊单片机温度控制系统的研制基于MCS-51系列单片机的通用控制模块的研究基于单片机实现的供暖系统最佳启停自校正（STR）调节器单片机控制的二级倒立摆系统的研究基于增强型51系列单片机的TCP/IP协议栈的实现基于单片机的蓄电池自动监测系统基于32位嵌入式单片机系统的图像采集与处理技术的研究基于单片机的作物营养诊断专家系统的研究基于单片机的交流伺服电机运动控制系统研究与开发基于单片机的泵管内壁硬度测试仪的研制基于单片机的自动找平控制系统研究基于C8051F040单片机的嵌入式系统开发基于单片机的液压动力系统状态监测仪开发模糊Smith智能控制方法的研究及其单片机实现一种基于单片机的轴快流CO〈,2〉激光器的手持控制面板的研制基于双单片机冲床数控系统的研究基于CYGNAL单片机的在线间歇式浊度仪的研制基于单片机的喷油泵试验台控制器的研制基于单片机的软起动器的研究和设计基于单片机控制的高速快走丝电火花线切割机床短循环走丝方式研究基于单片机的机电产品控制系统开发基于PIC单片机的智能手机充电器基于单片机的实时内核设计及其应用研究基于单片机的远程抄表系统的设计与研究基于单片机的烟气二氧化硫浓度检测仪的研制基于微型光谱仪的单片机系统单片机系统软件构件开发的技术研究基于单片机的液体点滴速度自动检测仪的研制基于单片机系统的多功能温度测量仪的研制基于PIC单片机的电能采集终端的设计和应用基于单片机的光纤光栅解调仪的研制气压式线性摩擦焊机单片机控制系统的研制基于单片机的数字磁通门传感器基于单片机的旋转变压器-数字转换器的研究基于单片机的光纤Bra