企业所得征税权的分配规则

2023/5/27企业所得征税权的分配规则（二）常设机构定义及特征－常设机构定义－一般类型常设机构的确定规则1.能够构成常设机构的必须是一个营业场所。（1）所谓营业场所不要求具有完整性；（2）场地、设施或设备是企业自有的还是租用的，不影响成为营业场所；（3）构成营业场所的必须是适合于营业活动的任何重要的有形物体，包括不动产、建筑、机器、计算机、轮船、飞机和打钻机等，轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成常设机构的营业场所。但是，对于专利（软件），通过使用者的设施，可以产生常设机构。2.能够构成常设机构的营业场所必须是固定的。（1）位置标准：固定的活动中心场所和边界明确的经营位置。a.固定的活动中心场所，是在税收管辖权内的一定土地（或海地）上的固定的营业活动中心场所或者建有基地，这时可不考虑营业活动的持续时间。判例1：居住在德国的小贩每周要到德国三个不同城镇的市场去销售货物，那里有他的摊位。判例2：一个在另一个城市清扫烟囱的工人。判例3：一位商人居住在一个城镇，向另一税收管辖权下的城镇运送牛奶和其他奶制品，纳税人早上运牛奶和奶酪，收工后将没卖掉的商品带回牛奶房。b.边界明确的经营位置“空间定界法”认为，即使没有座落于特定地点的经营中心，只要在一定的空间范围内存在经营场所就符合常设机构的位置要求。判例1：在他国海面上进行捕捞的渔船。判例2：离岸石油钻探和开采。（2）持久性标准：从可行性出发，将临时性营业场所排除在常设机构之外。a.如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，使其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的，事实上也是如此，就不构成常设机构，但如果存在超过了临时性质的期限，则视为常设机构。b.时间的界限往往以明确经营界域为前提，即以营业活动的具体开展地点为空间条件，而不能以整个国家的领土为地理空间来确定。判例：德国演出团体在美国进行的巡回演出。C.具体时间界限的规定：发达国家主张对可移动产业成为常设机构不仅要有时间限制，而这种时间界限应当尽量地长；发展中国家主张不应当对可移动产业成为常设机构设立时间条件，或时间限制尽可能短。

OECD范本：对建筑工地或建筑、安装工程以连续进行12个月以上的为设有常设机构，如果活动达不到12个月，即使设有办事处、车间等设施，也不构成常设机构。（美国还规定钻探平台或船舶也要持续12个月以上才能认定其存在常设机构）联合国范本：可移动产业的营业活动只要存在6个月以上即构成常设机构，在一些特殊情况下，经双方谈判，还可将此时间限制缩短为3个月。3.关于营业活动的认定：（1）区分非营业性服务和营业活动两个协定范本共同列举了五个方面的准备性辅助性场所，将他们排除在常设机构范围外。这些场所是：a.专为储存、陈列本企业货物商品的目的而使用的场所；b.专为储存、陈列的目的而保存本企业货物商品的库存；c.专为通过另外企业加工的目的而保存本企业货物商品的库存；d.专为本企业采购货物商品和搜集情报而设有的固定营业场所；e.专为本企业从事任何其他准备性、辅助性活动的目的而设有的固定营业场所。OECD范本中胜数a、b中还包括“交付货物”的场所。具体判定标准：a.业务性质与企业的整体业务实质相同者为常设机构；b.生产和销售行为延伸者为常设机构；c.服务对象包括本企业以外顾客者为常设机构；d.职责为管理监督者为常设机构；e.超过单纯提供非营业性服务而承担销售商品业务和从事生产活动者为常设机构。（2）区分营业活动和一般的租赁活动和销售活动。a.如果出租和出售方仅承担通常的售后服务，并不参与所出售或出租的货物或资产的经营和使用，则属于一般的租赁和销售活动；b.如果出租和出售者，派出雇员为所租赁和销售的设备，进行安装、调试、保养、维护和提供其他有关的服务，提供服务任何活动均是在承租人和购买者的指挥、负责和控制下进行，也不认为设有常设机构；C.如果雇员有权参与所出售和出租的设备或资产的使用或经营决策，则视为营业活动，如果该活动具有一定的永久性，认为设有常设机构。4、非独立代理人构成常设机构的条件－独立地位代理人和非独立地位代理人独立代理人的判断：（1）自主营业（即不受他人指令和控制）标准（2）正常营业过程标准（3）利益分享与风险承担标准（4）客户数量标准－非独立代理人成为常设机构的条件条件：代理人具有以被代理人名义与第三人签定合同的权力并经常使用这种权力，代理人所从事的活动不是准备性和辅助性活动。联合国范本与OECD范本的区别：联合国范本认为（1）对非独立代理人，在缔约国一方，即使没有以缔约国另一方的企业的名义签定合同的权力并经常形式这种权力，但经常在首先提及的国家保存货物和商品的库存，并代表该企业经常从该库存中交付货物和商品，应认为该企业在缔约国一方设有常设机构；（2）缔约国一方的保险企业，除再保险外，如通过非独立代理人在另一国领土内收取保险费和接受保险业务，应认为在缔约国另一方设有常设机构。5.电子商务常设机构的确定规则1）企业在另一国拥有的服务器是否构成常设机构2）企业在另一国拥有网址是否构成常设机构3）网络提供商是否成为非居民的非独立地位代理人（三）常设机构征税权规则

1常设机构原则：P952利润归属原则：P95－96a.实际联系原则(economicconnectionprinciple）。该原则有助于简化管理、提高效率，并更加适用于通常采用的经营交易方式，但是有助长避税的危险，也难以为收入来源国促进企业利润的行为提供任何激励。尽管如此，实际联系原则在很大程度上限制收入来源地，得到了《OECD范本》的支持。b.引力原则(forceofattractionprinciple）。该原则可分为一般引力原则和有限制的引力原则。前者认为，如果一个非居民企业在本国境内设立了常设机构，那么该企业就处在本国税收管辖权管辖之中，本国就可以对该企业来源于本国境内的所有所得征税，而不管这些所得是否与常设机构的营业活动有关，这得到一些国家的支持。而《联合国范本》则主张后者，P96。C．中国实行实际联系原则3利润计算原则：独立企业和正常交易原则

归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业（而不是与其总机构）按照通常的市场条件和价格进行交易所应取得的利润。4利润计算方法P97－100a.合理地分担总机构的一般管理费用应由常设机构负担的总机构一般管理费用＝该常设机构的营业额（或毛利）/总机构的营业额（或毛利）×总机构的管理费用b.某些费用不得扣除如常设机构支付给总机构的特许权使用费、特定劳务手续费、贷款利息，（联合国范本第7条第3款）。具体包括（OECD范本第7条第3款注释）：（1）总机构向常设机构提供贷款或专利权，常设机构以利息或特许权使用费等形式支付给总机构的费用，不能扣除。（2）常设机构为其总机构提供辅助性服务而发生的费用不能扣除。（3）常设机构支付给总机构的所谓“管理利润”不能扣除。c.利润分配方法营业额或佣金收入、工资额、原材料金额、流动资本（公式类似于a）核定利润的困难与问题：利润根据哪国法律确定、不同业务的集团、具体标准变化、资料搜集

5.其它所得项目的处理。对投资所得（股息、利息、特许权使用费）、不动产转让所得、租赁所得、劳务所得等，国际税收协定设有专条进行处理。但如果这些所得与常设机构有关，应作为常设机构的营业利润，计入应税所得中一并征税，否则按各个专条的精神单独计税。6.采购货物的活动要不要计算利润。一般来说，光采购不视为常设机构。常设机构在正常活动外还进行采购，这一部分是否参与利润分配存在不同的观点。《OECD范本》：第7条第5款。联合国范本：未规定。7.常设机构原则的例外——国际运输业利润的征税权分配规则以船只或飞机从事国际运输取得的利润、以船只从事内河运输取得的利润，应仅由企业的实际管理机构所在国征税。如果从事航运企业的实际管理机构设在船舶或船只上，以其母港所在国为实际管理机构所在国，在船舶没有母港的情形下，应以船舶经营者为其居民的缔约国为实际管理机构所在国。（两范本第8条）二、投资所得的征税权分配规则

（一）定义与分类1.投资所得包括股息红利、利息和特许权使用费。投资所得是从股权、债权、特许权取得的所得，是一种权利金收入，这是其与营业利润的区别所在，也被称为被动投资所得。2.股息是指股份有限公司、股份有限合伙企业、有限责任公司或其它股份公司在年终决算后将已扣除公积金、公益金等项目后的剩余利润，按一定标准分配给股东作为其投资入股的报酬（包括优先股股息）。资本弱化情况下的利息视同为股息。资本弱化的情形P1013.利息通常指货币借用的报酬，是因债权关系取得的所得。《OECD范本》和《联合国范本》明确规定利息包括从各种债权取得的所得，不论其有无抵押担保或者是否有权分享债务人的利润。股权（股息）与债权（利息）的重要区别不在于是否分享公司的利润，而在于是否承担风险。4.特许权使用费指提供各种特许权力归他人使用而收取的各种款项。包括提供任何文学、艺术或科学著作（包括电影影片）的版权取得使用费，提供任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序取得的使用费，提供非专利权的专有技术或工业、商业、科学经验的情报所收取的报酬。在1992年的OECD范本中

“出租工业、商业、科学设备所收取的租赁费”

不再是特许权使用费，而作为营业利润。但2001版的联合国范本仍将其视为特许权使用费，中国的所有双边税收协定亦然。现实中产生了巨大的争议，泛美卫星案。

（二）投资所得来源地确定规则1.股息来源地确定规则1支付股息的公司居民身份所在国2支付股息公司的利润实际来源地（美861节：外国公司前三年的毛所得中至少50％与美国境内的贸易或经营有实质性联系，其支付的股息中的一部分被认为来源于美国，与CFC不同。一家美国居民公司毛所得不到20％来源美国，其支付的股息被认为非来源于美国。）2.利息来源地确定规则1支付者（或债务人）居住地2贷款实际使用地（英国，贷款合同签订地）3获得者（或债权人）居住地3.特许权使用费来源地确定规则P1051支付者居住地（支付地）2知识产权的实际使用地3获得者（或所有人）居住地（三）投资所得征税权分配规则1.投资所得的征税规则：利益分享。两个范本对股息、利息和特许权使用费规定的差异（见下页）OECD范本第10条第2款：如果股息受益所有人是一家公司(不是合伙企业)，并直接持有支付股息公司至少25％的股份，那么预提税税率不应超过股息总额的5％；在其他任何情况下，不应超过股息总额的15％。利息的预提税税率不超过10％。

联合国范本：未作出明确规定，给予来源国争取高税率的权力。两个范本对股息、利息和特许权使用费规定的差异《OECD范本》（支付者居住地最高预提税税率）《联合国范本》股息5%或15%协商利息10%特许权使用费0%2.我国同其他国家缔结的双边税收协定，对来源国预提税率限定的几种模式：P107－1081）各项投资所得（包括股息、利息、特许权使用费）都采用10％的限制税率；2）规定对各项投资所得的预提税税率为10％，其中对使用工业、商业和科学设备，按特许权使用费总额打七折或六折征税；3）规定股息的预提税税率为15％、利息和特许权使用费的预提税税率为10％；4）股息按《OECD范本》规定，即持有股份不少于25％的股息的预提税税率为5％，其它股息预提税税率为15％，利息和特许权使用费的预提税税率为10％；5）股息的税率为5％，其它项目的税率为10％。即不详细区分来源国、居住国，而明确规定双方的征税权大小。

三、劳务所得的征税权分配规则P108（一）独立劳务所得来源地的确定－独立劳务所得－征税规则OECD范本：原来按固定基地原则，现已取消。联合国范本：第14条第1款。具备三条件之一即可征税。①经常设有固定基地，并且其所得是归属于该国固定基地的；②在一个年度中停留期连续或累计超过183天，并且其所得是在该期间内取得的；③其所得是由收入来源国居民支付或者是由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度内超过一定金额限度的。

（二）非独立劳务所得的征税权分配规则－非独立劳务所得－征税规则：两范本第15条第2款。同时具备三条件即由居住国征税，否则由另一国征税。①收款人在有关会计年度（开始或终止的任何12个月）中在缔约国另一方停留累计不超过183天；②该报酬不是由缔约国另一方居民的雇主自付或代表雇主支付的；③该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的。

（三）其他劳务所得的征税权分配规则－董事及其他高级管理人员：公司的居住所在国（范本第16条）－跨国从事演出或表演的演员、艺术家和运动员：演出活动所在国征税（范本第17条）－退休金和社会保险金：（范本第18、19条）－学生和实习人员所得（范本第20条）

四、财产所得的征税权分配规则

（一）定义与分类不动产转让和出租所得、动产转让和出租所得、遗产所得其中：注意不动产的定义：范本第6条：1.应包括与不动产不可分割的附着其上的地产。2.从本质上明确不动产的范围包括权利。

（二）财产所得来源地确定规则1.不动产转让、出租：不动产坐落地2.动产转让：1）转让者的居住地（如股份转让者的居住地）2）被转让动产的实际所在地（如被转让股份的公司所在地）3）动产转让的发生地（如股份转让行为的发生地）

3.动产出租：1）租金获得者的居住地