长期股权投资概述

第五章长期股权投资第一页，共五十九页。本章主要介绍长期股权投资初始计量、后续计量及处置的会计处理。通过本章的学习应掌握以下问题：学习目标（1）熟悉长期股权投资的含义以及处置的核算；（2）掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；（3）掌握非企业合并方式取得的长期股权投资初始投资成本的确定方法；（4）熟练运用长期股权投资的权益法和成本法。第二页，共五十九页。5.1.1长期股权投资的概念及分类1.长期股权投资:是指企业准备长期持有的权益性投资2.长期股权投资的分类（1）具有控制的权益性投资（2）具有共同控制的权益性投资（3）具有重大影响的权益性投资（4）公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资5.1长期股权投资概述第三页，共五十九页。各种持股比例对被投资单位的影响程度的划分：第四页，共五十九页。5.1.2长期股权投资的初始计量1．企业合并形成的长期股权投资（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价5.1长期股权投资概述第五页，共五十九页。合并方应在合并日……有关资产科目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润贷方差额借方差额当资本公积不足冲减时5.1长期股权投资概述第六页，共五十九页。借：长期股权投资——成本（在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积──资本溢价或股本溢价（差额为借方，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配──未分配利润”科目）贷：银行存款等（按支付的现金、转让的非现金资产或所承担债务账面价值）

资本公积──资本溢价或股本溢价（差额为贷方，调增资本公积）5.1长期股权投资概述第七页，共五十九页。

华威公司和A公司为同一个母公司控制的两个子公司。2012年11月20日，华威公司和A公司达成合并协议，约定华威公司以固定资产和银行存款作为合并对价，取得A公司65%的股权。华威公司投出固定资产的账面原价为2600万元，已计提折旧600万元；投出银行存款2500万元。2012年12月1日，华威公司取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为6000万元；华威公司“资本公积——股本溢价”科目贷方余额为450万元，“盈余公积”科目贷方余额200万元。第八页，共五十九页。（1）转销参与合并的固定资产的账面价值借：固定资产清理20000000

累计折旧6000000

贷：固定资产26000000（2）确认长期股权投资借：长期股权投资——A公司（成本）39000000

资本公积——股本溢价4500000

盈余公积1500000

贷：固定资产清理20000000

银行存款25000000第九页，共五十九页。②合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方应在合并日按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润权益性证券贷方差额发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用溢价发行收入不足冲减时5.1长期股权投资概述第十页，共五十九页。借：长期股权投资——成本（按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额）应收股利（按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

资本公积──资本溢价或股本溢价（差额为借方，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配──未分配利润”科目）贷：股本（按发行股份的面值总额）银行存款（按支付的权益性证券发行费用）

资本公积──资本溢价或股本溢价（差额为贷方，调增资本公积）5.1长期股权投资概述第十一页，共五十九页。华威公司和B公司为同一母公司所控制的两个子公司。根据华威公司和B公司达成的合并协议，2012年4月1日，华威公司以增发每股面值1元、股份数2500万股的普通股股票作为合并对价，取得B公司80%的股权。华威公司为增发权益性证券共支付手续费及佣金等发行费60万元。2012年4月1日，华威公司实际取得对B公司的控制权，当日B公司所有者权益总额为5000万元。初始投资成本=5000×80%=4000万元借：长期股权投资——B公司40000000

贷：股本25000000

银行存款600000

资本公积——股本溢价14400000第十二页，共五十九页。③通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为股权投资初始投资成本5.1长期股权投资概述第十三页，共五十九页。

借：长期股权投资（按应享有被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积──资本溢价或股本溢价（差额为借方，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配──未分配利润”科目）贷：长期股权投资（按原持有的被合并方股权投资账面价值）银行存款（按合并日取得进一步股份额支付的对价）资本公积──资本溢价或股本溢价（差额为贷方）5.1长期股权投资概述第十四页，共五十九页。华威公司和C公司为同一母公司所控制的两个子公司。2011年1月1日，华威公司以200万元购入C公司11%有表决权的股份，由于该权益性投资在市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华威公司将其作为长期股权投资。2012年7月1日，华威公司再次以1200万元购入C公司49%有表决权的股份。至此，华威公司已累计持有C公司60%有表决权的股份，能对C公司实施控制。2012年7月1日，C公司所有者权益账面价值总额为2600万元。（1）2011年1月1日，购入C公司11%的股份借：长期股权投资——C公司2000000

贷：银行存款2000000（2）2012年7月1日，再次购入C公司49%的股份初始投资成本=2600×60%=1560万元借：长期股权投资——C公司15600000

贷：长期股权投资——C公司2000000

银行存款12000000

资本公积——股本溢价1600000第十五页，共五十九页。（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下的企业合并，指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。①购买方以支付现金、转让非现金资产、发生或承担债务等方式作为合并对价5.1长期股权投资概述第十六页，共五十九页。

购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其公允价值对该资产进行会计处理。付出的资产为存货的，应视同销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。付出资产公允价值与其账面价值的差额作为营业外收支

公允价值与账面价值的差额5.1长期股权投资概述付出固定资产无形资产付出金融资产作为投资收益第十七页，共五十九页。购买方应在购买日按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润……有关资产科目按发生的直接相关费用按其差额按其差额5.1长期股权投资概述第十八页，共五十九页。具体进行会计处理时：借：长期股权投资（按照付出的资产、发生或承担的债务等的公允价值）应收股利（按应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）管理费用（按发生的直接的相关费用）营业外支出等（付出资产公允价值与其账面价值的差额）贷：有关资产科目（或主营业务收入）营业外收入等（付出资产公允价值与其账面价值的差额）5.1长期股权投资概述第十九页，共五十九页。华威公司和D公司在合并前不存在任何关联关系。2012年3月31日，华威公司取得D公司70%的股权。为核算D公司的资产价值，华威公司聘请注册会计师对D公司资产进行评估，支付评估费用100万元。合并中，华威公司付出的有关资产在购买日的账面价值：土地使用权4000万元，专利技术2000万元。其公允价值：土地使用权6000元，专利技术3000万元。另外，华威公司支付银行存款2400万元，作为合并对价的土地使用权和专利技术原价共为8600万元，至合并日已累计摊销2600万元。初始投资成本=6000+3000+2400=11400万元借：长期股权投资——D公司114000000

管理费用1000000

累计摊销26000000

贷：无形资产86000000

银行存款25000000

营业外收入30000000第二十页，共五十九页。②购买方以发行权益性证券作为合并对价购买方应按发行的权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用，借记“资本公积──股本溢价”科目，贷记“银行存款”等科目，溢价发行收入不足以冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配──未分配利润”科目。发生的其他直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。5.1长期股权投资概述第二十一页，共五十九页。购买方应在合并日按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润权益性证券贷方差额发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用溢价发行收入不足冲减时5.1长期股权投资概述按发生的直接相关费用第二十二页，共五十九页。具体进行会计处理时，借：长期股权投资（按照发行权益性证券的公允价值）应收股利（按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润）管理费用（审计费、评估费、法律服务费等）资本公积──资本溢价或股本溢价（差额为借方，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配──未分配利润”科目）贷：股本（按发行权益性证券的面值总额）资本公积──股本溢价（按其差额）

5.1长期股权投资概述第二十三页，共五十九页。③购买方通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本华威公司2011年以2000万元购入F公司5%有表决权的股份，对F公司不具有重大影响，华威公司将其划分为可供出售金融资产，按公允价值计量。2012年4月1日，华威公司再次以25000万元价款取得F公司50%的股份。假定华威公司取得对F公司的长期股权投资后，F公司未宣告发放现金股利。华威公司原持有F公司5%的股权于2012年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。5.1长期股权投资概述第二十四页，共五十九页。2.非企业合并取得的长期股权投资（1）以支付现金取得的长期股权投资按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费用等必要支出。5.1长期股权投资概述第二十五页，共五十九页。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。华威公司于2012年12月1日通过增发100万股权益性证券作为对价取得H公司20%的股权，该权益性证券为每股面值1元的普通股股票，其公允价值为150万元。为增发该股份，华威公司向证券承销机构共支付了10万元的手续费和佣金。华威公司取得该部分股权后，能对H公司财务和生产经营决策施加重大影响。5.1长期股权投资概述第二十六页，共五十九页。（3）投资者投入的长期股权投资是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，其初始投资成本应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或者协议约定的价值不公允的除外。（4）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资5.1长期股权投资概述第二十七页，共五十九页。5.2.1长期股权投资核算的成本法指投资发生时，按初始投资成本作为长期股权投资的入账价值，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。1．成本法的适用范围(1)能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。如对子公司投资(2)对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。（其他权益投资）5.2长期股权投资的后续计量第二十八页，共五十九页。2．成本法的基本核算程序

设置“长期股权投资——成本”科目反映长期股权投资的初始投资成本在收回投资前，投资企业一般不对长期股权投资的账面价值进行调整发生追加投资如果发生追加投资、应按照追加或收回投资的数额调整股权的初始投资成本，并按调整后的成本作为长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润按应享有的部分确认为当期投资收益超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值被投资单位宣告分派股票股利投资企业应于除权日作备忘记录被投资单位未分派股利，投资企业不作任何会计处理超过应享有收益份额来源于投资前被投资单位的留存收益，性质上属于投资的返还而不是利润的分配5.2长期股权投资的后续计量第二十九页，共五十九页。

华威公司于2011年4月1日以1300万元的价款（包含已宣告但尚未发放的现金股利30万元）购入A公司5%的股份，并准备长期持有。2011年4月30日，华威公司收到支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利。A公司于2012年2月1日宣告分派2011年度利润，A公司按持股比例可获取10万元，A公司于2012年2月10日实际分派利润。A公司的股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华威公司将其划分为长期股权投资并采用成本法核算。第三十页，共五十九页。5.2.2长期股权投资核算的权益法权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。1．权益法的适用范围（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对其合营企业的长期股权投资。（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对其联营企业的长期股权投资。5.2长期股权投资的后续计量第三十一页，共五十九页。2．权益法的基本核算程序（1）会计科目的设置长期股权投资成本损益

调整其他权益变动反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额反映被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额明细账总账5.2长期股权投资的后续计量第三十二页，共五十九页。（2）初始投资成本的调整初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：5.2长期股权投资的后续计量如果长期股权投资的初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本，差额是商誉列示在合并报表

＞差额计入取得投资当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的账面价值＞第三十三页，共五十九页。

华威公司于2012年1月1日支付5500万元的价款取得B公司25%的股权，取得投资时B公司净资产账面价值为20000万元（投资日被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。因华威公司能对B公司生产经营决策施加重大影响，华威公司对该项投资采用权益法核算。假定本例中，取得投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值24000万元。第三十四页，共五十九页。（3）投资损益的确认应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，确认当期投资损益，同时调整长期股权投资的账面价值。按应享有的收益份额按应承担的亏损份额5.2长期股权投资的后续计量第三十五页，共五十九页。

对长期股权投资的账面价值进行调整应考虑以下影响因素：1．被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业要求一致。2．以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。5.2长期股权投资的后续计量第三十六页，共五十九页。华威公司于2012年1月10日购入C公司20%的股份，实际支付价款为2000万元，并自取得投资之日起派人参与C公司的财务和生产经营决策，因此，华威公司对该项投资采用权益法核算。取得投资当日，C公司可辨认净资产的公允价值为10000万元，除表5-1所列项目外，C公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。表5-1资产公允价值与账面价值表2012年1月1日单位：万元C公司于2011年度实现净利润1000万元，其中，在华威公司取得投资时的存货已有80%对外销售。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值为零。华威公司与C公司的会计年度及采用的会计政策相同，双方未发生任何内部交易。第三十七页，共五十九页。3.考虑投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益事项对确认投资收益影响。当内部交易形成的资产未对外部独立第三方出售，该未实现内部交易损益体现在投资企业或联营企业、合营企业持有的资产账面价值中情况下，投资企业采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资的账面价值。第三十八页，共五十九页。华威公司持有D公司25%有表决权的股份，能够对D公司的财务和生产经营决策施加重大影响，因此采用权益法核算。2012年7月，华威公司将其账面价值800万的商品销售给D公司，售价1000万元。至2012年资产负债表日，D公司购入的该批商品仍未对外部第三方出售。华威公司在取得该项长期股权投资时，D公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，两公司在以前期间未发生过内部交易。D公司2012年实现净利润为2200万元。假定不考虑所得税因素影响。第三十九页，共五十九页。（4）取得现金股利或利润的会计处理当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的现金股利或利润被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分被投资单位分派股票股利时，投资企业不进行账务处理5.2长期股权投资的后续计量第四十页，共五十九页。（5）超额亏损的确认在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。5.2长期股权投资的后续计量第四十一页，共五十九页。（6）所有者权益其他变动的确认在采用权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应当按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动额计算归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。华威公司持有F公司30%有表决权股份，能够对F公司的财务和生产经营决策产生重大影响。2012年12月31日，F公司一项可供出售金融资产的公允价值上升100万元，计入资本公积，使得F公司的所有者权益发生变动。5.2长期股权投资的后续计量第四十二页，共五十九页。5.3.1成本法转换为权益法1．因追加投资需从成本法转换为权益法对转换核算方法进行会计处理时，应区分原持有的长期股权投资及新增的长期股权投资两部分。5.3长期股权投资核算方法的转换第四十三页，共五十九页。(1)对于原持有的长期股权投资部分(2)对于追加投资新取得的长期股权投资部分如果追加投资成本追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资的成本＞其差额调整长期股权投资的成本，同时计入追加投资当期的营业外收入＞如果原投资的账面余额应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资的账面价值＞按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益＞5.3长期股权投资核算方法的转换第四十四页，共五十九页。(3)对于取得原投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：5.3长期股权投资核算方法的转换第四十五页，共五十九页。华威公司于2011年1月1日支付价款800万元取得G公司10%的股权，取得时G公司可辨认净资产公允价值总额为7900万元，且与其账面价值相同。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，华威公司对其采用成本法计算。2012年9月1日，华威公司再次取得G公司15%的股权，支付价款为2300万元，当日G公司可辨认净资产公允价值总额为15000万元。至此，华威公司已累计持有G公司25%的股份，按照G公司章程规定，华威公司能够派人参与G公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转换为权益法核算。2011年度G公司实现净利润3000万元，2012年1月1日至9月1日，实现净利润800万元。华威公司在取得对G公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。华威公司按照净利润10%提取盈余公积。第四十六页，共五十九页。2．因处置投资需从成本法转换为权益法

(1)将剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较如果属于剩余投资的成本应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额不调整长期股权投资的账面价值＞应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益＞5.3长期股权投资核算方法的转换第四十七页，共五十九页。(2)对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：5.3长期股权投资核算方法的转换第四十八页，共五十九页。

（3）对于取得原投资后至处置投资交易日之间其他原因导致被投资单位所有者权益变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值的同时，计入资本公积（其他资本公积）。5.3长期股权投资核算方法的转换第四十九页，共五十九页。华威公司2011年1月1日支付600万元取得H公司60%的股权，采用成本法核算。2012年1月10日，华威公司将持有H公司20%股权转让，收到转让价款300万元，转让后华威公司持有H公司40%的股份，能对其施加重大影响，长期股权核算方法转换为权益法。2011年1月1日至2011年12月31日，H公司实现净利润1000万元，向投资者分派现金股利200万元，持有可供出售金融资产的公允价值增加20万元。华威公司按净利润10%提取盈余公积。华威公司取得原60%的投资时，H公司可辨认净资产的公允价值为1200万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等，双方未发生任何内部交易，不考虑其他因素。第五十页，共五十九页。5.3.2权益法转换为成本法1．因追加投资需从权益法转换为成本法(1)在追加投资时对原采用权益法核算的长期股权投资账面余额进行调整

(2)将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本

(3)在此基础上再加上追加投资的成本作为按照成本法核算的初始投资成本5.3长期股权投资核算方法的转换第五十一页，共五十九页。

华威公司和I公司为同一母公司所控制的两个子公司。2011年1月1日，华威公司以800万元购入I公司25%有表决权的股份，能够对I公司施加重大影响，华威公司对该长期股权投资采用权益法核算。2011年末，华威公司根据I公司2011年度损益情况调整了该长期股权投资的账面价值，长期股权投资账面价值为1000万元，其中：成本为800万元，损益调整为150万元，其他权益变动为50万元。2012年2月3日，华威公司再次以1000万元购入I公司30%有表决权的股份。至此，华威公司已累计持有I公司55%有表决权的股份，能对I公司实施控制，股权投资的核算方法由权益法转换为成本法。合并日，I公司所有者权益账面价值为3800万元。第五十二页，共五十九页。2．因减少投资需从权益法转换为成本法投资企业因减少投资对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，长期股权投资核算方法应由权益法转换为成本法，并以权益法下剩余长期股权投资的账面价值作为按照成本法