作业成本计算法基本理论

第一讲作业成本计算法1.1作业成本计算法概述1.2作业成本计算法的基本理论1.3作业成本计算第一页，共二百零九页。学习目标深入理解不同成本分类的作用(如成本按习性分类与成本按可控性分类的异同等等)、不同成本概念之间的关系(如作业成本与可控成本的区别和联系),从而掌握成本分类的管理属性。第二页，共二百零九页。了解各种传统成本计算方法(如品种法、分步法、分批法等)和成本管理方法(如标准成本法、责任成本法等)的历史承续关系,从而掌握各种成本核算方法与成本管理方法在不同环境中的结合应用。了解作业成本计算法的基本概念、基本理论和基本方法,在此基拙上进一步熟练掌握作业成本计算法的应用。第三页，共二百零九页。1.1作业成本计算法概述

第四页，共二百零九页。

二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。竞争与作业成本计算法第五页，共二百零九页。

市场需求的这种变化，对传统生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。

第六页，共二百零九页。

在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的(JustinTime)生产方式，降低成本，增加利润。第七页，共二百零九页。

相对于传统的生产方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和环节紧密相扣、适时相接。第八页，共二百零九页。

这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。第九页，共二百零九页。

此时，成本管理工作的重点在于分析、区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的价值。第一，要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准并将资源耗费价值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、进而寻求降低成本方法的直接依据。第十页，共二百零九页。

第二，区分作业的结果也促使企业优化作业组合，采用合理的生产程序以降低总的资源耗费和成本。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除所有不能为产品带来必要功能的作业；再如采用流程再造（BPR）重新组合增值作业，以提高生产和管理的效率。第十一页，共二百零九页。

为满足上述管理的需要，企业的制造系统在产品订单（即外部顾客需求）的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心；每个制造中心又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。

第十二页，共二百零九页。这时，企业行为转化为作业中心（或作业）行为，考核作业中心（或作业）的耗费乃至制造中心的耗费也成为成本会计的职能。第十三页，共二百零九页。于是，成本会计的目标呈现多元化：既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；成本会计的对象也从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。

第十四页，共二百零九页。

显然，传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。现代制造业中间接费用的比重极大增加间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变第十五页，共二百零九页。可见，现代企业发生了引人注目的变化：作业观念已引起所有企业管理上的重视制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。第十六页，共二百零九页。作业成本计算法法强调的决策相关性是指基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。决策有用性与作业成本计算法第十七页，共二百零九页。

(1)成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状况；(2)成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益；第十八页，共二百零九页。

(3)在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；(4)成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。第十九页，共二百零九页。

在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。主要表现在以下几个方面：

第二十页，共二百零九页。

首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。

第二十一页，共二百零九页。

其次，传统成本计算将间接费用按直接人工工时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。第二十二页，共二百零九页。最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。传统成本计算虽然也有科学的责任会计系统和标准成本计算方法等与之相适应来实现这一目标，但这些方法在成本性态上缺乏必然的联系，这也要求采用一种新的成本计算法实现这些方法的融合。第二十三页，共二百零九页。

甲公司有A、B、C三种主打产品。B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。

案例与思考问题的提出第二十四页，共二百零九页。“不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。第二十五页，共二百零九页。

“应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。第二十六页，共二百零九页。

此外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”。“难道竞争对手对这个市场不感兴趣？”第二十七页，共二百零九页。

整个市场形势让人感到迷惑不解:B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。第二十八页，共二百零九页。

公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。结果令人吃惊第二十九页，共二百零九页。

公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时大大低估了C产品的成本。也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。第三十页，共二百零九页。

工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。第三十一页，共二百零九页。

“我们在制定价格的过程中，依据了错误的成本信息”。

成本扭曲导致价格扭曲。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。第三十二页，共二百零九页。

这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。第三十三页，共二百零九页。1.2作业成本计算法的基本理论

第三十四页，共二百零九页。

作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。第三十五页，共二百零九页。作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论：

生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。

第三十六页，共二百零九页。

由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法。

第三十七页，共二百零九页。作业成本计算法以更加符合现实，结果也更加精确的成本分解替代了简单的成本分配。

作业成本计算法的目标第三十八页，共二百零九页。作业成本计算法的目标：区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。

引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。

第三十九页，共二百零九页。发现造成问题的根源并加以改正。根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。第四十页，共二百零九页。

作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”,产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。

第四十一页，共二百零九页。

波特兰电力公司(PortlandPowerCompany,PPC)

公用事业公司，其开单部为两类主要客户--居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。案例与思考问题的解决第四十二页，共二百零九页。

现有两个因素正影响公司的获利：一是行业竞争加剧，收费降低；二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。

第四十三页，共二百零九页。44

目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。有何良策?第四十四页，共二百零九页。良策一通过投资,扩大规模,增加利润投资成功的关键是?第四十五页，共二百零九页。

经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。因而:第四十六页，共二百零九页。良策二通过外包,调整品种,增加利润据何调整品种?第四十七页，共二百零九页。48

现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分帐户类型）提供公司提供的帐户查询和帐单打印服务。外包成本第四十八页，共二百零九页。自营成本外包成本外包成本自营成本第四十九页，共二百零九页。

于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图：第五十页，共二百零九页。第五十一页，共二百零九页。

按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：第五十二页，共二百零九页。

成本/查询565340/23000（1）#查询（2）总成本（1）×（2）#帐户（3）成本/帐户（1）×（2）÷（3）居民户24.58180004424401200003.69商业户24.585000122900200006.15第五十三页，共二百零九页。

对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化；第五十四页，共二百零九页。管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张帐单50行，而居民户平均每张只有12行。其他还有吗?第五十五页，共二百零九页。

因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。首先，管理局为开单部确定了四个作业:第五十六页，共二百零九页。

作业成本动因帐户开单单据审核帐户查询通信行数帐户数人工小时数发信数量第五十七页，共二百零九页。

成本动因必须按两个标准选择：1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。2、有关成本动因的数据必须是可获得的。

第五十八页，共二百零九页。

其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。第五十九页，共二百零九页。第六十页，共二百零九页。

再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。第六十一页，共二百零九页。

每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。第六十二页，共二百零九页。开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,332元帐户查询3300人工小时62.22/人工小时35,384元通信2800封信12.64/封88,847元单据审核20000个帐户4.44/帐户成本对象成本动因的实物流量:可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235,777元帐户开单2440000行0.097/行商业帐户1500人工小时1000封信1000000行20000个帐户居民帐户1800人工小时1800封信1440000行第六十三页，共二百零九页。最后，计算和解释新的作业信息。第六十四页，共二百零九页。成本动因作业/资源（动因量）可追溯成本(元)成本动因实物流量单位动因成本帐户查询（人工小时）通讯（信件）帐户开单（行数）单据审核（帐户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时2800封信2440000行20000个帐户62.221812.63710.096634.44235第六十五页，共二百零九页。

居民户商业户

单位动因成本成本动因实物流量成本成本动因实物流量成本帐户查询通讯帐户开单单据审核成本总额帐户数量单位帐户成本传统单位帐户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小时1000封信1000000行20000帐户9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

第六十六页，共二百零九页。

居民户单位帐户成本2.28元比传统会计计算的单位帐户成本3.69元低1.41元，而商业户单位帐户成本14.57元传统会计计算的单位帐户成本6.15元高8.42元。管理当局认为传统方法低估商业帐户的想法得到了证实。第六十七页，共二百零九页。传统成本计算法和作业成本计算法对成本经济实质的理解不同。产品成本的经济实质第六十八页，共二百零九页。

传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即C＋V。

第六十九页，共二百零九页。

作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。第七十页，共二百零九页。

每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。

第七十一页，共二百零九页。最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，“作业链”同时也表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。

有何意义?第七十二页，共二百零九页。传统成本计算法和作业成本计算法下成本包含的内容不同。成本的经济内容第七十三页，共二百零九页。在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。第七十四页，共二百零九页。而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品所耗费的:作业种类每种作业的数量每种作业的单位成本第七十五页，共二百零九页。作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有关。第七十六页，共二百零九页。之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。

第七十七页，共二百零九页。传统成本计算法和作业成本计算法下成本计算对象由于目的不同而有所不同。成本计算对象第七十八页，共二百零九页。

传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象,其目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状况和经营成果的会计信息。第七十九页，共二百零九页。

作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。第八十页，共二百零九页。

作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。第八十一页，共二百零九页。作业成本计算体系第八十二页，共二百零九页。资源第八十三页，共二百零九页。

资源进入企业，并非都被消耗;即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。第八十四页，共二百零九页。因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。第八十五页，共二百零九页。在这个环节成本管理要处理两个方面的问题：第八十六页，共二百零九页。

一是区分有用消耗和无用消耗，把无用消耗价值予以单独汇集，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。

第八十七页，共二百零九页。

二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。第八十八页，共二百零九页。作业第八十九页，共二百零九页。

作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。第九十页，共二百零九页。(1)作业是以人为主体的工作。(2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。第九十一页，共二百零九页。(3)区分不同作业的标志是作业目的。(4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。(5)作业的范围可以被限定。第九十二页，共二百零九页。

常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及设备水平作业四类。

作业的分类

第九十三页，共二百零九页。

单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。第九十四页，共二百零九页。

批水平作业是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。第九十五页，共二百零九页。

例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。

第九十六页，共二百零九页。

产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。第九十七页，共二百零九页。

设备水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。第九十八页，共二百零九页。作业中心第九十九页，共二百零九页。

作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。第一百页，共二百零九页。

一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。第一百零一页，共二百零九页。制造中心第一百零二页，共二百零九页。

制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。

第一百零三页，共二百零九页。1.3作业成本计算第一百零四页，共二百零九页。在“决策相关性”这个理论基点上，作业成本计算法可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本计算法的成本计算程序第一百零五页，共二百零九页。

因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤。第一百零六页，共二百零九页。确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心第一百零七页，共二百零九页。

这一步骤只是价值归集过程。在作业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制：一是资源种类；二是作业中心种类。第一百零八页，共二百零九页。

在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。第一百零九页，共二百零九页。

如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。第一百一十页，共二百零九页。确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中第一百一十一页，共二百零九页。

作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。第一百一十二页，共二百零九页。在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。第一百一十三页，共二百零九页。将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本第一百一十四页，共二百零九页。

应为制造中心投产的每一种(或批)产品设立成本计算单，在每一张成本计算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目。这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的多少决定着作业的耗用量。第一百一十五页，共二百零九页。

在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本(此问题在后面结合实例说明)，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。

第一百一十六页，共二百零九页。作业成本计算举例

第一百一十七页，共二百零九页。

1.资料某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4000机时，平整中心每月可提供2000机时。第一百一十八页，共二百零九页。

假设该厂生产规划作业资料如表9—5至表9—8所示。第一百一十九页，共二百零九页。产品批别名称件数单位材料(主料)定额(元)需用工时定额（工时）完工状况缝纫平整001002衬衣纯毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表9—5本月生产作业规划第一百二十页，共二百零九页。资源项目材料工资费动力费折旧费办公费合计主料辅料金额（元）170000100004000070005000018000295000表9—6本月资源耗费计算表第一百二十一页，共二百零九页。作业参数或费用定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部编外合计人员定编耗电度数001号未完工状态未完工产品本作业完工率折旧费办公费440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%1000050075006000250081500700055002501000010005000018000材料费本月实耗主料170000元；实耗辅料10000元，其中，专属0019500元专属002500元表9—7主要参数及专属费用表

第一百二十二页，共二百零九页。作业名称量化单位(作业动因)衡量参数产品消耗001批002批其它批定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部定单份数规划次数采购次数剪裁次数缝纫工时(定额)平整工时(定额)协调次数价值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表9—8作业衡量参数表(作业动因量化表)第一百二十三页，共二百零九页。2.用作业成本法计算产品成本(1)将本月资源耗费分别记入各资源户。即将本月所耗各类资源(材料费180000元,动力费7000元,工资费40000元,折旧费50000元,办公费18000元)分别记入各该资源户。第一百二十四页，共二百零九页。

(2)将各资源户归集的价值按资源动因分配记入各作业户。1)材料费用的分配。由于材料直接耗用于特定产品,因而按各产品定额耗费价值记入各产品成本户,材料费用超定额差异计入期间费用。分配计算表如表9—9所示。第一百二十五页，共二百零九页。资源项目作业户材料费用主料辅料生产成本—001—002期间费用40×4000=160000500×10=5000170000-165000=50009500500合9—9材料费用分配计算表单位:元第一百二十六页，共二百零九页。

2)其他费用的分配。其他费用按资源动因分配记入各作业户,其中动力费按各单位耗电度数分配计算,工资费按各作业人员数分配计算,折旧费、办公费按前述表中所列专属费用计入。分配计算表如表9—10所示。

第一百二十七页，共二百零九页。资源项目总耗费额分配率订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部期间费用工资费40000800元/人320048002400160080006400560064001600动力费70000.7元/度280700707001750210035010500折旧费50000专属2000500010005000140001000060007000办公费18000专属300030002000100050050025005500合计11500084801350054708300242501900014450199501600表9—10其他资源耗费分配计算表单位:元第一百二十八页，共二百零九页。

在表9—10中,工资费按定编人员数分配是假定每人工资一样,由于该厂有两名编外人员,作业成本计算法认为该两人工资费用系非增值资源耗费,故应计入期间费用,而不计入产品成本。其他资源耗费如有类似情况也应类似处理。第一百二十九页，共二百零九页。(3)将各作业汇集费用分配记入各批别产品的成本户。1)订单作业。订单作业的作业动因是订单份数,本月该作业争取到40份订单,则每份订单取得成本为:

每份订单成本=8480÷40=212(元/份)于是 记入生产成本——001户的费用=12×1=212(元) 生产成本——002户的费用=212×1=212(元) 生产成本——其他批别的费用=212×38=8056(元)第一百三十页，共二百零九页。

至于生产规划、采购作业、剪裁作业、生产协调作业均可比照订单作业的原理计算和分配有关费用。

第一百三十一页，共二百零九页。2)缝纫作业。由于在做生产规划时,为每批产品确定了单件产品缝纫工时定额,在自动化作业条件下,这种规划能够做得很准确。因而,应按此定额确定各批产品实耗工时数。第一百三十二页，共二百零九页。3)平整作业。同样,平整作业也是该服装厂主要作业,生产规划部门为每批产品设定了单件工时定额。第一百三十三页，共二百零九页。4)厂部作业。厂部作为一项作业,进行的是价值管理,其职能是对可控范围内的费用开支负责。对于本厂所产产品而言,已纳入生产规划的定额材料费用投入可认为是厂部不可控费用,其他费用均可认为是可控费用,其价值投入均与厂部管理有关。第一百三十四页，共二百零九页。(4)列示各批别产品及期间费用成本计算单。根据上述计算,各批别产品的成本项目按作业列示,列示成本计算单如表9—11所示。第一百三十五页，共二百零九页。项目材料订单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部其他合计主料辅料001批16000095002124505336808023037.514250867011971.08241506.58002批5000500212450134220363.7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期间费用5000848.7544652375.63160014289.38合计1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表9—11成本计算单单位:元第一百三十六页，共二百零九页。

(5)期末将成本在在产品与完工产品之间进行分配,计算产成品成本。第一百三十七页，共二百零九页。

EPW厂是一家国有中型电器制造厂，近年来，主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为使企业取得竞争优势，该厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作。

案例第一百三十八页，共二百零九页。

EPW厂应用价值链分析的思想对上下游环节进行分解和分析，发现有许多工作可改进，对这些环节实施成本管理，可提高企业的竞争优势。价值链分析第一百三十九页，共二百零九页。

采购阶段

除了采用经济批量法控制采购批次、货比三家控制采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。第一百四十页，共二百零九页。

例如，该厂每月需5000只不锈钢盖，自加工用料每月0.8吨，材料费1.5万元，产品成本4元/只。第一百四十一页，共二百零九页。

该厂发现其上游材料供方下属的南汇不锈钢餐具厂的边角料可以利用，每吨售价0.3万元-0.4万元。生产5000只不锈钢盖，约耗用边角料1.5吨，材料费约0.45万元-0.6万元，比采购整料节约0.9万元-1.05万元，但利用边角料加工多耗工时，人工费要多支出0.1万元-0.2万元。经测算，EPW厂采购边角料加工不锈钢盖可降低成本0.8万元左右。第一百四十二页，共二百零九页。

同时该厂在与其上游企业接触中了解到南汇厂有加工该零件的生产能力，如由EPW厂提供模具请南汇厂直接加工该零件，每只价格为2.18元。经比较，EPW厂选择了后一方案，即请南汇厂直接利用边角料加工该零件。合作结果使EPW厂LA产品每月降低成本9100元，南汇厂也获得比出售边角料更大的盈利，达到了双赢。第一百四十三页，共二百零九页。

通过分析，EPW厂撤掉了很多办事处，试行代理分销制。例如:在天津通过代理商使得销售有了快速增长，销售费用比设办事处时降低了35%。销售阶段第一百四十四页，共二百零九页。另一方面，改革促使代理商及时收集和反馈市场信息，并根据市场动态及时提出价格变动的可行性建议，从而使企业动态地掌握竞争对手的价格与市场行情。第一百四十五页，共二百零九页。

EPW厂针对市场环境，将LA产品定位于中高档次，采取"成本领先"战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用ABC法控制产品成本，使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。战略定位第一百四十六页，共二百零九页。

ABC法着眼点于作业活动上，以作业为成本对象，依据作业消耗资源的情况，将资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此得出最终产品成本。实施ABC法控制第一百四十七页，共二百零九页。

EPW厂通过ABC法实地研究，找到了降低成本的机会所在，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。第一百四十八页，共二百零九页。

1、样本选择及数据来源EPW厂选择A部门作为ABC法研究的样本。A部门生产高压电器产品H10型LA(简称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。研究设计第一百四十九页，共二百零九页。

H型产品是普通产品，市场价150元/只，ZH型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造，单独生产H型产品和生产ZH型产品的月产量均为1000只。第一百五十页，共二百零九页。2、研究假设

A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化制造系统。A部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例小于20%。

A部门符合作业成本法的适用理由

第一百五十一页，共二百零九页。

H型产品和ZH型产品虽然有不同特点却可在同一生产线上生产。H型产品产量大，工艺复杂程度低;而ZH型产品产量小，复杂程度高。第一百五十二页，共二百零九页。因为H型和ZH型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计不同分期的问题。A部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。第一百五十三页，共二百零九页。

H型产品和ZH型产品的成本分摊不合理，制造费用的分配率应重新调整。ABC法重新计算产品成本能反映出上述不合理。ABC法对H型与ZH型产品的成本分配将改变现有核算方法下的产品定价决策和发现降低成本重点所在。

A部门应用作业成本法的假设第一百五十四页，共二百零九页。2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只，H型产品6000只，有关生产成本资料如下:第一百五十五页，共二百零九页。(二)验证生产成本资料单位:元成本项目直接材料直接人工制造费用合计

H型产品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型产品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合计124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16第一百五十六页，共二百零九页。按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本，计算结果如下:第一百五十七页，共二百零九页。A部门产品单位成本表单位:元成本项目直接材料直接人工制造费用合计

H型产品（6000只）19.3512.7656.8788.98

ZH型产品（400只）22.1521.2494.68138.07

第一百五十八页，共二百零九页。

上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%，这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但分配直接人工成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取针对性控制措施和以成本进行的定价决策。

第一百五十九页，共二百零九页。

根据ABC法的实施步骤，EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析，并按ABC法重新计算H型和ZH型产品的单位成本。首先，通过会计、工艺和管理等专业人员的作业分析及与A部门技术人员、生产工人的谈话了解，列出了制造费用的详细清单如下表。第一百六十页，共二百零九页。

制造费用项目金额间接人工：材料处理24,765.56准备工作25,179.61检验人员64,27519产品分类包装人员19,419.15管理人员6,473.46小计其它制造费用房屋占用34,976.62设备折旧101,058.55通风、照明12,922.57材料管理4250.00机器动力电费85,788.16小计合计379,108.87238,995.90140,112.97第一百六十一页，共二百零九页。

其次，对清单中的项目进行成本动因分析，将导致成本发生的因素归纳如下:(1)H型和ZH型产品的单位机器小时比例为：1:12。(2)每批产品需做二次清洁及装卸模具的准备工作。H型产品每批6只，ZH产品每批1只。第一百六十二页，共二百零九页。

(3)H型进料12批/月，每批移动4次，ZH型进料4批/月，每批移动4次。(4)每批产品的检验数为:H型产品每批2只，ZH型产品每批1只。(5)H型产品和ZH型产品分类打包并运输进仓的次数分别为3次和6次。第一百六十三页，共二百零九页。

第三，在成本动因分析的基础上，根据因果关系和同质性原理，按照单位级作业、批量级作业、产品级作业和管理级作业四个作业层次分配制造费用。第一百六十四页，共二百零九页。1、单位级作业层次(1)直接材料和直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。(2)机器动力成本按一定比率进行分配，分别分配给H型产品和ZH型产品，计算过程如下表:第一百六十五页，共二百零九页。机器动力成本分配表单位：元产品名称使用比例数量合计分配比率分配额H产品1600060007.943347，660.09ZH产品1240048007.943338，128.07

合计------108007.943385，788.16

第一百六十六页，共二百零九页。

2、批量级作业层次(1)准备工作成本根据准备次数为基准进行分配，H型产品每批生产6只，生产6000只，H型产品共准备6000／6＝1000(次)，ＺＨ型产品共准备400次。计算过程如下表:第一百六十七页，共二百零九页。产品名称准备次数分配比率分配额H型产品1000次17.98517.985.40ZH型产品400次17.8957，194.21

合计1400次17.98525，179.61

准备成本分配表单位：元

第一百六十八页，共二百零九页。(2)材料处理成本以材料移动次数为基础分配，计算过程如下表:第一百六十九页，共二百零九页。材料处理成本分配表单位：元

品名批次每批移动次数合计分配比率分配额H型产品12448386.9618574.20ZH型产品4416386.966191.36

合计------64386.9624,765.56第一百七十页，共二百零九页。（3）产品检验成本按照检验次数分配。H型产品检验批次为6000/6=1000次；ZH型产品，每批1只，每1只检验1次，检验批次为400次，计算过程如表7：第一百七十一页，共二百零九页。检验成本分配表单位：元品名批次每次检验合计分配比率分配率H产品10002200026.7853562.66ZH产品400140026.7810,712.53

合计－－－－240026.7864,275.19第一百七十二页，共二百零九页。3、产品级作业层次产品分类成本以分类为基础分配，计算过程如下表：第一百七十三页，共二百零九页。

产品分类成本表单位：元产品名称分类次数分配比率分配额H产品24647.30515,535.32ZH产品6647.3053,883.83

合计30647.30519,419.15第一百七十四页，共二百零九页。4、管理级作业层次(1)设备折旧居管理级作业，但该部门主要设备是生产线上设备(生产设备占设备总量的80%)，且一直是满负荷运转，故将约80%的机器设备折旧按H型和ZH型产品使用机器的比例估算分配给H型和ZH型产品如下表。第一百七十五页，共二百零九页。

生产设备折旧分配表单位：元品名使用比例数量合计分配率分配额H产品1600060007.48544,914.80ZH产品1240048007.48535,932.04

合计------108007.48580,846.84第一百七十六页，共二百零九页。

(2)管理级作业以直接成本(直接材料成本+直接人工成本)为基础分配，H型和ZH产品的单位直接成本分别为(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。第一百七十七页，共二百零九页。管理级总成本分配表单位：元产品单位直接成本产量总计分配率分配额H产品32.1160001926600.375372,319.38ZH产品43.3940017,3560.37536,514.98

合计------210,0160.375378,834.36第一百七十八页，共二百零九页。注：管理级总成本归集如下：管理人员工资6,473.46房屋占用34,976.62设备折旧的20%20,211.71（由101,058.55×20%计算所得）通风、照明12,922.57材料储存和领用的管理4,250.00合计78,834.36

第一百七十九页，共二百零九页。在以上成本动因分析，并ABC法对四个作业层次的作业分配制造费用后，H型和ZH型产品的总成本和单位成本汇总如下表:第一百八十页，共二百零九页。EPW厂A部门产品生产成本表单位：元作业成本项目H型产品ZH型产品单位成本总成本单位成本总成本单位级作业直接材料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工12.7676,560.0021.248,496.00动力成本7.9447,640.0095.3238,128.00小计40.05240,300.00138.7155,484.00第一百八十一页，共二百零九页。批量级作业准备工作2.9917,940.0017.997,196.00材料处理3.1018,600.0015.486,192.00检验8.9353,580.0026.7810,712.00小计15.0290,120.0060.2524,100.00第一百八十二页，共二百零九页。产品级作业2.5915,540.009.713,884.00管理级作业设备折旧7.4944,94089.8335,932管理折旧12.0572,30016.296,516小计19.54117,240106.1242,448合计77.20463,200314.79125,916

第一百八十三页，共二百零九页。

传统成本法:H型产品（6000只）88.98ZH型产品（400只）138.07对比

ABC成本法:H型产品（6000只）77.20ZH型产品（400只）314.79

第一百八十四页，共二百零九页。

3.研究结论从以上研究中发现:ABC法计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的区别。EPW厂生产的H型和ZH型产品原先的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为:59.32%和55.23%。但采用ABC法计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了15.26%，而ZH型产品的生产成本被低估了56.14%。第一百八十五页，共二百零九页。

主要原因是ABC法认识到新型、复杂的ZH型产品每只产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比H型产品多。由于传统成本法不能把成本分配给所有的作业，所以在传统成本法下普通的H型产品为新型、复杂的ZH型产品承担了费用。第一百八十六页，共二百零九页。

可见，ABC法的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出方向。第一百八十七页，共二百零九页。ABC法揭示了低产、有复杂要求的产品成本比人们想象的更高，这里ZH型产品的产品成本是原来成本的2.28倍;并且可以发现哪些层次的作业成本偏高，这个实例中ZH型产品的单位级作业中机器动力成本、批量级作业中准备工作的成本和管理级作业中生产设备折旧成本皆明显偏高，降低成本工作应抓住这几个关键作业进行。第一百八十八页，共二百零九页。

对EPW厂A部门ABC法进行计算后，发现ZH型产品的产品成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。虽然很多人对原来的ZH型产品的销售成本率比H型产品的销售成本率低持怀疑态度，但没料到差异如此之大。其他第一百八十九页，共二百零九页。EPW厂组织技术、装备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。第一百九十页，共二百零九页。

首先，利用ABC法提供的详细资料在同质性作业中对比分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，明确了降低ZH型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业进行;第一百九十一页，共二百零九页。

其次，进一步分析ABC法的计算过程，发现这两个作业成本高的原因是由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确:降低ZH型产品的单位机器小时就能大幅度地降低ZH型产品的单位成本。第一百九十二页，共二百零九页。

接着EPW厂成立以技术和装备人员为主的项目组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然:第一百九十三页，共二百零九页。一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟/批，是H型产品的2倍;另