CPA审计考试各章重难点导读篇：特殊审计领域

CPA审计考试各章重难点导读篇：特殊审计领域

一、本章大纲

1.对特别目的审计业务出具审计报告

（1）特别目的审计业务的含义和发表意见的要求

①特别目的审计业务的含义

②发表审计意见的要求

（2）总体要求

①承接业务的一般要求

②了解所审计信息的用途及可能的使用者

③说明审计报告分发和使用的限制

④审计报告的要素

⑤审计报告格式被指定时的处理

⑥所审计信息是基于某项合同条款的考虑

（3）对根据特别根底编制的财务报表出具的审计报告

①特别根底的主要类型

②出具审计报告的特别考虑

③对财务报表标题或附注的考虑

（4）对财务报表组成局部出具的审计报告

①承接业务的要求

②确定审计范围应当考虑的因素

③重要性概念的应用

④出具审计报告的特别考虑

（5）对合同的遵守状况出具的审计报告

①合同遵守状况的业务类型

②承接合同遵守状况审计业务的要求

③出具审计报告的特别考虑

（6）对简要财务报表出具的审计报告

①对简要财务报表出局审计报告的情形

②简要财务报表的标题

③审计报告的属于限制

④简要财务报表的审计程序

⑤审计报告的要素

2.验资

（1）验资概述

①验资的含义

②注册资本及实收资本的含义

③验资类型及设立验资和变更验资的含义

④被审计单位的含义

⑤出资者和被审计单位的责任

⑥注册会计师的责任

⑦对注册会计师执行验资业务的职业道德要求

（2）业务商定书

①了解被审验单位根本状况与初步评估验资风险

②与托付人的沟通

③签订业务商定书

（3）打算、程序与记录

①验资打算

②猎取注册资本实收状况明细表或注册资本、实收资本变更状况明细表

③审验范围

④审验程序

⑤验资工作底稿

（4）验资报告

①验资报告要素

②拒绝出具验资报告并解除业务商定的情形

二、本章历年试题（2022年）

无

三、本章重难点内容解析

第一节对特别目的审计业务出具审计报告

一、特别目的审计业务的含义和发表意见的要求

（一）特别目的审计业务的含义

特别目的审计业务是指注册会计师承受托付，对以下财务信息进展审计并出具审计报告的业务：

1.根据企业会计准则和相关会计制度以外的其他根底（简称特别根底）编制的财务报表

注册会计师可能应托付人要求对被审计单位根据特别根底编制的财务报表发表审计意见。特别根底通常包括计税根底、收付实现制根底和监管机构的报告要求。

2.财务报表的组成局部

注册会计师可能应托付人要求对财务报表的一个或多个组成局部发表审计意见。

财务报表的组成局部，包括财务报表特定工程、特定账户或特定账户的特定内容。

3.合同的遵守状况

注册会计师可能应托付人要求对被审计单位合同中有关财务会计条款的遵守状况发表审计意见。例如，对贷款合同遵守状况发表审计意见；对专利技术、商标使用权等转让协议遵守状况发表审计意见。

4.简要财务报表

注册会计师可能应托付人要求对被审计单位依据已审计财务报表编制的简要财务报表发表审计意见。

（二）发表审计意见的要求

注册会计师应当复核和评价在执行特别目的审计业务过程中猎取的审计证据和由此得出的结论，以此作为发表审计意见的根底。注册会计师应当以书面报告的形式清楚地表达审计意见。

在复核和评价执行特别目的审计业务过程中猎取的审计证据时，注册会计师应当依据已猎取的审计证据，评价是否已对所审计财务信息整体不存在重大错报猎取了合理保证。

二、总体要求

（一）承接业务的一般要求

（二）了解所审计信息的用途及可能的使用者

（三）说明审计报告分发和使用的限制

（四）审计报告的要素

除对简要财务报表出具的审计报告外，对其他特别目的审计业务出具的审计报告应当包括以下要素：

1.标题

标题中应当包含说明业务性质的“审计”一词，通常用“审计报告”。

2.收件人

审计报告的收件人是指注册会计师根据业务商定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的托付人。审计报告应当载明收件人的全称。

3.引言段

引言段应当说明以下内容：

（1）所审计的财务信息。应当具体说明所审计财务信息的编制根底和所包括的全部内容。

（2）被审计单位治理层的责任和注册会计师的责任。应当说明，编制所审计的财务信息是被审计单位治理层的责任；注册会计师的责任是在实施审计工作的根底上对这些财务信息发表审计意见。

4.范围段

范围段应当说明执行特别目的审计业务依据的审计准则和注册会计师已实施的工作。

对注册会计师已实施工作的说明应当包括：

（1）中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守职业道德标准，打算和实施审计工作以对财务信息是否不存在重大错报猎取合理保证。

（2）审计工作涉及实施审计程序，以猎取有关财务信息金额和披露的证据。选择的审计程序取决于注册会计师的推断，包括对由于舞弊与错误导致的财务信息重大错报风险的评估。在进展风险评估时，注册会计师考虑与财务信息编制相关的内部掌握，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部掌握的有效性发表意见。审计工作还包括评价治理层选用会计政策的恰当性和作出会计估量的合理性，以及评价财务信息的总体列报。

（3）注册会计师信任，已猎取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见供应了根底。

假如承受托付，结合特别目的审计对内部掌握有效性发表意见，注册会计师应当省略上述“但目的并非对内部掌握的有效性发表意见”的术语。

5.审计意见段

审计意见段应当清晰地说明对财务信息发表的审计意见。

6.注册会计师的签名和盖章

审计报告应当由注册会计师签名并盖章。

7.会计师事务所的名称、地址及盖章

审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。

8.报告日期

审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师猎取充分、适当的审计证据（包括治理层认可对财务信息的责任且已批准财务信息的证据），并在此根底上对财务信息形成审计意见的日期。

（五）审计报告格式被指定时的处理

假如托付方要求根据指定格式出具审计报告，注册会计师应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞。必要时，应当修改指定格式报告的措辞，或另附一份报告，以符合本准则的规定。

（六）所审计信息是基于某项合同条款的考虑

三、对根据特别根底编制的财务报表出具的审计报告

（一）特别根底的主要类型

特别根底是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他根底。根据企业会计准则和相关会计制度编制的财务报表，是为了满意一般使用者的共同信息需求；而根据特别根底编制的财务报表，是为了满意特定使用者的财务信息需求。这些特定使用者的信息需求打算了适用的财务报告框架（本准则中称为“特别根底”）。特别根底通常包括以下根底：

1.计税根底

2.收付实现制根底

3.监管机构的报告要求

（二）出具审计报告的特别考虑

1.对引言段的特别考虑

对根据特别根底编制的财务报表，注册会计师应当在审计报告的引言段中指明财务报表编制的根底，或提示财务报表使用者留意财务信息附注中对编制根底作出的说明。

2.对审计意见段的特别考虑

审计意见应当说明财务报表是否根据指定的特别根底编制。

（三）对财务报表标题或附注的考虑

注册会计师应当考虑根据特别根底编制的财务报表的标题或附注。注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清晰说明，该财务报表并非根据企业会计准则和相关会计制度的规定编制。假如根据特别根底编制的财务报表未能冠以适当的标题，或特别根底未得到充分披露，注册会计师应当出具恰当的非无保存意见的审计报告。

四、对财务报表组成局部出具的审计报告

（一）承接业务的要求

注册会计师可能应托付人的要求对财务报表的一个或多个组成局部发表审计意见。这种类型的业务可以作为一项独立的业务予以承接，也可以连同财务报表审计一起承接。

（二）确定审计范围应当考虑的因素

在确定财务报表组成局部的审计范围时，注册会计师应当考虑与所审计的财务报表组成局部相互关联，且可能对其具有重大影响的其他财务报表工程。

（三）重要性概念的应用

对财务报表组成局部出具审计报告也应当考虑重要性概念。注册会计师应当从对财务报表组成局部出具审计报告的角度考虑重要性概念。

（四）出具审计报告的特别考虑

1.审计报告不应后附整套财务报表

2.对引言段的特别考虑

3.对审计意见段的特别考虑

4.已对财务报表整体出具审计报告的特别考虑

五、对合同的遵守状况出具的审计报告

（一）合同遵守状况的业务类型

1.贷款合同遵守状况

2.专利技术转让协议遵守状况

（二）承接合同遵守状况审计业务的要求

（三）出具审计报告的特别考虑

1.对引言段的特别考虑

注册会计师应当在审计报告的引言段中指明已经对合同所涉及的财务与会计事项的遵守状况进展了审计。

2.对审计意见段的特别考虑

审计意见应当说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款。

3.审计报告的使用规定

为防止审计报告被滥用，注册会计师应当在审计意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项段，指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用，不得作为其他用途。

六、对简要财务报表出具的审计报告

（一）对简要财务报表出具审计报告的情形

为了满意某些财务报表使用者对被审计单位财务状况和经营成果主要状况的了解，被审计单位可能依据年度已审计财务报表编制一份简要财务报表。

（二）简要财务报表的标题

（三）审计报告的术语限制

（四）简要财务报表的审计程序

（五）审计报告的要素

对简要财务报表出具的审计报告应当包括以下要素：

1．标题。

2．收件人。收件人是指注册会计师根据业务商定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的托付人。审计报告应当载明收件人的全称。通常，简要财务报表审计报告的收件人与其所依据的财务报表审计报告的收件人一样。

3．指出简要财务报表所依据的已审计财务报表。

4．提及对已审计财务报表出具的审计报告的日期和意见类型。如对简要财务报表所依据的财务报表发表了非无保存意见，还应指明发表该意见的理由及其影响。

5．审计意见段。本准则其次十九条规定，审计意见段应当说明，简要财务报表中的信息是否在全部重大方面与其依据的已审计财务报表全都。假如对已审计财务报表出具了非无保存意见的审计报告，即使对简要财务报表的编制表示满足，注册会计师仍应在对简要财务报表出具的审计报告中指出，简要财务报表依据的已审计财务报表已被注册会计师出具非无保存意见的审计报告。

6．强调事项段。本准则第三十条规定，审计报告的强调事项段应当指出，为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围，简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读；或提示财务报表使用者留意财务信息附注中对上述事项的说明。

7．注册会计师的签名和盖章。

8．会计师事务所的名称、地址及盖章。

9．报告日期。简要财务报表的审计报告日期不应早于注册会计师猎取充分、适当的审计证据（包括治理层完成了简要财务报表编制的证据，以及治理层对其担当责任的证据），并在此根底上形成审计意见的日期。简要财务报表的审计报告日期不应当早于其依据的已审计财务报表的审计报告日期。

其次节验资

一、验资概述

（一）验资的含义

验资是指注册会计师依法承受托付，对被审验单位注册资本的实收状况或注册资本及实收资本的变更状况进展审验，并出具验资报告。

（三）验资类型及设立验资和变更验资的含义

1.设立验资的含义

设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收状况进展的审验。

需要注册会计师进展设立验资的状况主要包括：（1）被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资；（2）公司新设合并、分立，新设立的公司向公司登记机关申请设立登记。

2.变更验资的含义

变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更状况进展的审验。

需要注册会计师进展变更验资的状况主要包括：（1）被审验单位出资者（包括原出资者和新出资者）新投入资本，增加注册资本及实收资本；（2）分次出资的非首次出资，增加实收资本，但注册资本不变；（3）被审验单位以资本公积、盈余公积、未安排利润转增注册资本及实收资本；（4）被审验单位因汲取合并变更注册资本及实收资本；（5）被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等削减注册资本及实收资本；（6）被审验单位整体改制，包括由非公司制企业变更为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时，以净资产折合实收资本。

（四）被审验单位的含义

被审验单位是指在中华人民共和国境内拟设立或已设立的，依法应当承受验资的有限责任公司和股份有限公司。

1．拟设立或已设立公司。

2．依法应当承受验资。

（五）出资者和被审验单位的责任

（六）注册会计师的责任

（七）对注册会计师执行验资业务的职业道德要求

二、业务商定书

（一）了解被审验单位根本状况与初步评估验资风险

（二）与托付人的沟通

（三）签订业务商定书

三、打算、程序与记录

（一）验资打算

注册会计师执行验资业务，应当编制验资打算，对验资工作作出合理安排。

1.验资打算的种类

验资打算包括总体验资打算和详细验资打算。总体验资打算是注册会计师对验资业务作出的总体安排；详细验资打算是注册会计师对拟实施审验程序的性质、时间和范围作出的详细安排。

2.验资打算的内容

（二）猎取注册资本实收状况明细表或注册资本、实收资本变更状况明细表

注册会计师应当向被审验单位猎取注册资本实收状况明细表或注册资本、实收资本变更状况明细表。

（三）审验范围

1.设立验资的审验范围

设立验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本实收状况有关的事项，包括出资者、出资币种、出资金额、出资时间、出资方式和出资比例等。

2.变更验资的审验范围

变更验资的审验范围一般限于与被审验单位注册资本及实收资本增减变动状况有关的事项。

增加注册资本及实收资本时，审验范围包括与增资相关的出资者、出资币种、出资金额、出资时间、出资方式、出资比例和相关会计处理，以及增资后的出资者、出资金额和出资比例等。

削减注册资本及实收资本时，审验范围包括与减资相关的减资者、减资币种、减资金额、减资时间、减资方式、债务清偿或债务担保状况、相关会计处理，以及减资后的出资者、出资金额和出资比例等。

（四）审验程序

（五）验资工作底稿

注册会计师应当对验资过程及结果进展记录，形成验资工作底稿。

四、验资报告

（一）验资报告要素

验资报告应当包括以下要素：标题；收件人；范围段；意见段；说明段；附件；注册会计师的签名和盖章；会计师事务所的名称、地址及盖章；报告日期。

1.标题

验资报告的标题应当统一标准为“验资报告”。

2.收件人

验资报告的收件人是指注册会计师根据业务商定书的要求致送验资报告的对象，一般是指验资业务的托付人。验资报告应当载明收件人的全称。

对拟设立的公司，收件人通常是公司登记机关预先核准的名称并加“（筹）”。

3.范围段

验资报告的范围段应当说明审验范围、出资者和被审验单位的责任、注册会计师的责任、审验依据和已实施的主要审验程序等。

审验范围是指注册会计师所验证的被审验单位截至特定日期止的注册资本实收状况或注册资本及实收资本变更状况。

出资者和被审验单位的责任是根据法律法规以及协议、合同、章程的要求出资，供应真实、合法、完整的验资资料，爱护资产的安全、完整。

注册会计师的责任是根据本准则的规定，对被审验单位注册资本的实收状况或注册资本及实收资本的变更状况进展审验，出具验资报告。

审验依据是《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》。

已实施的主要审验程序通常包括检查记录或文件、检查有形资产、观看、询问、函证、重新计算等。

4.意见段

验资报告的意见段应当说明已审验的被审验单位注册资本的实收状况或注册资本及实收资本的变更状况。

（1）设立验资报告意见段内容。对于设立验资，注册会计师在意见段中应当说明被审验单位申请登记的注册资本金额、商定的出资时间，并说明截至特定日期止，被审验单位已收到全体出资者缴纳的注册资本状况，包括实收注册资本金额（实收资本），各种出资方式的出资金额。

（2）注册会计师对变更验资发表审验意见的特别考虑。

（3）变更验资报告意见段内容。注册会计师在意见段中应当说明原注册资本及实收资本金额，增资或减资的依据，申请增加或削减注册资本及实收资本金额，商定的增资或减资的时间，变更后的注册资本金额。并说明截至特定日期止被审验单位注册资本及实收资本变更状况，包括实际收到或实际削减的注册资本及实收资本金额，各种出资方式的增资金额或减资方式的减资金额。

5.说明段

验资报告的说明段应当说明验资报告的用途、使用责任及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。对于变更验资，注册会计师还应当在验资报告说明段中说明对以前注册资本实收状况审验的会计师事务所名称及其审验状况，并说明变更后的累计注册资本实收金额。

6.附件

验资报告的附件应当包括已审验的注册资本实收状况明细表或注册资本、实收资本变更状况明细表和验资事项说明等。

7.注册会计师的签名和盖章

验资报告应当由两名注册会计师签名并盖章。依据《财政部关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》（财会[2022]1035号）的规定，合伙会计师事务所出具的验资报告，应当由一名对验资工程负最终复