浅析会计基本假设与会计目标：继承与发展

浅析会计基本假设与会计目标：继承与发展？

论文摘要:本文着力探讨“财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设”、“会计目标的受托责任观与决策有用观的关系”两个关键问题。本文按照四个基本、层层递进的逻辑来分析第一个问题。对于第二个问题的讨论,本文认为受托责任观和决策有用观应该融合、且指出了决策有用观目前面临的困境。

一、引言

会计基本假设与会计目标是会计理论、特别是规范会计理论范畴内至关重要的两个核心概念。若干年来,会计界对会计基本假设和会计目标进行了孜孜不倦的研究,研究结论也日益丰富。概而言之,在西方会计理论研究中,二十世纪六十年代前后会计基本假设和会计目标各领风骚数十载。但具体到我国会计界,长期以来则比较关注会计基本假设的研究,但对会计目标的关注则是二十世纪九十年代之后才开始。关于会计基本假设和会计目标的研究,目前存在着两个悬而待决的问题:(1)财务会计概念框架是否应该包含会计基本假设?(2)会计目标的受托责任观与决策有用观的抉择。本文将本着继承与发展的思路,对如上两个关键问题进行深入探讨。

二、财务会计概念框架中是否应包括会计基本假设会计基本假设是否应在财务会计概念框架中拥有一席之地?这个问题的回答并非“是”或“否”那样简单。本文将分为以下四个相互关联、逻辑上层层递进的问题来进行解读:

1.会计基本假设在财务会计概念框架中地位的变化。Trueblood报告和FASB于1973年4月启动“企业财务报告目标”的研究计划是一座“分水岭”。在此之前,会计界一直尝试将会计基本假设作为构建财务会计概念框架及会计准则体系的逻辑起点,尽管在ARSNo1.3被否定后会计基本假设的研究日渐式微。可以说,早期构建会计准则体系的逻辑为:“会计基本假设→会计一般原则→会计具体原则→会计准则”。这个逻辑的代表为Moonitz与MoonitzandSprouse。[1]即便是APBOpinion否定了ARSNo1之后,会计基本假设也并未彻底消失在财务会计概念框架的范围之外,APBStatementsNo4中提出的13项会计基本特征仍将会计基本假设涵盖在内。但是自此,会计基本假设在概念框架中的地位盛极而衰。

在美国APB存续的后期,AICPA与APB其实已经意识到了制订财务会计概念框架的必要性与紧迫性,因此APB制订了APBStatementsNo4“企业财务报表的基本概念与会计原则”、AICPA的Trueblood委员会也颁布了研究会计目标的Trueblood报告。可以说,此时研究概念框架的逻辑起点已经在悄然由会计基本假设转向会计目标。FASB启动的“企业财务报告目标”计划(CF计划之一)更是第一次明确地将构建财务会计概念框架的逻辑起点定位为会计目标。会计假设作为逻辑起点的概念框架遭到否定的内因。然而,“会计基本假设逻辑起点论”发表后,招致了绝大多数人的批评。LeonardSpacek(1961)认为,ARS中大部分所谓的假设,都是不言而喻的经验,它们不能作为合理会计原则的基础。此外,Spacek指出,构建一个合理会计理论框架的必要前提是对会计目标的清晰界定。Mautz(1965,p46)曾撰文指出,“让会计原则、理论建立在假设之上,就好比把房子盖在沙子上一样。换言之,如果以会计假设为基础,构建会计理论,环境依赖的会计假设能支撑多久?谁敢说会计假设是有效的?这样还有谁敢依赖会计理论?”

受上述种种批评影响,以及考虑到按照会计基本假设作为逻辑起点演绎的会计原则与会计实务的差距(gap),美国注册会计师协会和会计原则委员会最终否定了ARS。本文认为,会计基本假设之所以作为财务会计概念框架逻辑起点最终遭到质疑乃至否定,并非全然是由于会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架本身存在问题。一个重要的原因在于,若以基本假设作为财务会计概念框架之基础,则意味着财务会计概念框架是建立在一些不够严谨的推断之上,这势必会毁损体系的逻辑严密性和可信性。但也许这并非是主要的原因。正如下面我们将要讨论的,会计目标本就是一项会计基本假设(也可以理解为一项假定,葛家澍,),是特定的历史横截面上对会计信息使用者、使用者的需求等在调查基础上得出的暂行结论,因此也具有假设的性质。若否认会计基本假设为起点构建概念框架的严谨性,也等于质疑了会计目标为起点构建的财务会计概念框架。

那么,会计基本假设作为逻辑起点构建的财务会计概念框架受到非议的内在原因是什么呢?本文设想,主要原因在于会计基本假设为起点构建的财务会计概念框架,过于重视会计的技术层面,而“缺省”或“漠视”了会计准则与会计信息的其它层面,使得由会计基本假设衍生和演绎的内在逻辑一致的会计原则往往与会计实务相互脱节,难以在特定会计环境与会计实务下进行应用。财务会计概念框架和会计准则的制订过程,本身就是一个利益协调、均衡和政治妥协的过程(尽管每个会计理论工作者本意并不希望如此),以会计基本假设为逻辑起点的财务会计概念框架难以实现这一均衡(tradeoff)或协调功能,未曾考虑到会计、会计准则和会计信息的特殊性。

众所周知,会计并不仅仅具有技术性,按照会计准则编制的(财务)会计信息实际上具有了一定的经济后果性,因此会计准则的制订过程不可避免地会受到利益集团的游说(lobbyfororlobbyagainst)(刘峰,2000)。为此,虽然会计准则的制订过程力求公允中立,但各种因素的综合影响及各种利益关系的错综复杂,使得中立性好比会计准则制订过程中的“极限”一样,只可逼近,永远无法达到。正因为如此,所以才需要财务会计概念框架来抵御外来压力,寻求“借口”。照此,作为指导、评估和发展会计准则的财务会计概念框架也同样经受利益集团的游说和评论。实际上,制订财务会计概念框架的另一个功效在于,力图将对制订一个个具体的会计准则的利益协调过程,更多地转换为对财务会计一些概念的协调,以便节约交易成本。以FASB制订SFACNo1为例,先后于1977年8月1-2日、1978年1月16-18日进行了两次公开听证会;在1977年8月举行的听证会期间,收到283份书面评论意见(属于游说支持或反对的意见),其中221份直接涉及财务报告的目标(SFACNo1,62)。会计目标本就是一项会计基本假设。从会计目标的内涵可以看出,会计目标并非臆断,而是来自于客观的会计环境。所不同的是,会计目标并非直接源自于对客观经济环境因素的概括,而是来自于对特定会计环境下的针对性调查。以研究会计目标的Trueblood报告为例,Trueblood调查了5000家以上公司的意见,举行了50次以上的面谈,邀请相关利益团体举行了35次的会议,在纽约进行了3天的公开听证会,历时2年半,后才于1973年3月颁布了“Trueblood报告”。后来的FASB,同样是在调查的基础上,得出了会计目标是向投资者和债权人提供“有助于评估主体未来现金流入、流出的金额、时间和不确定性的信息”的结论。该结论充其量只能够算作是一项“命题”,或者是一项有待检验的假设———会计目标本就是一项假设(葛家澍,)。随着市场经济环境的变化,会计目标的上述暂行性结论不断地再接受修订,譬如AICPA(1994)等进行的相关发展。会计基本假设应在财务会计概念框架中有一席之地。诚然,会计基本假设为逻辑起点构建的财务会计概念框架无法取得利益相关者的一致认可,但并不能因此走向另外一个极端———将会计基本假设全然排除在财务会计概念框架之外。不少的作者以FASB的SFACNo1为例,认为美国的财务会计概念框架就未曾将会计基本假设列入。这一观点本身值得怀疑。的确,SFACNo1未曾明确地对会计基本假设进行归位,但是我们仍能够从SFACNo1、6中读出会计基本假设的影响:

⑴SFACNo1的16,冠之以“环境对各种目的的影响”的总标题,其实质上主要分析了会计环境等因素对财务报告目标的影响。

⑵SFACNo6“财务报表的要素”中,贯彻“未来经济利益观”所给出的各项财务报表的要素,无一不隐含着会计基本假设。例如,资产被定义为“特定的主体A因为过去B1的交易或事项,而拥有或控制的、可能的未来B2经济利益”。这样,A其实明确的受到会计主体假设的影响;B(含B1、B2)其实蕴涵着持续经营和会计分期的思想———若无持续经营和会计分期,何来“过去”与“未来”？

所以,会计基本假设并非被FASB排斥在外,合理的解释也许应该是:会计基本假设、尤其是最基本的主体假设、持续经营和会计分期、货币计量等,被FASB认为是不言自明的,因此在财务会计概念框架中多次引用。与此相类似,英国ASB及国际会计准则委员会制订的相应的概念框架中,也都并未将会计基本假设排斥在外,这些概念框架的要素定义说明了本文的这个观点。我国的基本会计准则(总则)、企业财务会计报告条例、企业会计制度(总则)等初具概念框架雏形的文献,也无一例外地将会计基本假设置于醒目的位置,加以详细规定与阐述。

综合上述层层递进的逻辑,本文认为,会计基本假设理应在财务会计概念框架中拥有一席之地,切不可因财务会计概念框架的目标导向而否认会计基本假设的作用。

三、会计目标的受托责任观与决策有用观

1.关于会计目标的典型观点

FASB的SFACNo1是“决策有用观”的全面阐释者,至此,“决策有用观”就被各国会计准则制订机构奉为“圭臬”。FASB指出:“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其它信息使用者提供有用的信息,以便他们做出合理的投资、信贷及类似的决策”。FASB同时阐述了什么样的信息具有决策有用性,即“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”。

1999年,英国的ASB在“StatementsofPrinciplesforFinancialReporting”中提出了财务报告的目标为:“财务报表的目标是提供关于报告主体的财务业绩和财务状况的信息,从而有助于各种使用者评价报告主体管理当局的受托责任以及制订相关的经济决策。有助于使用者评价报告主体产生现金的能力(含时间及确定程度)以及评价报告主体财务适应性(adaptability)。”ASB提出的会计目标具有如下一些特点:

⑴ASB提出的会计目标将决策有用观和受托责任观进行了融合,将两者的思想联合进行表述;

⑵ASB提出的会计目标中,认为最具决策有用性的信息除了与现金流动相关的信息之外,还包括财务适应性(adaptability)———即报告主体采取有效措施,改变现金流量的时间和金额,从而适应未曾预期的需要和机会的能力()。

⑶ASB提出的会计目标,将信息使用者统一看待,并不象FASB提出的会计目标一样,对投资者格外侧重。究其原因,可能与美国、英国的公司治理机制有关———英国更多的推崇“利益相关者”的公司治理模式,认为企业不仅是股东的,将企业的利益相关者同等看待;而美国一直较为奉行“股权导向”的公司治理模式。国际会计准则的“编报财务报表的框架”中认为,财务报表的目标为“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。财务报表还反映企业管理层对交付给他们的资源的经管成果或受托责任。使用者之所以评估企业管理层的经管情况,是为了能够做出经济决策”(第12、14段)。与ASB提出的会计目标相仿,IASB的提法等于同时承认了财务报表的“决策有用性”和“受托责任性”。更进一步,IASB还含蓄地指出,“决策有用观”和“受托责任观”其实相互包容,认为评价受托责任往往意味着决策有用———撤换或续聘管理当局。会计目标的“受托责任观”与“决策有用观”的融合是科学的表述

会计目标的受托责任观有狭义和广义之分,并与公司治理下的委托代理关系紧密联系在一起。狭义的受托责任观指资源的受托者对资源的委托方负有解释、说明其经营活动及其结果的义务。随着公司治理的“利益相关者观”的逐渐蔓延和发展,受托责任的内涵也逐步扩展到“社会责任”(socialresponsibility)。会计目标的决策有用观依托的环境背景一般为高度流通的证券市场及股东异常分散的上市公司,此时存在着两项重要的变化:第一,股东只是法律终极意义上的所有者,企业的实际控制权掌握在企业的管理当局手中———“强管理者,弱所有者”格局,所以股东其实已经蜕变为“投资者”;因此,他们一般往往只满意于定期获得满意的股利即可。第二,由于股权分散的现实及集体行动的困难性,这些投资者往往并不希冀去撤换企业的管理当局,而往往代之以“用脚投票”的方式退出资本市场。此时,他们一般通过企业提供的会计信息进行买卖股票的投资决策。

基于上述的描述,本文认为“受托责任观”和“决策有用观”并非是矛盾的或排斥的,相反两者之间具有某些交集,是可以进行融合的。受托责任观下,根据企业管理当局提供的财务报告决定是否继续聘任或就此解聘管理当局的行为,本身就是一项决策;而决策有用观下,一个个投资者根据财务报告、通过股票市场持有或抛售特定公司的股票,表面看起来与受托责任评价关系不甚紧密,但若在“看不见的手”的指引下,大部分的投资者都进行了相同的抛售决策,那么等于形成了一项“集体行动”,最终的累积效应则可以理解为一种受托责任的决策———一种间接行使受托责任关系权利的体现。如果以一种更为广义的角度去理解受托责任概念或受托责任观,我们发现,两者不仅并不矛盾或排斥,而且决策有用观往往体现为受托责任发展到一个特定历史横截面上的特例。

为此,本文较为赞成ASB和IASB提出的会计目标,并认为应该尊重不同国家资本市场发展的现实阶段与特征,以决策有用观为主、兼顾受托责任观,或以受托责任观为主、决策有用观为辅,实现两者的融合。“决策有用观”的困惑

即便“决策有用观”得到了相对较大范围内的认可,但是“决策有用观”依然存在诸多问题:

⑴决策有用总是具体和针对性的,但一套通用的财务报表不可能会对所有的信息使用者都有用。尽管FASB在提出会计目标时认为,对投资者和债权人有用的信息,同样能够满足其它信息使用者的决策所需,但缺乏明显的经验证据证明这一点。

⑵FASB、ASB、IASB在论述会计目标时,基本上都认为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的信息是决策相关的,但FASB的SFACNo1同时指出,“利用报告收益和收益组成内容的信息,可以预测企业的现金流量前景”(47)。这个前后相悖的论断并未得到详尽的解释。

⑶“‘有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息’即为决策相关的”的表述不尽科学。追本溯源,FASB得出财务报告目标的基础为Trueblood报告,而Trueblood报告得出结论之前调查的企业主要是非常重视现金流量的“房地产”公司。若果真如此,的确将决策有用的信息界定为“有助于预测现金流入、流出的金额、时间及其不确定性的信息”的表述不仅存在争议,而且还需进一步进行详细的审视与验证。

⑷会计目标的使用者到底应该象FASB那样界定的、以股东和债权人为主,还是象ASB和IASB那样界定为利益相关者团体。正如前文指出的,前者与股权导向的公司治理模式相适应,而后者侧重于利益相关者的公司治理模式。若采纳前者,则以此为导向的财务会计概念框架、以及该模式的财务会计概念框架指导和发展的会计准则、乃至受该类会计准则规范的上市公司的会计确认、计量与报告,是否会重蹈美国一系列财务欺诈的覆辙?但若采纳后者,则如Jensen指出的,“利益相关者理论不合逻辑,因为它没有给出一个公司目标函数的全面描述。具体来说⋯⋯利益相关者理论要让管理当局服务于众多的‘主人’。但当诸多主人存在时,没有人能够得到公正的报答;没有单一的目标来阐明任务,企业运用利益相关者理论必然产生困惑、冲突、效率低下、甚至竞争失败”。那么,与利益相关者模式相适应的会计目标表述,是否也会导致最终财务报告无法满足任何人的信息需求呢?公司治理中出现的、在利益相关者公司治理模式下管理当局的“自然卸责”现象是否会在会计信息披露领域再现呢?若果真如此,那么会计目标指引的企业会计信息披露将无法实现透明度,浑浊的信息披露将加剧管理当局和投资者之间的信息不对称,会计信息的决策有用性将受到削弱。

四、小结与进一