所得税会计试析-1

所得税会计试析

论文摘要：所得税会计一直是会计界研究的重点和热点。由于探讨的角度不同，研究的目的相异，所得税会计的研究“智者见智、仁者见仁”。尽管探究涉足者不少，但是，从基本原理的深度、广度的角度来揭示所得税会计处理方法的却寥寥无几，文章试就此做初步探析。

一、关于所得税性质

所得税是调节国家和企业间利益分配的重要手段，各国都比较重视对所得税会计的规范。《企业会计准则18号——所得税》(以下简称：新准则18)不仅充分考虑了我国的具体国情，而且考虑了我国经济发展与国际接轨的客观需要，对于规范我国企业所得税各种行为，保证会计信息真实、准确、有效，促进我国经济发展有着重要的意义。从国际范围来看，国际会计准则和美、英等一些发达国家的会计准则中对所得税会计都做了比较详细的规定，对我国所得税发展有积极的借鉴意义。

二、我国所得税的发展

我国在2006年新会计准则体系颁布之前没有专门的所得税会计准则，有关所得税的会计处理主要依据1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2000年发布的《企业会计制度》第107条，允许企业根据具体情况选用应付税款法、递延法和损益表债务法。为了填补这一重要会计准则的空白，我国于2005年发布了所得税会计准则征求意见稿，此征求意见稿借鉴最新的国际惯例，把收益表债务法改为资产负债表债务法，并取消了目前绝大多数企业都在采用的应付税款法。尽管该征求意见稿一经发出便在其适用性上受到了质疑。会计理论和实务界的许多人士认为我国尚不具备实行资产负债表债务法的条件，并建议保留应付税款法，2006年2月15日最终出台的新会计准则《企业会计准则第18号——所得税》仍然坚持了征求意见稿的方法，这份准则做到了与国际会计准则充分协调，必将对完善我国会计规范体系起到相当重要的作用。

三、新会计准则所得税变化

(一)资产负债表债务法取代了利润表债务法

新准则中递延所得税的核算方法采用资产负债表债务法，这是一种对暂时性差异进跨期核算的会计方法。旧制度中所得税的核算方法有应付税款法和纳税影响会计法两类，其中纳税影响会计法又可分为递延法和债务法(又称利润表债务法)。

由于新准则中所要规范的暂时性差异来源于资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异，暂时性差异主要表现为应纳税暂时性差异，存在的可抵扣暂时性差异较少，两者相抵后仍为应纳税暂时性差异。因此，对企业而言，暂时性差异往往表现为未来的一种债务。旧制度的债务法之所以称为利润表债务法，原因在于它只是核算时间性差异对企业所得税的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异，而时间性差异是基于会计和税法双方在收入、费用上入账时间不同而形成的利润差异。当税率发生变化或开征新税时，都需要调整已发生的时间性差异对所得税的影响。

新所得税准则以资产负债表为会计重心，资产负债的定义、确认和计量成为财务会计研究的核心内容，资产负债表的逻辑合理性受到重视，不允许不符合资产、负债定义的任何项目列入资产负债表。

随着我国经济的发展，企业跨国经营、整体资产转让或置换、兼并或重组、合并或分立等复杂经济事项日益增多，势必产生大量非时间性差异的暂时性差异，递延法和利润表债务法均无法反映和处理这些差异，而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异能转回的差异。

通过对暂时性差异的处理和披露，能充分反映企业所得税的核算和缴纳过程，为会计信息使用者提供大量有使用价值的信息。因此，随着暂时性差异取代时间性差异，资产负债表债务法必然将取代利润表债务法。

(二)暂时性差异取代时间性差异

新准则所得税核算对象注重由原来的永久性差异、时间性差异转为暂时性差异。永久性差异和时间性差异是从利润表的角度考察税前会计利润与应纳税所得额之间的差异；而暂时性差异是从资产负债表的角度考察资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，两者有很大差别。这两种差异的共同点是时间性，即：在一定的时间范围内会计和税法之间存在差异，在该范围以外，会计和税法之间不存在差异。其区别在于：

1、时间性差异是由于对收益、费用和损失项目的财务会计确认和税法确认的期间不同造成的。包括同一期间确认金额不同、分布的期间长短不同；而暂时性差异是由于资产负债表上资产和负债的计税基础与账面价值不同造成的。

2、暂时性差异是所得税会计中资负债表债务法下的应用概念，时间性差异是所得税会计中利润表债务法下的应用概念。

3、时间性差异范围小于暂时性差异，暂时性差异包括时间性差异。但是，会计核算强调权责发生制和配比原则，而税法对收入费用的核算则强调收付实现制，因此会计上所提供的资产、负债、收入、费用与税法所确认的资产、负债、收入、费用也不相同，其中最根本的差异在于资产、负债的差异。某一期间可能存在暂时性差异，但不一定存在时间性差异；如果存在时间性差异，则必然存在暂时性差异。可见，时间性差异强调的是差异的形成与转回，而暂时性差异强调差异的内容；时间性差异揭示某个时期内存在的此类差异，而暂时性差异揭示某个时点上存在的此类差异；时间性差异只反映双方在收入、费用确认和计量时间上存在的差异，它并没有揭示双方在资产、负债上的所有差异，不能完整、全面地反映会计与税法之间的差异，而暂时性差异包括所有时间性差异和非时间性差异，它能够反映会计和税法双方存在的所有差异，可以给会计信息使用者提供比较全面的信息。

可见，采用暂时性差异理所当然就成为国际会计发展的一种趋势。

(三)亏损产生的税前抵扣问题

我国税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧会计准则关于所得税处理规定中对可结转以后年度的可弥补亏损，在亏损弥补当期不确认递延所得税利益；新会计准则要求企业对能够结转以后年度的可抵扣亏损，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。这样，企业要对该可抵扣暂时性差异是否能在五年内的应纳税所得额充分转回做出评估，如果不能，企业不应确认递延所得税资产。企业的亏损基本上属于经营性亏损，非常损失导致当期亏损的现象很少。在经营性亏损的情况下，任何财务人员或企业管理层都无法准确判断企业在未来五年是否有足够的应税利润可供抵扣。同时，这种判断带有较强的主观性，这就需要会计人员拥有较强的职业判断能力。

(四)报表列示问题

新准则规定，递延所得税资产和递延

所得税负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。但是在实际工作中，有的递延所得税资产或递延所得税负债是由流动资产、流动负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的；有的是由长期资产、长期负债的账面价值与税法上的计税基础不同引起的，将它们都作为非流动资产或非流动负债在报表上列示是不合理的，而且混淆了不同资产、负债对未来财务状况的不同影响，容易引起决策上的失误。

美国财务会计准则规定，递延所得税资产或负债分为流动项目和非流动项目在资产负债表上列示，同属流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债可以相互抵消后在报表中列报；而同属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债也可以相互抵消后在报表中列报；但属于流动性项目或属于非流动性项目的递延所得税资产或递延所得税负债不可以进行抵消。美国准则的规定比较合乎情理，可以真实地反映不同类的递延所得税资产和递延所得税负债对流动资产、长期资产和流动负债、长期负债的影响，值得学习。

四、我国所得税会计发展中存在的问题

(一)我国还没有独立的所得税会计处理标准

会计与财务及税务等法规混淆的现象至今没有得到改观。如在企业有关财务法规中，关于固定资产折旧年限的规定，业务招待的开支标准，利润分配程序中的“被没收的财产损失、支出各项税收的滞纳金和罚款”等，这些其实不是会计问题。另外，长期股权投资采用权益法核算时，企业所得税是只对实际收到的股利计征，还是按股权投资比例计算的实际投资收益计征，所得税也未做出明确的规定。因此不利于财务会计为社会有关方面提供有用的决策信息，同时也不利于实现税收对国民经济发展的宏观调控。

(二)我国在制度法规上存在的问题

完备的会计准则和会计制度可以保证财务会计为税收提供可靠及时的信息，为所得税会计实施打下良好的基础，而健全完善的税收法规能使所得税会计有法可依。然而目前我国具体的会计准则少，实施范围有限。税法与财务会计法规体系还没有完全独立，所得税法比较简单，刚性不强，不能自成体系。这些都不利于财务会计与税务会计的分离与发展。

(三)我国的计税差异的认识上不符合国际惯例的要求

我国将会计收益与应税收益之间的差异分为永久性差异和时间性差异；而美国将该差异分为永久性差异和暂时性差异，如果在资产负债表中资产的账面价值比资产的计税基础高，就是递延所得税负债；反之，是递延所得税资产。

(四)我国的所得税会计处理有待规范

根据我国《企业会计制度》规定，应付税款法、递延法和损益表债务法均可使用。目前大多数企业实际选用的是应付税款法；对于时间性差异，可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”，但出于稳妥的考虑，对于应用纳税影响法限定了约束条件。另外，无论是现行的《企业会计制度》、《企业所得税会计处理暂行规定》都没有规定资产负债表