企业税务筹划理论与实务设计

税务筹划理论与实务中南大学刘爱明注册会计师注册税务师2008年全省经济系列专业技术人员继续教育培训班Tax-planningTheoryandPractice第一页，共四十四页。2007-05，《福布斯》最新出炉的“全球税负痛苦指数排行榜”显示，中国税负痛苦指数是152，排名全球第三、亚洲第一。全球第一和第二分别是法国和比利时，税负痛苦指数是166.8和156.4。阿拉伯联合酋长国的指数全球最低。2007-01，世界银行与普华永道近日联合公布了一份全球纳税成本调查报告，中国内地由于“每年872小时的纳税时间、47项需缴纳的税种、77.1%的总税率”，在175个受调查国家(地区)中，排名第168位，纳税成本高居第八位。我们为什么需要税务筹划？第二页，共四十四页。现行税种分类流转税类增值税消费税营业税关税所得税类企业所得税个人所得税财产税类城市房地产税房产税车船税行为税类印花税契税车辆购置税特定目的税城市维护建设税土地增值税耕地占用税固资投资方向调节税资源税类资源税城镇土地使用税第三页，共四十四页。野蛮者抗税无知者偷税糊涂者漏税精明者进行税务筹划CEO要认识和重视CFO要有筹划意识第四页，共四十四页。狭义税收筹划合法节税（tax-saving）:纳税人在不违背税法立法精神的前提下，充分利用税法中已有的税收优惠政策，通过纳税人对筹资、投资和经营活动的巧妙安排，达到少缴、迟缴或不缴税的目的。一、税收筹划定义第五页，共四十四页。广义税收筹划是采用一切合法和非违法的手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务安排。包括合法节税、合理避税和税负转嫁避税筹划:是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不明显触犯税法的前提下，对经济活动的筹资、投资、经营等活动做出巧妙安排，这种安排手段有时处在合法与非法之间的灰色地带。法无明文不为罪一、税收筹划定义第六页，共四十四页。税务筹划与偷、逃、骗、抗、欠税的区别合法节税非违法避税违法偷、逃、骗、抗、欠税第七页，共四十四页。业务流程再造思想例：某自动化设备生产企业，自己研发了一套嵌入式软件配置在设备上，产品的售价为60万元，比同类产品高出30%。但企业产品售价高的原因主要来自这套先进的控制软件，购进的材料并不多，可供抵扣的进项税额较少，使得增值税税负很重。为此，企业需要寻求解决办法。二、税收筹划的设计思想第八页，共四十四页。业务流程再造思想

分析：如果对企业生产环节进行拆分，将软件研发部门专门成立软件公司，生产企业先以25万元每套的价格向软件公司购买该软件安装到设备主体上，再向买方出售该成套设备。业务流程的调整将使纳税义务将发生显著变化。此时，生产企业购入的软件产品可以抵扣17%的增值税。而软件企业享受软件业税收优惠政策，财税「2000」25号文规定，一般纳税人销售自行开发的软件产品，其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退。二、税收筹划的设计思想第九页，共四十四页。业务流程再造思想财政部国家税务总局财税[2006]174号《关于嵌入式软件增值税政策问题的通知》规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的用于计算机硬件、机器设备等嵌入的软件产品，仍可按照《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2000]25号)有关规定，凡是分别核算其成本的，按照其占总成本的比例，享受有关增值税即征即退政策。未分别核算或核算不清的，不予退税。二、税收筹划的设计思想第十页，共四十四页。二、税收筹划的设计思想契约思想例：某乡镇百货公司年销售卷烟约90万元，但在卷烟进货渠道的选择上，因镇烟草站属小规模纳税人无法提供增值税专用发票而不得不舍近求远，翻山越岭到县烟草公司进货，每年支付不少的运费。镇烟草站也因这样的大客户得不到开发而发愁，即使申请镇税务所代开专用发票，税率也只有4%，不能满足百货公司的要求。可以通过签定代购协议，委托小规模纳税人代购的形式避开限制。第十一页，共四十四页。二、税收筹划的设计思想转化思想

业务形式的转化。如租赁合同变仓储合同

业务主体的转化。关联交易转让定价等业务期间的转化。收入、成本、费用的跨期转移第十二页，共四十四页。二、税收筹划的设计思想转化思想例：某公司有三栋库房用于出租，其房产原值为6000万元，年租金收入1000万元，承租方主要用于商品和原材料的存放。该公司以房产租赁形式计算缴纳5.5%的营业税、城建税和教育附加，缴纳12%的房产税。不考虑所得税时，其税负为17.5%，要缴纳175万元的税金。第十三页，共四十四页。二、税收筹划的设计思想转化思想公司可与客户友好协商，继续利用库房存放商品和原材料，但将租赁合同改为仓储保管合同。此时，租赁业与仓储业都适用5%的营业税，印花税率也相同。但是，房产用于租赁的，应缴纳12%的房产税，而仓储属于自用，其房产税应按房产余值的1.2%计算缴纳。租赁的房产税=1000×12%=120万元仓储的房产税=6000×(1-30%)×1.2%=50.4万元第十四页，共四十四页。三、税收筹划基本技术合法节税技术免税技术减税技术税率差异技术扣除技术抵免技术退税技术分劈技术延期纳税技术避税技术转让定价法低税区（国际避税地）避税法融资（筹资）法（资本弱化）成本（费用）调整法第十五页，共四十四页。增值税的征收范围在中华人民共和国境内销售货物、提供加工修理、修配劳务和进口货物增值税的纳税人和税率一般纳税人：17%、13%，小规模纳税人：6%、4%增值税计算公式应纳税额=(销售额—购进额)×适用税率

=销项税额—进项税额凭票抵扣制度：凭专用发票、海关完税凭证、农副产品收购凭证、运输发票、废旧物资收购凭证、税控设备购买发票等抵扣进项税额第二节增值税的税收筹划第十六页，共四十四页。例：某企业从事工艺品零售，拥有两家精品店，年销售额分别为170万元和150万元，全年合计320万元，会计核算较健全，适用于17％税率，准许从销项抵扣的进项税额占销项税额的20％。如不进行税收筹划，则，应纳税额﹦320×17％–320×17％×20％﹦43.52对增值税纳税人身份认定的筹划如果将企业两个门店分设成两个企业，各自独立核算盈亏，则都将变为小规模纳税人，适用4%的征收率。应纳税额﹦170×4％﹢150×4％﹦12.8（万元）筹划后少交增值税款﹦43.52–12.8﹦30.72万元第十七页，共四十四页。对增值税纳税人身份认定的筹划增值率税负35.29%6%17%增值率判别法：增值率﹦（销售额–购进额）÷销售额如果一般纳税人税率为17％，小规模纳税人税率为6％时，则纳税平衡点是：销售额×17％×增值率﹦销售额×6％增值率﹦6％÷17％×100％﹦35.29％第十八页，共四十四页。对增值税纳税人身份认定的筹划一般纳税人税率（%）小规模纳税人税率（%）无差别平衡点增值率（%）17635.29423.5313646.15430.77

不含税销售额无差别平衡点增值率一览表第十九页，共四十四页。

当某货物的销售价格一定的情况下，如从一般纳税人处购进税率为17%，从小规模纳税人处购进时可抵扣额减少，为使企业的现金净流量不变：只能取得税务机关代开的6%税率专用发票时，应取得含税价10.2%的让步。只能取得代开4%税率的专用发票时，现金净流量平衡点为12.04%只能取得普通发票时，现金净流量平衡点为15.7%从增值税小规模纳税人购货的议价幅度第二十页，共四十四页。某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17％，主要耗用甲材料加工产品，现有A、B、C三个企业提供甲材料，三个企业所提供的材料质量相同，但是含税价格却不同，分别为133元、103元、100元。其中：A为生产甲材料的一般纳税人，能够出具增值税专用发票，适用税率17％；B为生产甲材料的小规模纳税人，能够委托主管税局代开增值税征收率为6％的专用发票；C为个体工商户，只能出据普通发票。该企业应当与A、B、C三家企业中的哪一家企业签订购销合同？从增值税小规模纳税人购货的议价幅度第二十一页，共四十四页。例：某乳品厂生产乳制品的鲜奶由内设的牧场提供，其可抵扣的进项项目很少，仅包括一些向农民收购的草料及小部分辅助生产用品，但该企业生产的乳制品产品则适用17％的增值税税率，全额减除进项后，其增值税税负达10％以上。对内部机构分立设置的筹划第二十二页，共四十四页。对上述案例的税收筹划是：将牧场分开独立核算，并办理工商和税务登记，牧场生产的鲜奶卖给乳品厂进行加工销售，牧场和乳制品厂之间按政策购销关系进行结算。结果：牧场自产自销未经加工的农产品（鲜奶），符合政策规定的农业生产者自产自销的农业产品，可享受免税待遇；乳品厂向牧场收购的鲜奶，按收购额的13％抵扣增值税，因而其税负大大地降低。对内部机构分立设置的筹划第二十三页，共四十四页。例：某电梯公司生产各种客货电梯产品，2003年销售收入为12.38亿元，其中包括销售电梯收入12亿元，运输电梯收入800万元，安装电梯收入3000万元。此时，运输和安装收入应纳增值税税额=(800＋3000)÷(1＋17%)×17%=552.1367万元

若将运输与安装业务独立出来设置独立核算的运安服务公司，则该公司属于营业税纳税人，上述收入按运输业和建筑安装业税目缴纳营业税，税率为3%。应纳营业税=(800＋3000)×3%=114万元对内部机构分立设置的筹划第二十四页，共四十四页。例：某工业企业在生产过程中产生大量废煤渣，以每年50万元的费用委托当地村委会处理，但由于废煤渣污染问题，经常导致当地村民的围攻和环保部门的罚款。经测算，决定以支付给村委会的处理费用50万元用来投资举办墙体材料厂，利用废煤渣生产“免烧空心砖”。根据国税总局《关于部分资源综合利用产品免征增值税的通知》，凡生产企业生产原料中含有不少于30%的煤矸石、粉煤灰、烧煤锅炉底渣及其他废渣的建材产品，免征增值税。并可自生产经营之日起五年内，减免企业所得税。资源综合利用的税收筹划（工业废弃物、三剩物、次小薪材）第二十五页，共四十四页。

深圳市国家税务局：

你局《关于沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司向供应商收取费用征税问题的请示》（深国税发［1999］460号）收悉。沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司应一些生产厂家或供应商要求在商场内为其提供场地、服装和灯箱等进行商品的展示、广告宣传等各种促销活动以及制作条码等服务，并收取相应的场地和服务费用（促销费、展示费和条码费）。该公司取得的上述收入，不属于《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发［1997］167号）第二条所称“因购买货物而从销售方收取的各种形式的返还资金”，应按“服务业”税目征收营业税。国税总局关于沃尔玛商业咨询（深圳）有限公司向供应商收取费用征税问题的批复对超市收取供货商进场费的筹划第二十六页，共四十四页。对支付平销返利款的筹划将本期的平销返利递延到下一期，作为下一期的商业折扣体现销售返利以不同产品包装的形式处理，加量不加价国税发〔1997〕167号：自1997年1月1日起，增值税一般纳税人因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。第二十七页，共四十四页。例：某百货公司为增值税一般纳税人，本月购进货物一批，取得了增值税专用发票，销售利润率为50%，销售价格均含税，成本均不含税。本月为了促销，拟采用折扣销售方式，现有三种不同的折扣方案：方案一：顾客购买货物价值满300元的，按7折出售（折扣额与销售额在同一张发票上分别注明）方案二：顾客购买货物价值满300元的，赠送含税价值为90元的商品（成本60元，有增值税专用发票）；方案三：顾客购买货物价值满300元的，返还现金90元。对企业促销方式的税收筹划第二十八页，共四十四页。现分析如下：1．第一种方案，百货公司应纳增值税额为：300×70%÷(1＋17%)×17%－300×(1－50%)×17%＝5.01（元）2．第二种方案，该百货公司应纳增值税额为：(300＋90)÷(1＋17%)×17%－300×(1－50%)×17%－60×17%＝20.973．第三种方案，该百货公司应纳增值税额为：300÷(1＋17%)×17%－300×(1－50%)×17%＝18.09第二、三种方案还应由百货公司代付个人所得税(偶然所得税目)90/(1－20%)×20%=22.5元对企业促销方式的税收筹划第二十九页，共四十四页。代理商销售业务与商业折扣挂钩的处理预估折扣率、以递延方式反映折扣、当期结算与递延结算相结合等。“加量不加价”的销售卖房子送空调、厨具销售带空调、厨具的房子卖西装送领带销售配有领带的西装对企业促销方式的税收筹划第三十页，共四十四页。消费税的征收范围烟、酒、鞭炮焰火、珠宝首饰、化妆品、成品油、摩托车、小汽车、汽车轮胎、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、实木地板、木制一次性筷子消费税属一次性征收，税不重征。其纳税环节是生产销售环节（金银珠宝除外），而不是流通领域或消费环节。第三节消费税的税收筹划第三十一页，共四十四页。消费税只在生产销售环节征收，因此，生产（包括委托加工和进口）应税消费品的企业，若以较低的价格销售给独立核算的关联销售单位，可以降低计税销售额，从而达到少交消费税的目的。独立核算的销售单位由于是销售环节，只交纳增值税，不交纳消费税，故此，使整个利益集团整体消费税税负下降。汽车、酒类、化妆品等生产企业最经常采用的的消费税筹划方法，也用于企业所得税筹划。利用关联企业转移定价的筹划第三十二页，共四十四页。例：某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售给全国各地的经销商，每箱(10瓶×1斤)480元。每年销售约50000箱。应纳消费税=0.5×10×50,000＋480×20%×50,000=5,050,000元酒厂可在本市设立一独立核算的白酒经销公司，酒厂与其按出厂价每箱400元结算。应纳消费税=0.5×10×50,000＋400×20%×50,000=4,250,000元利用关联企业转移定价的筹划第三十三页，共四十四页。例：某啤酒公司2005年度生产销售某品牌啤酒，每吨出厂价3000元。2006年初该厂对生产工艺进行了改进，使啤酒质量得到了较大提高。但该厂一反常理不但没有涨价，反而将出厂价降为2990元每吨。原因在于，2006年4月税务总局改变了啤酒税率，出厂价3000元／吨时，消费税率为250元／吨，企业实际收益为2750元／吨；而当出厂价为2990元／吨时，消费税率为220元／吨，企业实际收益为2770元／吨；且产品降价后市场竞争力更强啤酒售价“临界点”的筹划第三十四页，共四十四页。国家税务总局关于啤酒计征消费税有关问题的批复

国税函[2002]166号

宁波市国家税务局:

你局《关于啤酒计征消费税有关问题的请示》(甬国税发[2001]61号)收悉。经研究，现批复如下:

对啤酒生产企业销售的啤酒，不得以向其关联企业的啤酒销售公司销售的价格作为确定消费税税额的标准，而应当以其关联企业的啤酒销售公司对外的销售价格(含包装物及包装物押金)作为确定消费税税额的标准，并依此确定该啤酒消费税单位税额。啤酒售价“临界点”的筹划第三十五页，共四十四页。高档手表是指出厂价为10000元(含)以上的手表。低于10000元的手表不征消费税，故企业在定价时应考虑这一临界点。设某品牌手表出厂价为P元，P≥10000元令P－P×20%=9999P=12498元这表示，该手表至少应定价在12498元以上，其实际税后净所得才与略低于10000元时定价的净所得相等。高档手表售价“临界点”的筹划第三十六页，共四十四页。消费税暂行条例规定，纳税人将应税消费品和非应税消费品或不同税率应税消费品组成成套消费品销售的，按应税消费品中的最高适用税率征税。通常由销售环节来完成成套组装的工序，生产环节分别提供各类单独计价的消费品和包装物国税发[1997]84号《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》

烟、酒和化妆品等组成成套销售的筹划第三十七页，共四十四页。营业税的征收范围交通运输、建筑安装、邮电通信、文化体育、金融保险、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产营业税的税率3%、5%、20%第四节营业税的税收筹划第三十八页，共四十四页。

例：××公司按长远发展规划，决定从市区整体搬迁到星沙开发区的××工业园。公司原址已被规划为居民住宅区，其房屋、建筑物等不动产和土地使用权需要进行处理。该项土地使用权面积约200亩，现行市价约为2亿元。

若直接将该地块卖给其他企业，则该项交易属《营业税暂行条例》所规定的转让无形资产的行为，应按交易价款的5%税率计算缴纳营业税；对有偿转让国有土地使用权的行为，同时也属于土地增值税的征收范围。土地使用权由出售变成投资的税收筹划第三十九页，共四十四页。

筹划方案：可直接设立或者收购、联营一家房地产公司，再将该地块评估作价后作为股本注入该房地产公司。《关于股权转让有关营业税问题的通知》财税字[2002]191号规定，单位或个人以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；并且从2003年1月1日起，将来转让以该项无形资产、不动产投资形成的股权时也不征