财产税专题-厦门大学财政系课件

第一讲财产税专题财产税可以说是所有税种中最具有理论深度的,以至于对它的税基、税率的确定,对它的公平性、归宿、资本化的研究无不处于巨大的争议中。但是财产税也正是在这些不断的争议中逐渐完善的。是否应征收财产税？赞同征税税源充裕，收入稳定;按能力课税，公平税负;平均财富，调节收入;促进生产发展;补充所得课税和商品课税的不足反对课税税收弹性差;违反公平原则;违背普遍课税原则;阻碍生产发展;鼓励虚伪狡诈等不良风气各国税收实践证明，财产税是现代税收体系的重要组成部分，作为地方税的主要税种和地方政府取得财政收入的重要手段，在组织财政收入、公平社会财富分配以及优化资源的配置等方面，具有其他税种无法取代的作用。据统计，全世界有130多个国家课征各种形式的财产税。在上世纪末的十年里，为适应经济全球化的挑战，英国、印度尼西亚、肯尼亚、日本、荷兰等国先后进行了财产税制的改革，在中东欧经济转型国家中，财产税制改革还被看作是推进国家政治经济制度变革的重要步骤。一、财产税的概念及分类（一）财产税的概念财产税是对财产所有人、占用人或使用人所拥有或支配的应税财产，就其价值（或增值额）或数量所课征的一类税的总称。它不是税种名称，而是对“财产”征税的税种归类，即一个税系。（二）财产税的分类依据不同的标准，财产税可以进行多种类型的划分依据征税范围：一般财产税和特别财产税；依课税对象：静态财产税和动态财产税；依计税依据：财产价值税和财产增值税；依征收是否具有可持续性：经常财产税和临时财产税；依财产性质：动产税和不动产税。“不动产”一词译自英语“immovableproperty”或“realestate”，它是一个经济术语，更是一个法律术语。日本民法典第八十六条规定：“土地及其定着物为不动产。”意大利民法典第八百一十二条规定：“土地、泉水、河流、树木、房屋和其他建筑物，即使是临时依附于土地的建筑物以及在一般情况下那些是自然或人为与土地结为一体的物品是不动产。”美国不动产术语词典对不动产的定义为：“不动产是指土地以及或多或少依附于土地的一切物体”。中国的《担保法》第92条对于不动产给出了界定，“不动产是指土地以及房屋和林木等地上定着物”。因此，不动产是以土地为核心的与土地有某种联系的物品的体系。土地的不可移动导致其上定着物(包括房屋建筑物和生成物)的不可移动，因此可以一并纳入到不动产；同时，又有许多本来可移动的财产（物）因固定或服务于土地或房屋建筑物也成为不动产，如附着于土地之上的大型机器设备、水暖设施、道路、河流、草地，甚至包括这些不动产所享有的公共设施服务而使不动产价值提高的部分。（三）狭义财产税与广义财产税1、狭义财产税体系狭义的财产税体系一般仅指财产保有税，即着眼于财产保有的事实而课征的税收。财产保有税根据其课税对象范围大小，可分为选择性财产保有税和一般性财产保有税。一般性财产保有税在现代社会中，本质上也属于选择性财产保有税。2、广义财产税体系广义的财产税则不仅包括财产保有税，还包括财产转让税和财产收益税。财产转让税：是指对财产进行转让时课征的税收。按是否支付对价，财产转让税可分为财产有偿转让税和财产无偿转让税。对于动产有偿转让的课税，通常将其视为是对商品交易行为课征的商品税，一般不视其为财产转让税。不动产有偿转让税既可以以不动产有偿转让的销售总额为依据，也可以以不动产有偿转让的销售净额为计税依据。此外，不动产的产权确定或产权转让有时需要在政府相关部门进行注册登记，以获得国家的承认和保护。另外，不动产在转让过程中，其涉及的合同有时也需要进行登记。对不动产的产权确定或产权转让所涉文书的课税，称为不动产流通税，不动产流通税也通常归属于不动产有偿转让税。财产无偿转让税就主要体现为遗产税和赠与税。 财产收益税是对财产所产生的收益的课税，一般仅指不动产收益税，包括不动产所得税和不动产利得税。对于不动产所得，一方面可以将其作为计税依据征收不动产保有税，另一方面也可以将其与纳税人的其他所得合并在一起征收不动产所得税。不动产利得税一般仅指对不动产连续性利得的课税，即不动产增值税。广义财产税体系

一般性财产保有税 财产保有税 不动产保有税 选择性财产保有税 动产保有税 不动产有偿转让税广义财产税体系财产转让税 不动产无偿转让税 财产无偿转让税 动产无偿转让税 不动产所得税 不动产收益税 不动产利得税

（四）财产税（不动产保有税）的税种设置在当今世界各国的税制体系中，设置的不动产保有税的具体称谓并不完全相同。有的国家（如美国、加拿大、新加坡）称之为财产税（propertytax）;有的国家（如波兰、巴基斯坦和塞浦路斯）称之为不动产税（realestatetax）;还有国家（如英国、新西兰、马来西亚和博茨瓦纳）称之为地方财产税（loealpropertytax）或差铜（rates）等等。各国不动产保有税的立法统一度也不一致，有的国家（如美国、英国、新西兰、新加坡和马来西亚）对不动产保有税进行统一立法，设立单一的税种;而有的国家和地区却根据不同的标准分别立法，设立两个或更多的税种，如泰国设立土地开发税和房屋建筑物税;中国台湾地区设立地价税和房屋税;日本设立地价税、固定资产税和城市规划税;中国大陆设立城镇土地使用税、耕地占用税、房产税。可见，不动产保有税也并不一定为单一税种，仍然可能是一个税收体系。二、财产税的税权划分（一）财产税的税收立法权划分立法权包括创制立法权和非创制立法权。如果一个立法主体有制定财产税基本法(即创设一个财产税税种的法律范本)的权力，那么该主体拥有的就是创制立法权;如果一个立法主体只能对财产税基本法作出一些具体规定(如确定具体的税率和计税依据)，那么该主体拥有的就只是非创制立法权。一般情况下，一国财产税的税收立法权主要与该国地方制度的分权程度相关。在分权程度相对较高的联邦制国家(如美国、澳大利亚)，财产税的创制立法权一般由州一级政府行使，州以下政权也往往拥有较大的非创制立法权。在分权程度相对较低的单一制国家(如英国、新西兰)，财产税的创制立法权一般由中央政府行使；同时州以下政府拥有的财产税的非创制立法权也往往较小。此外，即使是在分权程度较高的联邦制国家，财产税的创制立法权一般也都很少下放到州以下政府。我国的地方政府就没有财产税的创制立法权，但拥有一定的非创制立法权。（二）财产税的税收收益权划分虽然在现代社会，财产税己不再是各国税收中的主体税种，其税收收入占各国税收总收入和GDP的比重都很低。（有关统计年鉴表明，各国的不动产保有税收入占税收总收入的平均比重约为1.7%，占GDP的平均比重低于1%。）然而，财产税一般是各国(除新加坡等少数国家外)地方财政的主体税种，在地方财政收入中占据着重要的地位。据OECD组织资料显示，发达国家财产税收入占地方税收收入总额的比例很高，在许多国家财产税是地方政府的重要收入来源，其中美国财产税收入占地方税收总收入的比重为75%、加拿大为84.5%、澳大利亚为99.6％、英国为93%（OECD1994年）财产税具有成为地方税主体税种的良好秉赋：财产税是一种典型的受益税财产税的收入非常稳定财产税符合责任原则财产税能有效避免恶性税收竞争财产税由地方征管的效率最高财产税非常透明此外，一国财产税税收收益权的划分和该国的地方制度有着密切的关系。如果地方制度倾向于地方分权，那么一般而言，地方在财产税收入中获得的比例将比较高;相反，如果地方制度趋向于中央集权，那么一般而言，地方在财产税收入中获得的比例将比较低。我国的财产税收入也基本上属于地方固定收入。然而，由于中国的地方政府包括省、地、县和乡镇四级政府，因此，虽然财产税收入基本上属于地方固定收入，但其税收收益权在地方政府内部的划分却十分复杂，并且各地的做法并不一致。（三）财产税的税收行政权划分1、财产税的税收征收权划分影响财产税税收征收权的因素主要有财产税的收入归属结构以及地方制度的分权程度。从效率的角度讲，税收征收权的划分应该尽量同税收收入权的划分相一致。一国的地方制度也深刻地影响税收征收权的划分。如果一个国家只有一级政府(即中央政府)，那么财产税的税收征收权就只能归中央（如新加坡）；如果一个国家虽然具有多级政府，但如果地方制度比较集权，这时即使财产税的收入属于地方收入，税收征收权也会划归中央(如塞浦路斯)。另外，在一些转轨经济国家，虽然财产税的收入实际上全部属于地方，但为了平稳过渡，其税收征收权也同样由中央政府行使(如爱沙尼亚)。2、财产税的财产评估权划分财产评估权的划分可分为集中模式和分散模式。在集中模式下，财产评估权主要由中央政府或州政府行使，地方政府只承担一些协助工作。实行集中模式的优势是能产生规模经济，但地方当局可能失去对评估过程、财产重估的实际控制从而影响财政分权的目标。目前实行集中模式的国家主要有澳大利亚、爱沙尼亚、爱尔兰、新加坡、巴基斯坦、牙买加和塞浦路斯等。在分散模式下，地方政府拥有独立的财产评估权，中央政府或州政府只是提供一些业务指导。在分散模式下，地方政府可能难以承担必要的技术支出，同时还可能面临财产交易证据缺乏的局面。当然，如果地方政府的辖区面积较大或者其不动产的价值较高，那么技术支出和交易证据将不会成为分散模式的障碍，地方还可以在财产评估方面拥有更多的自主性和灵活度。实行分散模式的国家主要有美国、日本、荷兰、捷克共和国、匈牙利、肯尼亚、南非、泰国和津巴布韦等。三、财产税的税制设计因为财产税主要体现为不动产保有税，本部分主要研究不动产保有税的税制设计。（一）纳税义务人的设计不动产保有税的纳税义务人为不动产的保有人，包括不动产的所有人和使用人。各国大致存在三种做法:一是仅规定不动产的所有人负有纳税义务;目前大多数国家(如美国、澳大利亚、马来西亚、新加坡、菲律宾、泰国、南非、肯尼亚、津巴布韦、塞浦路斯和巴基斯坦等)采用；二是仅规定不动产的使用人负有纳税义务;只有少数国家(如英国、法国、爱尔兰和新西兰等)采用三是规定不动产的所有人和使用人均负有纳税义务，采用第三种做法的国家虽然不多，但各国规定的具体情况却有很大差异。我国现行不动产保有税体系下，不同税种的纳税义务人并不一致，因此我国不动产保有税的纳税义务人显得十分多样化。例如，土地使用税的纳税义务人是国有土地的使用人，耕地占用税的纳税义务人是耕地的占用人(使用人)，而房产税的纳税义务人主要是房屋的所有人，但房屋的使用人也负有连带纳税义务。因此，从整体上看，我国现行不动产保有税的纳税义务人也包括不动产的所有人和使用人。各国不动产保有税纳税义务人的确定是否存在一定规律?国内有学者认为，各国不动产保有税纳税义务人的确定同该国的土地所有制相关。实行(或主要实行)土地私有制的国家，倾向于规定不动产的所有人为纳税义务人;而实行(或主要实行)土地公有制的国家，倾向于规定不动产(主要是土地)的使用人为纳税义务人。国外的相关研究表明，各国不动产保有税的纳税义务人和其采用的计税依据之间存在大体的对应关系。一般情况下，以资本价值(包括改良资本价值和未改良资本价值)为计税依据的国家，倾向于规定不动产的所有人为纳税义务人;而采用年度租金收益为计税依据的国家，则倾向于规定不动产的使用人为纳税义务人。（二）计税依据的设计大量相关文献，都根据计税依据的不同，将不动产保有税制度大致划分为资本价值制度和年值制度；从各国现行的不动产保有税实践来看，其计税依据可细分为四类，即不动产的改良资本价值、不动产的未改良资本价值、不动产的年度租金收益以及不动产的某些物理特征。其中，前两种属于资本价值制度，第三种大致相当于年值制度，而最后一种未反映在两分法中。1、改良资本价值改良资本价值为各国普遍采纳，运用得最为广泛；从理论上讲，改良资本价值意味着计税依据不仅应包含土地的价值还应包含房屋建筑物的价值，至于改良资本价值自身则既可以是不动产的市场价值，也可以是其重置价值或是其历史成本价值。但从多数国家的税制实践来看，目前实行以改良资本价值为计税依据的国家，大多采用市场价值的概念，且一般应意味着是其“最高最佳用途”，但也存在例外情况，如一些国家对农业用地根据其现行用途价值而非最高最佳用途价值来评估课征财产税。对改良资本价值的评价优点：以改良资本价值为计税依据在大多数情况下是对不动产市场价值的课征，因此基本符合量能支付原则税源丰富且有弹性交易证据和不动产价格变动数据较多，更容易为纳税人所理解缺点：可能会抑制对土地改良的投资对评估和征管甚至整个税收环境提出了很高的要求各国普遍偏高的不动产转让税可能使得不动产交易价格普遍低报，导致这一计税依据所仰赖的市场价值严重失真2、未改良资本价值未改良资本价值仅为土地的价值，而不包括房屋建筑物的价值。未改良资本价值还可以进一步细分为土地价值和位置价值。前者是将诸如卫生、排水、土地平整和周边基础设施等少许改良反映在土地价值中;后者则不将其反映在土地价值中。由于这些改良细小且不易辨认，因此目前采用未改良资本价值为计税依据的国家基本上不对这两者做具体区分。目前，仍有相当多的国家和地区采用了这一计税依据，如澳大利亚、新西兰、牙买加、肯尼亚、中国台湾地区和南非的部分地区。对未改良资本价值的评价优点：提高城市土地的使用效率体现量能支付原则降低评估成本，大大缩短重估周期新西兰的一项分析表明，对同一宗土地用改良资本价值法、年度租金收益法和未改良资本价值法进行评估，其评估成本比为6.7:4.3:1.0缺点：税源相当有限，除非提高税率，否则难以提供充足的收入对不动产的未改良资本价值难于评估这一观点尚存争议，甚至有学者认为，对未改良资本价值的评估相比改良资本价值的评估更为可行。从采用该计税依据的国家实践来看，虽然缺乏未改良土地的交易证据，但也并没有产生什么无法克服的困难。3、租金收益在年值制度下，租金收益指不动产的名义租金或预期租金，而并非指实际租金收益，而且一般包括不动产的总体租金(即包括地租和房租)。如新加坡、英国北爱尔兰地区的财产税以及中国香港特区的差晌。租金存在毛租金和净租金(即毛租金扣除维护和保险等费用)之分。具体采用哪一种概念，各国做法并不一致。理论上，净租金的贴现值同不动产的资本价值相等，因此，资本价值制度和年值制度的计税依据是相同的。但在实践中，资本价值制度往往以公开市场价值为基础，而年值制度又未完全以市场租金为基础，所以两者通常并不相等。大多数采用从租计征的年值制度的国家倾向于依据不动产现行用途而非最高最佳用途来确定租金的大小。对租金收益的评价优点：能有效地对不动产的潜在租金收益课税，并能及时追踪反映不动产租金收益和年值的提高税收义务基于不动产实际用途似乎更符合量能支付原则缺点：由于各国普遍存在租金控制，使租金收益概念发生混乱存在大量业主自住房产，难以评估不动产租金收益某些特殊类型的不动产，如石化行业、城市污水处理工厂及其它许多公共设施所保有的不动产，只存在唯一的使用者而并无公开市场价值，难以确定其年度租金收益各国目前的解决办法：通过估算房屋建筑物的重置成本减去折旧后，再运用一个合理的贴现率确定名义租金4、物理特征目前，世界上对房屋建筑物课税采用物理特征作为计税依据的做法己非常罕见，而依据土地面积对土地课征财产税的国家还有不少，主要是一些中东欧的转轨经济国家，如俄罗斯、波兰、匈牙利、斯洛文尼亚和捷克共和国等。我国现行的土地使用税和耕地占用税，也是采用土地面积作为计税依据。对物理特征的评价优点：管理相对简便，能促使市政当局建立财政地籍，从而提供土地和房屋建筑物的产权等具体情况的详细资料缺点：收入弹性不足，难以确保公平。结论：不动产保有税的任何一种计税依据都存在优缺点。从各国不动产保有税实践来看，很多国家(如美国、澳大利亚、新西兰、泰国、马来西亚、南非、肯尼亚和津巴布韦等)都并非单纯采用一种计税依据，而是多种计税依据同时并用。然而，各种计税依据的结合运用虽然有可能增加制度的灵活性，但并不一定就能融合各种制度的优点。最优的计税依据或计税依据组合，还必须根据各国的国情加以分析和判断。有研究显示，各国不动产保有税计税依据的选择很大程度上是出于该国的社会和政治考虑。本质上，各国的不动产保有税制度都反映着该国的文化价值、风俗习惯以及政治观念并深受产权制度、财政制度以及政治体制等制度的制约。近年来的国际实践还是表明，多数国家的不动产保有税在计税依据选择上开始出现两个明显的倾向：一是倾向于采用同一种计税依据;二是在选择同一种计税依据上，又倾向于采用从价计征的改良资本价值。估价方法与重估机制估价方法：目前对财产进行估价的方法包括：基于面积的估价、市场价值估价、租金价值估价和自我估价。使用面积进行财产估价常见于对农业用地中，由于此方法不能反映出财产价值的变化，所以加剧了估价中的不公平性。但此法要比基于价值的评估更容易理解，而且管理的成本也更低，所以它在中东欧国家被普遍使用。同时在德国、中国、智利、肯尼亚与突尼斯，这种方法也被使用。财产的市场价值一般意味着其“最高最佳用途”。采用市场价值方法进行估价时，通常可以使用可比销售法、折旧成本法或者收入法。很多OECD国家都采用市场价值方法进行估价，还有其他一些国家如印度尼西亚、菲律宾、南非、拉脱维亚、阿根廷以及墨西哥也采用此法。在租金价值（或年价值）估价下，财产是以估计的（而不是真正的）租金价值或净租金来估价的。当租金受到管制时，评估租金价值就比较困难。同时，在对现有用途的租金价值征税的情况下，空置的土地通常是不用纳税的，因此它创造了一种鼓励低回报用途、抑制高回报用途的负面激励，并使出租用的财产退出市场。自我估价要求财产所有者根据其所拥有的财产给出一个评估价值。Tanzi曾建议人们应当自己对财产价值估价，然后将之公布于众。任何想以高于报价的价格购买财产的人，都可以以40%的保证金购买财产。如果所有者拒绝出售，竞购价再加上一笔罚金就是新的评估价值。尽管这一方法对经济学家来说很有吸引力而且过去就有人经常推荐该种方法的不同变体，但有很多理由可以说明这样的想法缺乏吸引力，而且实践表明这样的想法是不可行的。重估机制一套有效且公平的财产税征收制度不仅要求有最初的财产评估机制，而且需要定期地对财产变化情况进行重新评估。经常性评估不仅能保证税额的合理性，而且可以降低因评估值大幅度增长而导致税负突然动态变化的风险。基于以上的各种原因，评估的周期应尽量缩短。各个国家对财产进行重新评估的频率有很大的差异，有些国家是年度重估，有些国家则是基本上不重估。但正常情况下一般在3到10年间变动。在实际情况中，重估往往被拖延。（三）课税对象的选择财产税的征收对象一般分为三种模式：单独对土地或房屋课征的土地税或房屋税将土地和房屋合并征收的房地产税将土地、房屋和有关建筑物、机器设备以及其他固定资产综合在一起课征房地产税房产与地产税收的类型类型国家/地区房屋和土地统一征税英国、美国、新加坡、法国、加拿大、葡萄牙、墨西哥、阿尔及利亚、尼泊尔、印度、印度尼西亚、菲律宾、智利等国土地税与财产税分别计算征收 中国香港地区单独征收土地税日本、奥地利的土地价值税，泰国的地方开发税，荷兰的土地收益税，匈牙利的地皮税，意大利、韩国的土地增值税等单独课征房屋税日本固定资产税；荷兰房屋消费税；波兰房地产税等土地与房屋是否合并征税？从上世纪90年代起，发达国家如美国、丹麦、澳大利亚、新西兰等部分城市地区，宾夕法尼亚州及加拿大某些省级财税部门，基于土地课税与房屋课税对土地投资生产活动可能产生不同经济影响的考虑，先后将过去传统财产税制修改并实施所谓的“分级式财产税制”或“土地价值税制”。“分级式财产税制”（TheGradedPropertyTaxSystem），是指在维持基地价值和建筑改良物价值分离估价下，提高基地课税的财产税率，降低房屋课税的财产税率，使同一财产税制中因土地与房屋经济意义不同而适用不同税率，因此又称为“差别式财产税制”（TheDifferentialPropertyTaxSystem）。“土地价值税制”（TheSiteValueTax），是指对建筑改良物价值不课税，仅以土地价值为税基课取财产税的税种。也就是“纯地价税”（PureSiteValueTaxation），即对房屋建筑物等不征税。支持房产税与土地税分离课税的理由土地和建筑物收益与这就难以平衡掌握所有权人不一房产税与土地税课征目的不一房产应课税轻，土地应课税重支持房产税与土地税合并课税土地和建筑物的价值密不可分课税价值容易掌握简化课税业务能降低名义税率，便于各方接受财产税的征管我国的土地与房产征税：分离课税？合并课税？而房产原值确定的依据中有两条：一是依据纳税人固定资产账户记载的金额确定，二是购买的房屋按购进的价格确定。财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税［2010］121号）（以下简称“财税［2010］121号文件”）规定：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房屋建筑面积的两倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。（四）税率的设计1、税率形式各国不动产保有税的税率有比例税率、累进税率和定额税率之分。比例税率比较简单，且易于管理，所以目前为大多数国家所采用；累进税率虽符合量能支付原则但稍显复杂，目前仅为极少数国家(如巴西和巴基斯坦)所采用；定额税率则主要应用于以不动产的物理特征(主要是土地面积)为计税依据的国家。2、税率的决定主体及税率水平税率或由地方政府决定，或由中央政府决定。不同国家之间地方政府决定税率的自由程度有很大的差异。在税率由地方决定的国家，如加拿大，地方政府首先确定他们的支出需要，然后从他们的支出需要中减去可获得的非财产税收入（例如政府间转移支付、使用费以及其他收入），以确定他们需要从财产税中征集多少收入。由此得出的财产税除以应纳税的评估价值就可以确定财产税税率。但有时即使在税率由地方政府决定的国家，中央政府也往往会对它们施加一定的限制（包括上限和下限）。目前对非住宅财产征收的税率实际上在很多地方都是有“上限”的。地方税率的设定需要有一定的限制是为了避免扭曲。为避免扭曲性的税收竞争，有时需要实施最低税率。若地方政府比较富有，具有较大的税基，为了吸引企业投资，可以采取较低的税率但却提供相同的服务，由此导致的居住地转移即使不在资源配置上导致扭曲，但是它们在政治上通常是不受欢迎的。为了避免扭曲性的“税收转嫁”（即地方政府坚信税收的最终负担将由非居民承担），从而对工业征收较高的税率，因此有必要设定最高税率。这种税收转嫁将导致无效率的分权化税收和支出决策。财产税的税率一般比较低，大多在1一3%之间，甚至在一些实施累进税率的国家，如阿根廷，最高税率（针对评估价值）也极少有超过1%的情况。另外，由于征收比率低和实施不够等，财产税的实际税率经常远低于名义税率和法定税率，如菲律宾，名义税率达到2%，但据测算实际税率仅0.07%。3、差别化税率的适用根据不动产的地点、用途和性质的不同，不动产保有税可实行差别税率从地点方面看，在分级财政体制下，不同辖区的不动产通常适用不同的税率。即使在同一辖区内，由于不动产具体位置的不同，也通常适用不同的税率。从性质方面看，许多国家对土地和房屋建筑物也实行不同的税率。从用途方面看，根据不动产的用途(居住用、商业用和工业用)不同而设置差别税率的现象也很常见。在大多数国家，工商业不动产要比居住用不动产适用更高的税率。根据不动产的用途进行差别化征税？世界上大多数开征财产税的国家都按财产税的种类（如住宅、商业、工业等）来实行差别化的税率，这些国家包括澳大利亚、加拿大、德国、匈牙利、墨西哥等国，而对所有财产种类基本按统一税率征收的国家包括日本、乌克兰、智利等国。1、差别化政策的两种模式（1）根据财产种类实行差别税率并按统一的评估率来确定计税依据。如在美国的哥伦比亚区，对住宅财产、商业财产、空地的税率分别为0.96％、1.85％、5％。（2）对各类财产都采用同一税率但是评估率却各不相同。例如在美国的犹他州，住宅财产的评估率为55％，而所有其他类型财产的评估率为100％，然后对全部各类财产均适用统一税率。2、各个国家对各类财产实行差别化税收政策的理由包括：基于受益的公平性，即不同类型的财产从当地公共服务中得到的收益是不同的。基于效率原则，即应该对那部分供给弹性较低的税基征收较重的财产税。对不同财产实行差别化的税率政策能够弥补不完善的评估实践纠正财产税的累退性，通过使商业财产承担更多税负的方式，使一部分住宅财产的税负转嫁给商业财产，从而更好地满足按能负担的原则，并部分地弥补财产税的累退性为了达到优先开发某些区域的目的，政府也经常有目的地改变各类建筑物的税率来改变经济主体的决策但是在实际操作中，上述各种理由往往并不构成一个国家在确定各类型财产的税率的主要根据，除了要考虑这些理由，决策者更加重要的是要考虑纳税人的负担能力以及政治上的可行性。商业财产——住宅财产？综合世界各国实践中的财产税税率设定情况，一般是沿着农地、住宅资产、工业资产、商业资产、空地的顺序由低到高排列。比如在美国，针对商业建筑的平均税率是2.3%，工业建筑为1.7%，而住宅税率为1.2%。反对差别化政策的理由从国外众多的实证研究来看，财产税分类将导致较大的社会经济负效应，但是，对各类财产的税率设定是一个复杂的过程，不仅要考虑到经济效率，还要考虑到社会公平和政治上的可接受度，最后的税率选择将是各方利益攸关者博弈的一个均衡。因此，实践中往往对住宅财产实行较低的有效税率，而对商业和工业财产实行较高的有效税率。但是，基于财产税的最本质属性，在各类财产税的最优税率设计中，将是使纳税人的边际成本等于边际收益的帕累托效率状态。为了有效地逼近这一状态，应确立同样市场价值的不同财产应负担等额的税收的原则。1、财产税本身内含着成本和收益的自动均衡机制。在市场经济中，各项财产的市场价值主要不是源自它们的建筑成本，而是源自公共支出的资本化，也即由于公共投资所导致的该项财产所处区位优势和周边环境的变化2、差别化的财产税政策将产生严重的经济扭曲效应3、从税收救济方面来说，财产税分类政策的针对性很弱4、财产税分类使管理更加复杂化

5、缺乏可靠的理论基础来为各类财产确定合适的税率结论：最优的财产税制对各类财产应遵循税收均衡原则，即同等市场价值的不同财产应征收等额的税收。如果在个别情况下，财产的市场价值和财政资本化的关联度较低（如农地），则可以根据其真实的受益程度确定一个合理的税负。如果政府是要体现其对农业的产业扶持政策，则应采取对农业的财政补贴措施而不应采取优惠税收。如果政府基于纳税人的负担能力及政治压力考虑，在实际操作中需要对各类财产采取差别税收政策，则应该选择差别税率、统一评估率的模式。（五）减免税政策设计1、减免原因：所有权、用途、所有者的某些特定特征等2、免征范围：免征范围或由中央或者州政府批准，或由地方自己决定；再或者批准权分布在两个层次。尽管各国不动产保有税税收优惠的具体规定有很大差异，但从整体上看，还是存在一些共同点和规律性，主要体现在以下几个方面:（1）国家和政府保有的公务用不动产各国中央政府(包括王室领地)和地方政府保有的用于公务需要的不动产通常都免纳不动产保有税，但也有一些国家存在例外。例如，在菲律宾，政府保有的不动产负有全额的纳税义务；在爱尔兰，中央政府部门保有的不动产可以免税，但是中央政府必须向地方政府进行转移支付以替代不动产保有税；在马来西亚，保有不动产的各级政府可以自愿进行捐献，用以替代不动产保有税，称为“以捐代税”；此外，各国对外国政府在本国保有的不动产(如大使馆、领事馆等)也通常予以免税待遇。对国家和政府保有的公用不动产免税的做法存在一定争议。赞成的观点认为，国家和政府对自身保有的公用不动产征税无异于把钱从“左口袋”放到“右口袋”，徒增管理费用，得不偿失。反对的观点则认为，国家和政府保有的公用不动产也和其他不动产一样享受了公共服务，因此也应该缴纳不动产保有税；免税会使政府机构选择无效率的办公地址；此外，免税还会使一国的行政中心城市(主要指首都或首府)减少大量税收收入。（2）用于社会公益事业的不动产各国对用于宗教、文化、教育、卫生、慈善、福利等社会公益事业的不动产通常免征不动产保有税，但出于营利目的的私人诊所保有的不动产则一般不能享受免税待遇。（3）居民自有自住用不动产各国对居民自有自住用不动产通常实行比工商业用不动产更加优惠的税收待遇。对居民自有自住用不动产免税的本意是出于社会公平考虑，为鼓励居民拥有自己的房屋，但有学者认为，这一优惠政策很可能会降低税制的累进性，背离政策初衷。此外，一些国家(如牙买加和新西兰等)对于因土地规划而被划入商业区的居民自有自住用不动产可以采用现行用途价值而非市场价值进行评估，这样可通过减少计税依据而实现特别减免。然而，也有少数国家(如德国、挪威、西班牙和瑞士等)只对居民自有自住用不动产征收不动产保有税。（4）农林用地各国政策差别较大。有的国家(如爱尔兰和塞浦路斯等)给予全部减免，有的国家(如荷兰和牙买加等)给予部分减免，而有的国家(如澳大利亚和新西兰等)则不给予任何减免。我国现行的城镇土地使用税对直接用于农、林、牧、渔业的生产用地予以免税。此外，各国对农林用地的估价通常按其现行用途价值而非其市场价值，这在某种意义上也是对农林用地的税收优惠。（5）闲置不动产各国政策差异极大，存在优惠待遇和惩罚待遇两种相反的政策倾向。采取优惠政策的国家一般为租金收益课税制度，如果不动产闲置，那么一般不需纳税。例如，在马来西亚、泰国和新加坡，满足特定标准的闲置不动产可以返还己经缴纳的税款。闲置不动产免税创造了一种鼓励低回报用途、抑制高回报用途的负面激励，并使出租用的财产退出市场。如果闲置不动产不用纳税，为了获得同样数量的收入，就必须对被使用的财产征收更高的税。税收的提高进一步抑制了投资。采取惩罚性政策的国家的具体做法很多样。例如，在博茨瓦纳，闲置土地的税率比已开发土地的税率高4倍；在菲律宾，闲置土地需额外缴纳5%的不动产保有税；在澳大利亚，则曾经开征过专门针对闲置土地的土地闲置税。此外，在未改良资本价值课税制度下，闲置或未充分利用的土地和房屋建筑物也需要按照其最高最佳用途价值进行评估。从某种意义上讲，这也可以看作是对此类不动产所有人的惩罚性税收政策。（6）低值不动产不少国家对低值不动产免征不动产保有税，但也有国家采用其他收费替代低值不动产保有税。如伯利兹从2000年4月1日起，对价值低于2万伯利兹元的不动产停征不动产保有税，改为每年缴纳25伯利兹元的所有权费。各国对低值不动产免税一是出于社会公平的考虑，使不动产保有税具有一定的累进性;二是出于行政效率的考虑，以减少征收成本。四、我国现行的不动产税收制度中国的不动产产权结构为房屋所有权加土地使用权结构。但土地使用权具备了土地所有权的特征，即可转让、抵押、租赁和继承的权利，具有了所有权应当具备的所有权能，因此，我国土地使用权发挥着其他国家土地所有权的功用。基于法律渊源与房地产管理体制上的原因，中国民法将土地与其上房屋建筑物视为两个物，分别作为独立的不动产。但是在现实中，为了简化因房屋所有权人不能拥有土地，给所有权带来的缺陷，中国采取了严格的房地产权一致原则，也就是房屋所有权人与土地使用权人主体一致原则。（一）我国现行的不动产税收制度我国目前的财产税体系包括：房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税以及遗产税与赠与税（尚未开征）。1、房产税房产税是以房产为课税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所用人或经营人征收的一种税。1986年9月，国务院颁布了《中华人民共和国房产税暂行条例》，从当年10月1日开始实施，但是对中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资经营企业的自有房产，按1951年政务院颁布的《城市房地产税暂行条例》的规定征收城市房地产税。2008年12月国务院决定废止《城市房地产税暂行条例》，自2009年1月1日起，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《中华人民共和国房产税暂行条例》缴纳房产税。我国房产税存在着税权划分不合理、税制设计不合理、税收收入少等方面的不足。2、城镇土地使用税城镇土地使用税是以城镇土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。现行的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》是国务院于1988年9月颁布的。从当年的11月1日起施行。国务院在2006年对城镇土地使用税暂行条例进行了修改：（1）原来纳税人不包括外商投资企业、外国企业和外国人，修订后的条例则将他们都列入了纳税人的范围，体现了公平竞争原则。（2）城镇土地使用税每平方米年税额在原规定的基础上提高了三倍，体现土地的现实市场价值。（3）原暂行条例中有一些减免税规定不尽合理，新修订后的条例则严格控制减免税，从严控制各类开发区、园区用地和属于国家产业政策限制发展项目用地的减免税；对不符合国家产业政策的项目用地和用于廉租房、经济适用房以外的房地产开发用地一律不得减免税。3、耕地占用税耕地占用税是以占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人为纳税人，以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收的一种税。耕地占用税的征收目的是为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，防止耕地被随意占用。我国在1987年4月由国务院颁布了《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》，并于颁布之日起施行。2007年底，国务院对原暂行条例作了全面修订，新修订的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》在2008年1月1日正式施行。与原暂行条例相比，新条例主要作了四个方面的修改：（1）提高了税额标准，将现行条例规定的税额标准的上、下限都提高4倍左右，各地具体适用税额由省、自治区、直辖市人民政府依照新条例的规定根据本地区情况核定。同时，为重点保护基本农田，新的耕地占用税暂行条例规定，占用基本农田的，适用税额还应当在适用税额的基础上再提高50%。（2）统一了内外资企业耕地占用税税收负担。（3）从严规定了减免税项目，取消对铁路线路、飞机场跑道、停机坪、炸药库占地免税的规定。（4）加强征收管理，明确耕地占用税的征收管理适用《中华人民共和国税收征收管理法》。4、土地增值税土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。我国土地增值税的设置的目的是制止房地产炒买炒卖，控制土地供应总量保持在合理范围内，并保证国家作为土地所有者所应获得的土地增值收益，增加国家财政收入。我国土地增值税存在着计税依据不合理、税率过高等问题。5、契税契税是以所有权发生转移变动的不动产为征税对象，向产权承受人征收的一种财产税。我国现行的《中华人民共和国契税暂行条例》是由国务院于1997年7月颁布的，并从同年10月1日起施行。此外，我国现行印花税中的部分税目也属于不动产税的征税范围。印花税中规定：土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同签订合同各方要交纳印花税，应纳税额为按合同所记载金额的0.05%；房屋租赁合同合同签订各方按合同所记载金额的0.1%缴纳印花税。考虑到我国契税和印花税中有关对不动产的征税，征税对象都是不动产有偿转让所订立合同、契约，计税依据都是不动产的转让价格，这就产生了税制性重复课税之嫌。我国目前对于不动产税制体系中各税种的税收优惠规定比较一致。总体来看，大致就是对于政府机构、事业单位、非赢利组织、福利机构、宗教场所等的办公用地实行免税或优惠税率；对于居民个人所拥有的用于居住的房屋实行税收优惠或免税；对于我国广大的农村地区的不动产基本不征收不动产税。另外，为调节我国房地产市场，财政部对我国不动产税制体系中个别税种的税收优惠幅度进行了一些调整。如，财政部规定从2008年11月1日起，对个人首次购买90平方米及以下普通住房的，契税税率暂统一下调到1%；对个人销售或购买住房暂免征收印花税；对个人销售住房暂免征收土地增值税，等等。（二）我国现行不动产税制体系主要问题我国现行不动产税税制体系不健全目前我国开征的不动产税虽然税种较多，但税收减免过多，税基窄，税种作用的发挥受到限制。我国现行不动产税的税基过窄，未能较好的反映经济增长带来的国民财富的增加，影响了不动产税收入的合理增长，而且明显存在税负不公问题。对无偿转让不动产缺乏相应的税种调节，不动产税的调控功能必然存在严重缺位。重交易轻保有的税制模式造成了严重的税负不公平，且鼓励了房产投机行为，阻碍了房地产的流通，不利于房地产市场的良性发展和社会政策的执行。我国现行不动产税制体系存在过多的减免税政策。财产税收入偏低，地方财政收入费大税小，扭曲税费关系财产税占整个税收收入的比重很低，很难形成财产税的收入调控功能，并造成地方财政收入不足。地方财政收入费大税小不仅歪曲了房价还抑制了真正意义上税收的培育和成长，侵蚀了税基，使得国家税收政策难以发挥其作为经济杠杆的宏观调控作用。同时，因为收费权力属于基层部门，较为分散，且缺少约束，容易形成一种竞争收费的态势，直接扭曲了收费的性质，进而更容易孽生腐败。年份房产税城镇土地使用税土地增值税契税耕地占用税合计2005435.9137.3140.1735.1141.81590.22006515.2176.9231.3867.7171.11962.22007575.1385.5403.11206.318527552008680.4817537.11307.23143655.72009803.66920.98719.561734.99632.994812.182010894.061004.011276.672464.80888.346527.8820111102.361222.262062.512763.61——7150.74我国不动产税税收收入年份不动产税合计全国税收收入占比（%）地方本级收入占比（%）20051590.228778.545.5215100.7610.5320061962.234804.355.6418303.5810.722007275545612.996.0423572.6211.6920083655.754219.626.7428649.7912.7620094812.1859514.78.0932602.5914.7620106527.88732028.9240613.0416.0720117150.7498492.61（未含耕地占用税）7.265243413.64我国不动产税税收收入比例我国现行不动产税税制设计不尽合理计税依据不合理不动产税的计税依据分别是房产余值、租金收入或实际占用的土地面积，不仅造成税负不公、收入弹性缺乏，而且还会导致不动产“锁定”，影响企业的经济决策。税率设计不合理较低的城镇土地使用税与过高的土地增值税搭配，势必造成土地增值税在充分发挥对土地投机遏制作用的同时,也遏制了土地的正常流通,削弱了城镇土地使用税调节土地合理使用的作用。存在重复征税五、我国现行不动产税制改革（一）改革现状2003年10月党的十六届三中全会发布的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出:“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。2006年3月，十届全国人大四次会议表决通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》第32章第2节写入了“改革房地产税收制度，稳步推行物业税并相应取消有关收费”的战略举措。2010年5月，国务院同意并转发了发改委《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》，要求“逐步推进房产税改革”。2011年1月28日，在万众瞩目下，上海重庆试点开征房产税。上海房产税制度设计征税对象:在沪居民家庭新购且属第二套及以上的住房;非在沪居民家庭新购住房。免征面积:上海居民家庭新购且属于该居民家庭第二套及以上住房的，合并计算的家庭全部住房建筑面积人均不超过60平方米的，其新购的住房暂免征收房产税;人均超过60平方米的，对属新购住房超出部分的面积，计算征收房产税。税率：0.6%，如果应税住房每平方米市场交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍(含2倍)的，那么税率暂减为0.4%。重庆房产税制度设计征税对象:个人拥有的独栋商品住宅，不管存量房还是增量房，均要征税;个人新购的高档住房，即建筑面积交易单价达到上两年重庆主城九区新建商品住房成交建筑面积均价2倍(含2倍)以上的住房;在重庆市无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套(含第二套)以上的普通住房。税率:房价达到当地均价2倍至3倍的房产，将按房产价值的0.5%征税;房价达到当地均价3倍至4倍的房产，将按房产价值的1%征税;4倍以上，按1.2%的税率征税。（二）改革中应关注的问题1、税权划分—美国财产税限制的启示在现实中,财产税是一种很让人厌恶的税,以至于人们把它作为仅次于个人所得税的不受欢迎的税种。美国的税收革命的对象也主要是针对财产税。1870年阿拉巴马州、德克萨斯州和密苏里州规定了在县、市和学区三个地区级别所征收财产税的最高税额；大萧条时期的财产税税收限制，1932年和1933年,共有16个州通过了税收限制；1978年第13号提案(Proposition13)在加利福尼亚州的通过，1978年至1981年间,以加利福尼亚州、密歇根州和马萨诸塞州为首的16个州实行了财产税限制。财产税占美国州政府的收入比重已经从建国初期的接近100%降低到了2001财年的不到1%，州以下的地方政府的财产税占地方总收入比重也降低到了2001年的24%，而且这种趋势还在持续。据2006年的数据,美国共有34个州实行了税率限制,29个州有一定形式的收入限制,有20个州对于评估价值的增长有一些规定2007年金融危机爆发以后，各州又掀起了一轮削减财产税的潮流。Tax

Foundation在2009年初公布的调查显示,美国居民认为财产税和地方所得税是最不公平的地方税。2010年，美国乔治亚州甚至通过了宪法修正案，要逐步以其他税收来取代财产税，最终完全取消财产税。财产税限制的原因分析财产税限制提供了一种形式的保险,它能起到抑制提高自身未预期财产税支付责任的作用。地方政府的利维坦(Leviathan)属性（政府的目标是为了满足官僚机构自身的目的,如财政支出规模最大化、追求本身政治利益等）不动产的非流动性使得财产税限制成为公众所能采取的最好表达意见受益性原则有违公平结论：财产税改革最重要的并不在于分权还是集权,不在于地方政府有无主体税种,也不在于地方政府是否具有严格意义上的税权,更不在于通过财产税改革增加收入,而关键在于政府的支出行为和预算约束。在目前制度下,地方官员的财政支出的偏好与公众是不一致的,他们更注重支出给自己带来的政治利益;而地方预算的软约束带来的是地方政府支出的无效率和更多的腐败。在这种背景下,简单地进行财产税改革、开征物业税来筹集收入,不进行地方政府的支出评价和控制无异于抱薪救火。人们对财产税的限制是出于限制地方政府日益庞大的无效支出,同时追求公共服务均衡化的目的财政学不只是一门经济学,而且还应是一门政治学,应该用政治经济学的眼光去审视,不考虑支出而单单依靠财产税改革来为地方政府筹集资金不仅是无效率的,而且可能是很危险的。2、财产税改革的目标目前理论界有关财产税改革目标的争论并未形成较为一致的、被广为接受的意见。主要的观点包括：调控房价及投资投机性需求，开辟地方主体税源；重构房地产税费体系，减少开发交易环节税费，增加保有阶段税收比重，调节收入分配；建立税收公共化机制，以及政府决策的公开和受到纳税人监督的机制从财产税的三大功能看财产税的改革目标收入作用：房产税筹集资金的能力受到收入水平的限制；房产税取得收入作用的发挥程度还受到整体税制和税负水平限制。公平作用：所得税是对个人收入的税收一次分配，财产税是二次分配，而遗产税(含赠与税)则是三次分配。房产税调节收入分配的作用只能是辅助性的。宏观调控作用：房产税对投资行为有抑制作用，但未必能降低房价。因此，有学者提出，短期内将我国财产税改革为地方主体税种是不现实的,其改革必须与我国的经济发展水平相适应,分阶段确立改革目标,循序渐进地推进财产税制的改革。伴随着未来我国政治经济体制改革的不断深入，重构房地产税收体系，建立城乡统一的房地产保有税制，建设地方公共财政，减轻地方财政过分依赖土地出让收入的现象，引导地方政府转型为服务型政府，提高政府决策的科学性和受到人民监督的制度建设才是我国房地产保有税制改革的长期目标。3、不动产税收制度的整合（1）土地出让金是否纳入房产税计税依据在财产税和土地出让金的关系处理上，当今理论界的观点有四种：土地出让金不应并入财产税；土地出让金应并入财产税；土地出让金改为年租制；在保持现有土地出让金的基础上，将由于土地增值所形成的那部分级差地租并入财产税征收。反对的观点理论障碍土地出让金是国家作为土地所有者其所有权在经济上的实现形式，而财产税是国家作为公共管理者其政治权力在经济上的体现，二者转化存在理论依据障碍；缺少现实可行性减少政府的即期收入必然加大改革阻力。土地出让金制度本身并不是危及地方财政的根本原因；土地出让金分年收取，征收效率难以保证；土地出让金是国家通过市场配置土地资源的调控手段,是不可替代的。赞同的观点理论依据：国家作为某项资本品的拥有者和公共权力的代表，其两种身份的转化并不是绝对的刚性约束的；马克思指出，在土地为国家所有时，地租和土地税赋可以相互转化。地租不仅应包括政府垄断土地所有权而获得的绝对地租，而且还应当包括由于政府投人而形成的级差地租。财产税替代土地出让金的效应分析为地方政府培育了稳定、可持续的税源；为政府收回公共投资提供了一个有效途径；挤出房地产的“非真实”需求，抑制房价的非理性上涨；但是，对于这一理由，有学者提出反对的观点，认为只要房价仍然有较高的上涨预期，仅靠年1%税率的房产税是挡不住投机和炒作的。在许多欧美国家，对房产投资的抑制是把住房闲置视作严重浪费土地资源的行为加以制裁。有利于降低金融风险。出现的问题及解决1、财产税替代土地出让金后如何弥补地方财力的缺口有学者进行了相关测算：假设我国财产税改革的具体方案应为合并现行的房产税、耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税以及土地出让金，以社会中除政府和公益性组织用房地产以外的所有房地产为征税对象，以房地产的市场评估价值为计税依据，以一年为纳税期限实行永续征收，并将土地出让金作为预征的财产税进行抵扣，财产税税率为0.8%。以2008年作为改革的初始年度，计算得出在改革初始年度的地方财力缺口为617.90亿元。改革的过渡阶段（假设这一阶段将持续20年），计算结果为：从2014年开始，财产税相关财政收入将超过不进行改革时的房地产相关财政收入，在以后年度该超出数额将逐年递增，到2027年过渡期结束时将会出现7650.80亿元的盈余。财产税并轨时期就是老房、新房都适用新财产税法的时期（不再抵扣土地出让金），由于财产税改革所带来的财政盈余将随着经济的发展和城市化的发展而进一步加大，直至我国的经济趋于成熟并且城市化的水平维持基本不变，这一趋势会趋于稳定。 但这一测算结果未体现房产税对居民住房需要给予的税收优惠。改革初期地方财政缺口的解决方法：加大中央和省级对地方的转移支付；适当提高营业税、资源税等地方政府独享或与中央共享税种的税率；地方政府向银行申请中短期贷款或发行地方公债。2、财产税替代土地出让金后的土地转让问题很多学者认为，财产税替代土地出让金后，将使土地转让又回到行政划拨或者说无偿供给的老路，使多年来的土地转让市场化改革又退回原处，从而导致土地开发市场更加无序和寻租腐败行为的泛滥。如何解决？（2）城镇土地使用税（3）土地增值税（4）耕地占用税（5）契税六、遗产税专题“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”

——本杰明·富兰克林（一）遗产税概述遗产税的征收最早可以追溯到4000多年前的古埃及时期。具有现代意义上的遗产税制度1696年于英国产生。目前，世界上大多数国家征收遗产税和赠与税。尤其是经济发达的国家，几乎无一例外地征收遗产税。在OECD的30个成员国中，除墨西哥外，有29个国家征收过遗产税和赠与税。其中，征收遗产税的国家有25个，占83.3%；曾经征收但现已停征的国家有4个，占16.7%。这4个国家分别是加拿大、澳大利亚、新西兰和意大利。大多数发展中国家不征收遗产税和赠与税，也有一些发展中国家开征后又取消的，如印度、孟加拉（保留了赠与税）、埃及等国。世界上有20多个国家和地区在开征了遗产税以后又取消了该税。当前，世界上开征遗产税的国家都根据其本国的具体情况对遗产税进行不同的调整。有的国家为了鼓励投资和吸引资金流入，采取了提高遗产税的起征点和降低税率、扩大免征额，甚至直接废除遗产税。如英国在2008财政年度将遗产税的免征额从30万英镑提高到60万英镑，日本也从2003年起将遗产税的最高边际税率从70%降为50%。有的国家则结合国内国际环境，对遗产税进行完善，力求发挥其应有的经济效果和社会效果。有些国家以其他形式对遗产征税。如澳大利亚、意大利、哥伦比亚、墨西哥等国对个人取得的遗产和赠与按照资本利得征收个人所得税，等等。大多数国家的遗产税和赠与税由中央政府征收，只有德国、西班牙、瑞士、巴西、加拿大和澳大利亚等国的遗产税和赠与税由地方政府征收（加拿大和澳大利亚中央政府分别于1972年和1997年停征遗产税，但是部分省（州）级地方政府继续征收此税）。其中，德国的遗产税和赠与税的税率是全国统一的；西班牙的遗产税和赠与税的税率既有全国统一的规定，又允许各地在一定限制条件下自定税率；瑞士和巴西的遗产税和赠与税的税率由各地自定。有的国家是由中央政府与地方政府分别征收，如美国和匈牙利。二、遗产税的理论依据法律说、能力说、追税说、均富说、社会公益是关于遗产税的重要理论依据，其中社会公益说、能力说、平均财富说多被作为现代国家征收遗产税的理论根据。法律说：认为国家对遗产的积聚提供了法律保护，自然应当课征遗产税。此学说的代表是德国法理学者布兰奇里。法律说又涵盖了三种，分别是:国家合伙说;又称共同继承说;权力说;课税权说。国家合伙说认为，国家对死者的遗产拥有领地权，个人财产的获取除了个人自身努力外，还有国家为其提供的服务，比如说各种社会公共基础设施的提供、国家法律的保护等。从这个意义上说，国家化身为民法上的合伙人，当合伙解散时，国家应取回部分的合伙财产。权力说主张，自然人的一切财富原属于国家所有，自然人生前行使的财产使用权与处分权均属于国家法律的授权，自然人的死亡造成行使财产权利的终止，故国家有权收回支配自然人死后的遗产。课税权说的则认为遗产税只不过是政府筹措经费的一种财政手段，目的是增加税收收入。追税说：认为遗产税是对被继承人生前一切逃、漏税行为的补征。该学说的代表为美国的韦斯特和德国历史学派的谢夫勒。均富说：由英国的穆勒倡导，认为如将巨额财富继承给下一代可能会使社会公平问题进一步激化，国家应该运用遗产税这一财政手段作为舒缓贫富差距矛盾的工具，对无遗嘱的遗产应上交国库，即使对于有遗嘱的财产也应将继承的遗产数额限制在被继承可以独立生活所需的范围内。能力说：认为，继承人由于遗产的继承，使其财产和所得增加的同时，其负税能力也相应增强，向国家缴纳一定的税收合情合理的，符合税负原则。此外，巨额遗产的继承虽属偶然，但仍反映了个人所得的增加。公益说：公益说以德国的瓦格纳为代表，认为开征遗产税对社会慈善事业、福利事业和公益事业的捐赠有激励作用。对理论依据的评价各种理论学说反映了各国遗产税的课依据以及相关的社会意义，有利于实现政府的财政目标和政治目标，有利于遗产税在世界更大范围内的推行奠定基础，但其中一些学说由于存在的明显缺陷己被许多国家所抛弃。“法律说”认为个人之所以能积累得了大量的财富，是依赖于国家的帮助，它符合衡量税收公平的“利益原则”。但法律说有重复课税的嫌疑且过分强调国家对财产的权利，违反私有财产精神。“追税说”的缺陷是难以判断死者生前是否存在逃避税行为，即使有证据证明存在避税行为，也很难确定避税的具体数额，更无法区分哪些遗产与逃税相关联，其在理论与操作层面上都不尽合理。“能力说”过分强调国家权力。“均富说”从社会正义的角度，论述了个人应通过辛勤劳动谋生，靠劳动所得的多寡来改善自己的生活境遇。而“社会公益说”亦是从社会整体利益出发，主要通过支持慈善、公益事业以惠及全社会。均富说从遗产税立法的最高宗旨出发，符合现代遗产税的目的，公益说只道出遗产税一方面的原则或一个效应。相对而言，平均财富说更能体现出遗产税税收调节作用，而且调节收入分配，体现社会公平也是遗产税征收的根本目的。三、遗产税的效应分析税收效应包括经济效应和社会效应。（一）遗产税的经济效应分析1、财政收入效应一般认为，遗产税作为稳定、具有一定增长潜力的税种，随着社会经济总量的不断攀升，遗产税税收收入也会不断提高。其次，遗产税是对个人所得税的有效补充，能够起到弥补国家税收漏洞、增加财政收入的作用。另外，遗产税有利于促进人们对慈善、公益事业的捐助，从另一个侧面减少了政府对社会公益事业的支出，缓解政府的财政压力。遗产税的收入功能取决于税制的设计、征管的方法和技术水平等因素；然而，遗产税增加财政收入的同时，又会引发种种行为反应对财政收入产生负面影响。近年来，各国遗产税占政府总税收收入的比重也不高，鲜有超过4%的。美国2006一2008年的遗产税收入分别占总税收收入的1.16%、1.01%和1.14%；日本2004一2006年的遗产税占总税收收入的3.17%、3.19%、3.09%；韩国2005一2007年的遗产税占总税收收入的1.79%、2.10%、2.14%；中国台湾2002一2004年的遗产税占总税收收入的2.4%、3.0%、2.6%；英国2000年遗产税总收入占该国总税收收入的0.5%。遗产税在各国的收入功能都不强。2、经济行为选择效应（1）纳税人的储蓄与消费选择遗产税的开征，会对人们的消费和储蓄选择产生影响，从而产生替代效应与收入效应。现实中人们的遗赠动机是复杂的，这两种效应也很难明确区分，而且遗产税对储蓄和消费的影响也是缺乏实证的证据支持的。因此，遗产税对储蓄和消费的影响是不确定的，主要受个人偏好、社会传统文化、国家经济政策等因素的影响。（2）纳税人的工作与闲暇选择对遗产赠与方来说，假设其工作动机与遗赠相关，对遗赠课税将引起收入效应和替代效应对工作和闲暇产生影响；对遗产的接受方来说，长辈的生前赠与和遗赠都会增加其财产。如果开征了遗产税，长辈会通过避税增加对其的生前赠与，同时遗赠会由于收税而减少；合并考虑双方的行为选择，征税遗产税对人们工作和闲暇的影响，至今没有一致的结论。（3）纳税人的资本构成选择①为了便于履行缴税义务，纳税人倾向于保留一些有明确市场价值的流动性强的资产，可避免限时变现的压力造成的损失。这就可能影响流动性资产和非流动性资产的相对价格，进而对社会的产业结构产生较大的影响，使拥有流动性资产较多的产业发展较快。以美国2001年的遗产税纳税申报的财产构成来看，持有最多的资产还是金融资产52.6%，其次是现金资产12.7%和房地产（个人住宅9.3%，投资性房地产8.6%）。②纳税人出于避税考虑，在不同的遗产形式有不同的遗产税待遇的前提下，会选择最有利的资产形式和投资组合。3、财产转移再分配效应现代的遗产税更注重再分配功能：减轻财产集中于少数人手中的程度，降低初次分配的不公平比重，以缩小贫富差距，促进社会公平。同时，征收遗产税会影响人们的慈善捐赠行为以及则一产在代际之间的转移。（1）遗产课税与慈善捐赠遗产税对慈善捐赠的积极作用就是政府政策支持的一个重要体现。许多国家都规定慈善捐赠可以应税遗产或赠与中扣除。例如日本将开展公益事业的人获得的用于公益事业的财产在纳税申报期限之前捐赠给地方政府或特定公益法人的财产定为非课税财产；美国税法规定纳税人向国内公司、协会、政府机关的慈善捐赠可从遗产和赠与税税基中全额扣除；台湾地区规定捐赠各级政府和公立教育、文化、公益、慈善机关的财产，捐赠公有事业机构或者全部公股的公营事业的财产等不计入遗产总额。虽然影响慈善捐赠的因素还包括文化信仰和价值观念等因素，但是人们仍然会出于减轻税负的考虑而进行慈善捐赠。经验分析和统计数据也表明，遗产课税与慈善捐赠是正相关的。美国巴科杰和盖尔等学者利用跨越几十年的联邦遗产税数据，找到了州和联邦的遗产税对慈善遗赠有强烈的正刺激效应的证据。他们认为取消遗产税将提高慈善遗赠的价格，幅度是77%，同时增加了可支配财产，幅度是24%，估计出了取消遗产税将导致慈善捐赠的下降。（2）遗产课税与非慈善赠与纳税人不仅会对公益事业进行慈善捐赠，也会为了规避税收等原因，将财产赠给朋友或亲人，形成财产的代际转移，导致遗产税的流失。过早的将财产转移给孩子，还会导致孩子减少劳动供给，形成不劳而获的意识。许多国家开征遗产税的同时都开征了赠与税，二者配合征收，可挽回大部分税收损失。即便如此，还是会有生前转移财产的行为。4、资金流动效应（1）企业之间的资金流动如果开征遗产税，可能会改变企业原有的资源配置，促使企业之间的资金流动。从而使得公司的股东结构发生变化，影响了资本价格的变动，进而对经济社会的资源配置产生了一定的影响。资金的流动可能会促进家族企业的发展，但为了应付将来支付遗产税的需要，企业主会保留一部分可用的流动资产，就会影响他们的投资，甚至阻碍企业的长期发展。事实上，政府可以通过调整税制对家族企业提供一定程度的优惠政策。如美国的税制规定：第一，对特定的家庭拥有企业，税法上给予了专门的特别免税额，如1997年度，对家庭拥有企业纳税人除了免税额外，又加上了一个70万美元的特别免税额；第二，家族企业可以在14年内分期完成遗产税的交付；第三，家族企业可以尝试为他们的企业资产申请特殊评估准则，可以减轻应税的财产价值。（2）国际资金的流动开征遗产税后有可能会引起资本外逃，有关部门如果无法对富裕阶层实行有效的财产监管，他们就会轻而易举的将资产转移到一些未开征遗产税或者税率较低的国家去。从国际上看，征收遗产税的国家也并没有因为征收遗产税而导致经济的下降，不征收或者停征遗产税的国家也没有因此而加速了经济的增长。但是仍然有一部分避税考虑的资产所有者，把资产向低税地转移。此时就要通过完善税收制度和严格监控资产来减少这种避税行为。比如遗产税的管辖权可实行属人属地相结合的原则，最大限度的减少税款流失。（二）遗产税的社会效应分析1、缓解贫富差距，促进社会和谐稳定按照联合国有关组织规定:基尼系数低于0.2，收入绝对平均；0.2~0.3，收入比较平均；0.3~0.4，收入相对合理；0.4~0.5，收入差距较大；0.5以上，收入差距悬殊。通过对几个国家或地区的实证分析，各国或地区开征遗产税后，基尼系数都在后一年显著的下降了，并且后三年均持续下降，平均变化率为：美国2.9%、日本7.6%、新加坡3.1%、台湾5.5%。2、鼓励自力更生，限制不劳而获遗产继承人或受赠人并没有通过自己的劳动，就获得了大额的财产，可以说是一种明显的不劳而获行为。卡内基认为:“巨额的遗产对于继承人不但不能给予他幸福，而且实在是一种祸根”，而“缴纳遗产税是一个有钱人的责任”。洛克菲勒说:“遗产就如一桶自己一时间饮不完的水，如果留给儿女后辈饮用，日久变质会使他们拉肚子。”国家通过征收遗产税将被继承人遗留的财产收归国家所有，这不仅可以在一定程度上制约这些财产代代相传地积聚于少数人手中，有利于社会稳定，也间接鼓励勤劳致富，限制不劳而获，促进社会公平。3、提高社会幸福指数，促进社会公益事业的发展如果开征遗产税赠与税，会使高收入者的一部分财产转移给低收入者，由于收入的边际效用是递减的，那么财产转移时，高收入者整体损失的效用就会小于低收入者整体增加的效用，则整个社会的效用就会增加，人们的福利水平也就随之提高了。另外，遗产税赠与税对捐赠额的扣除会促使人们关心社会公益事业，能增加社会的整体福利，推动人民素质的提高，培养人们的爱心，自身的幸福指数也会提高。4、有利于反腐败，促进相关制度的完善开征遗产税，可以在一定程度上对受贿者产生影响：一是增加其经济成本；