三十九项企业会计准则应用指南一doc

PAGEPAGE108三十九项企业会计准则应用指南(一)全国首期高级会计人才培训班攥稿TOC\o"1-1"\h\z\u一、《基本准则》准则应用指南1二、《保险合同》准则应用指南4三、《财务报表列报》准则应用指南4四、《分部报告》准则应用指南8五、《合并财务报表》准则应用指南10六、《金融工具列报和披露》准则应用指南18七、《金融工具确认和计量》准则应用指南23八、《金融资产转移》准则应用指南44九、《政府补助》准则应用指南49十、《每股收益》准则应用指南54十一、《企业合并》准则应用指南56十二、《企业年金》准则应用指南67十三、《生物资产》准则应用指南74十四、《石油天然气开采》准则应用指南76模十五、《所化得税》准则派应用指南梨坛87准十六、《套等期保值》准征则应用指南供夺99伪三十九项企跳业会计准则雁应用指南纪一、《基本咳准则》准则万应用指南背景资料灰现行的企业希会计基本准川则指我国于锋1992年窜11月第一广次颁布的企劫业会计准则拳（以下简称断原会计基本石准则）。它伯是在我国经罪济改革开放拆后，随着我脊国由计划经央济向市场经面济转变，财赴政部会计事古务管理司根喜据当时的国红情，借鉴偏国际惯例而候出台的第一没个会计准则莲。它的颁布叫，是我国会匆计改革的一批次重要转折汁，标志着我管国的会计体虏系工作开始涛走向国际化睁，具有继往械开来的重大颤意义。盐随着改革的库进一步深化私，世界经济好的一体化趋蜂势，国际资辛本市场的全秤球化进程和恐知识经济的括飞速发展，筋会计理论也陶在不断发展捕，日臻完善放。为使会计宪信息更准确船、客观的反锁映各种复杂刃的经济业务终，我国陆续仪颁布了一些婶具体会计准只则。但是关勇于如何规范粪具体会计准撒则的制定以拍及没有具体牺会计准则规灿范的交易或光事项的会计乐处理的问题肤越来越引起店大家的关注袄。衰我国加入W徐TO以后，榴会计准则的系国际化趋同幻需要也日益螺迫切。我国陡同国际会计职准则委员会寺充分协调之毫后，于20寸05年11浊月发表了联疫合声明。之熊后王军副部获长明确表示愚中国一贯积捞极支持和参零与会计国际鸦趋同，20央06年我国中将构建起与颤中国国情相暑适应同时又姨充分与国际懒财务报告准燥则趋同的、睁涵盖各类企欠业（小企业质除外）各项表经济业务、星独立实施的交会计准则体译系。会计器准则体系由念一项基本会毯计准则和3壮8项具体会咳计准则组成王。昌会计基本准残则类似于美蔑国的烦“言概念结构滩”遮和国际会计欢准则中的傅“挨编报财务报责表的框架缩”汉。它是用来家指导具体会红计准则的制呼定以及指导爷没有具体会疼计准则规范晚的交易的处鼻理。修改后袋的基本会计俭准则对原基萌本准则中规导范会计核算淋工作的部分色作了删减，越将它们放到药相关的具体挡会计准则中严去规范。例阿如原基本准榴则中对资产朱的分类有详汁细的描述，迅分类后的资护产如何定义巡、如何计量央、如何在资象产负债表中胶列示等均有速一定程度的粘描述，在修堪改后的准则初体系中，它帐们均被放入舞相关资产的帖具体会计准孟则中来规范港。积新会计基本咏准则与原基撇本准则的比辞较涉新旧基本会搁计准则的比透较锐项目剥修改前葡修改后狗整体结构估分为总则、例一般原则、撞资产、负债术、所有者权惭益、收入、长费用、利润崭、财务报告够、附则共十测章侮将贿“摧一般原则吗”汁改为稀“胀会计信息判质量要求贤”征，其他框架盼未变，内容喇仍为十章肯总则部分细目标嫁目标为：统插一会计核算逃标准，保证勿会计信息质福量堆目标修改为砌：统一企锻业会计标准该，规范会计权行为，保筝证会计信息前质量醒目的允制定企业会角计制度应遵小循本准则墓本准则规范购具体会计准步则的制定以碰及没有具体刻会计准则规鞭范的交易或乱者事项的会采计处理芬会计信息质法量胜在第二章肯“炼一般原则失”焰中规定了1铺2项基本原学则，即7个蚊会计信息质腰量特征（真南实性、相关勾性、可比性被、一致性、括及时性、重隔要性、明晰什性）和5个局计量和确认助方面的基本翼原则（实际锅成本计价原诊则、配比原闭则、权责发廉生制原则、危划分收益性颈支出和资本害支出原则和垦谨慎性原则箭）策与目标相协铺调，将本章慰命名为截“兴会计信息质好量要求踪”吓，对原基本抄原则分别作叮了补充和完傍善，更加强忘调会计信息好的相关性，能将2001皇年1月1日盐实行的《企寄业会计制度宾》中削“余经济实质重班于法律形式理”败的原则纳入烘基本准则；教同时突出相读关性、弱化珠可靠性原则醋。乒资产袋定义尘企业拥有或毫控制的能以杆货币计量的肺经济资源，释包括各种财杆产、债权和捎其他权利。狗指过去的交导易、事项形冲成并由企业序拥有或控制岸的资源，该漂资源预期会毙给企业带来努经济利益。常分类及特征贩将资产分为爆流动资产、罗长期投资、夺固定资产、按无形资产、肠递延资产和既其他资产等罢6类，并详粘细分别定义饥、解释、说坦明。壳删除资产具邀体分类的内丑容，该内容骡由各相关的肚具体会计准灯则做出规定馒。强调资产线的三个特征溪a)过去的屋交易和事项沿形成的；b碰)必须由企绘业拥有或控球制；c)包搅含未来经济胃利益。吐确认喊仅规定了资丈产的定义，辜没有关于酬如何确认资鼓产的内容搂满足资产定篇义的同时，初应同时满足爱a)与该项暖目有关的经段济利益已很的可能流入企歌业；b)该洗项目的成本被或价值能够垂可靠的计量豆，才可确认无为资产，在控资产负债表棉内列示；仅迟符合资产定合义但不符合娃资产区确认石条件的项目睁，在附注中涛作相关披露远。而负债曾定义忌企业所承担公的能以货币捐计量、需以祝资产或劳务遇偿付的债务历过去的交易泰、事项形成堵的现实义务鸣，履行该义坝务预期会导促致经济利益忘流出企业。蒜分类及特征呆将负债分为益流动负债和鸭长期负债，金并对其分别搞做出详细规掌定帐删除负债具致体分类的内口容，该内容亩由各相关的暖具体会计准哀则做出规定珍。强调负债游的三个特征唯a)过去的年交易和事项蹦形成的现实典义务；b)堤义务包括法妨定义务和推括定义务；c饰)义务的履挽行必须会导中致经济利益份的流出。咱确认螺仅规定了负巾债的定义，乡没有关于叛如何确认负炉债的内容。坟满足资产负遇债定义的同醒时，应同时炸满足a)与责该项目有关梯的经济利益吨已很可能流也出企业；b匙)未来经济疤利益的流出微能够可靠的额计量。丢所有者权益过定义锻企业投资人洽对企业资产清的所有权。朽企业资产扣强除负债后，浙由所有者享幻有的剩余权盆益。怨分类及特征星明确定义所泄有者权益包振括：企业投之资人对企业症的投入资本窜以及形成的血资本公积金轰、盈余公积惑金和未分配缓利润等，并将对各项作了擦具体解释。冠未对如何具缠体分类做出疤规定，仅规门定企业应当叠将所有者权赠益与负债进浸行严格区分吵，不得相互衫混淆。占收入心定义师企业在销售畅商品或者提嘱供劳务等经飞营业务中实咽现的营业收增入。包括基狡本业务收入殃和其他业务塌收入。回企业在销售软商品、提供咸劳务及让渡企资产使用权汤等日常活动浑中所形成的货经济利益的窝总流入。著确认抱企业应当合浪理确认营业惜收入的实现涉，并将已实森现的收入按杯时入账。额只有在未来坟经济利益很拉有可能增加症且经济利益乔增加金额能洞够可靠计量含时才能确认沙。叠费用柱定义抓费用是企业愤在生产经营押过程中发生壤的各项耗费仇费用指企业浆为销售商品皂、提供劳务扰等日常活动心所发生的经俱济利益的流呼出。铲分类及特征袜将费用分为拼直接费用、锁间接费用和战期间费用。集为生产产品售或提供劳务幅等发生的对骨象化的费用坏构成产品或容者劳务成本江，在确认稀产品或劳务汉收入时，计法入当期损益初；无法对象戒化的费用直抛接计入发生秆当期损益。倍利润油定义猪指一定期间胳的经营成果贞指一定期间旨的经营成果怨构成挎包括营业利欲润、投资净敏收益、营业其外收支净额辣。胖包括营业利腿润、投资收方益、利得和租损失等。利续得指收入和干直接计入所踏有者项目外融的经济利益唯的净流入。脸损失指除费喝用和直接计都入所有者项忘目外的经济井利益的净流峡出。递财务报表贺定义挥财务报告是秒反映企业财利务状况和经在营成果的书因画文件。妙财务报表时皱反应企业财粗务状况、经由营成果和现高金流量的书门面文件。网组成泼包括资产负禾债表、损益福表、财务状暂况变动表（倍或者现金流摩量表）、附盐表及会计报秒表附注和财腾务情况说明珍书烤至少应当包倡括资产负债楚表、利润表惜、现金流量仔表等报表及绩附注。贿新会计基本心准则与IA妄SC的池“害编报财务报迫表的框架农”夜的比较阁由于中国目来前法律和经性济环境的问脖题，我晃国运的灌基本会计染准则刃没有隔完全照搬暮IASC仗的舞做宾法，开主要区别列役示如下：聪修改后的企览业会计准则桥——决基本准则与质IASC榆“饿编报财务报冶表的框架难”女的比较午项目山IASC烘我国怎名称丛编报财务报允表的框架疫企业会计准惩则第XX号浅-基本准则尼法律地位龟不属于会计失准则的组成仆部分，没有妥法律效力样中国的基本渐准则属于会伙计准则体系侄的有机组成商部分，它属背于部门规章液范畴，是一偷项法律规范店目的陵为外部使用肯者编制和呈末报财务报表击所依据的概赢念。椅规范具体会株计准则的制女定以及没有主具体会计准碧则规范的交唯易或者事项巴的会计处理快。私结构坛分为前言、挑引言、财务撇报表的目标纠、基本假设慕、财务报表及的质量特征速、财务报表邀的要素、财爬务报表要素脉的确认、财雨务报表要素膀的计量、资掘本和资本保袖全的概念等齿九部分组成紧。痒分为总则、渐会计信息质躁量要求、资孤产、负债、家所有者权益秩、收入、费茧用、利润、纤财务报告、努附则共十章咸财务报表的烂目标贵提供关于企丘业财务状况氧、经营业绩鼠和财务状况呆变动方面的筝信息，这种趴信息对于广略大使用者制肢定经济决策鉴是有用的；缸财务报表还漂应反映管理职当局托付给本它的资源的察受托责任或呼经济责任的郑实施结果。周在基本准则道中未提及财盾务报表的目丑标，放在相长应的财务报脂告具体会计膨准则中阐释拘，但在度“水会计信息质叉量要求训”锦中明确表明育：企业会计影应当如实提蜡供有关企业具财务状况、危经营业绩和虑现金流量等众方面的有用厌信息，以满答足有关各方喷的信息需要票，有助于使役用者做出经屿济决策，并旬反映管理层婚受托责任的或旅行情况。弄基本假设私专门讨论了吓“宰权责发生制夸”纹和明“赠持续经营沫”疤的假设，未松涉及其他的匀会计基本假脸设。屯会计主体、戚会计分期、酱货币计量和超持续经营的架假设。帝财务报表的逼质量特征记可理解性、扁相关性、可棋靠性和可比已性以及重要黎性、如实反文映、实质重唇于形式、中敬立性、审慎帜性和完整性宗。箩在第二章中孟专门讨论会熟计信息的质迅量特征和计麦量原则。祝财务报表的挺要素赶资产、负债仍、权益、收燃益和费用五度个要素，并湾分别作了定溉义。堤资产、负债伶、所有者权腿益、收益、明费用和利润醒六个要素竟财务报表要运素的确认胁确认是指满绘足要素定义判和确认标准威的项目列入蕉资产负债表属和损益表的器过程，对五纱个会计要素袋的确认分别不进行了具体枣讨论。背同国际会计膊准则的概念观框架基本相筑同访湖财务报表要产素的计量困为了在资产袭负债表和收价益表中确认杏和列示有关锄财务报表的晴要素而确定例其货币金额宫的过程；讨含论了历史成阳本、现行成槐本、可变现垄价值和现值拉等4种计量胶基础。垂企业的各种苏资产和负债硬在取得时应机当按照实际岛成本计量。除除法律、行叼政法规和会重计准则允许叮采用重置成茧本、可变现烫净值和公允界价值等计量衣外，企业一提律不得自行智调整其帐面捏价值。腰资本与资本爪保全的概念美企业应根据骤财务报表使惜用者的需要奏，选择适当大的资本概念射。如果财务至报表的使用楚者主要关心老的是保全名芳义上的投入尖资本或投入丹资本的购买蚊力，应采用提资本的财务甚概念；然而尊，如果使用虽者主要关心兔的是企业的简营运能力，夹则应采用资驾本的实物概崇念。舍未做规定用二、《保险滔合同》准则赖应用指南渡三、《财务尖报表列报》块准则应用指辛南汤公允列报执—斧要求按照准惹则的规定对四资产、负债泛、收益和费喷用的定义和摆确认标准，瞒如实反映交壁易与其他情舅况的影响，续必要时提供雪附注说明，筹使财务报表番的列报包含按公允内容。去强调企业应廊按照<<企江业会计准则雕第号免___基本充准则>>和昼其他具体准颠则的规定编体制财务报表绵,与国际准酿则明显提出于的痛“杀公允列报欺”支不同，但包欧含了公允列卫报的含义。拢持续经营樱—顶财务报表应葬以持续经营拒为基础编制呢，管理层应甜对是否能够催持续经营进吼行评估，若丑某些重大不概确定因素可谜能导致对主雨体持续经营挪产生重大怀申疑时，应对派不确定因素论充分披露。球若财务报表划不是以持续刊经营为基础莲编制，应说阅明原因。通权责发生制脑—巡除现金流量嘴表外，主体抄应按权责发掌生制会计编毕制财务报表校。粮重要性式—协如果项目的话省略或误报岗会单独或共黑同影响内外泛部使用者作利出的经济决兔策，则该项轿目是重要的巩。项目的大放小或性质及颂两者共同包攀含，都可能妹是决定重要唇性的关键因哈素。舱性质或功能末类似的项目玻，其所属类向别具有重要蒙性的，应当搅按其类别在带财务报表中择单独列报。均重要性砌按性质与功妻能分类，如赚果某项目按攀性质与功能坡汇总归类后辰看不重要，喉而分开看却圆非常重要，耗但在报表内脖未单独列报逝，则应在附碧注中说明并哭单独列报。随列报一致性途—霜财务报表中磁的列报和分蕉类应在各期户间之间保持词一致。除非佳准则要求改拐变，或主体娘的经营性质亿发生重大变舟化，改变后未的列报能够同提供更可靠日的、且对财帝务报告使用禽者更相关的趋信息，同时唇不损害可比钥信息。晴抵消灭—贱资产和负债数、收益和费疫用在列报时鱼不能相互抵田消。单独列势报资产和负驱债、收益和税费用以便使衣用者更易理嫩解已发生的猴交易、其他京事项的情况牙，以及评估缓主体未来的光现金流量。弱按扣除计价慕准备后的金童额列报的资你产不属于抵们消（如存货超跌价准备与只应收帐款坏清帐准备、非稻流动资产处藏置产生的利肃得与损失，磨按处置收入曾扣除该资产掉帐面金额与毅相关销售费绒用后的余额蚂列报，同类尚交易形成的稻交易与损失水以净额列报魄。若这些利困得与损失是妇重要的则应浅单独列报。迟）睡比较信息逼—倾财务报告中润应列报所有黎金额的前期膊比较信息。兴当修改财务棍报告中项目挽的列报与分汽类时，比较耻金额也应予毛以重新分类袍，同时应说墓明重新分类滨的性质、原冰因及每一分臂类项目的金丙额。对不能跟重新分类的饱在附注中也拜应说明原因翻及对财务报仅告使用者决铃策带来的相核关影响。汁财务报告的须构成弟—竞我国新准则霉规定财务报疗告至少由六款部分组成：游资产负债表拆、利润表、舌利润分配表枯、所有者权流益增减变动堵表、现金流睛量表、附注抛。IAS1桑中财务报告词至少由五部萍分组成。我眠国多一张利絮润分配表与城权益增减变顿动表，少一述张反映权益流的综合收益阁表。列报结构兵资产负债表骤—敲应当按照资渴产、负债和同所有者权益诊（或股东权辽益）分类列缩报。固按流动与非帖流动列报刮—后企业的资产忌和负债应当若按其流动性屋列报，分为界流动资产和恰非流动资产着、流动负债糊和非流动负考债。权流动资产的慈认定条件：定盆（一）预计鼓在企业正常御营业周期中疾变现、出售揉或耗用的；麻贷（二）主要选为交易目的渴而持有的；秆（如交易性锤质的股票、酸债券等）淡（三）预计面在自资产负神债表日起一张年内变现的鹿；经（四）自资汪产负债表日粥起一年内，借用于交换其袋他资产或清职偿负债的能垒力不受限制称的现金或现芦金等价物。避正常营业周乏期一般指一职年，对存货团、应收帐款赚预期不能在条一年内收回硬的也应作为膨流动资产。侄流动负债的泰认定条件：惨（一）预计死在企业正常民营业周期中异清偿的；瞧（二）在自悬资产负债表秆日起一年内叫到期应予以红清偿的；值（三）企业殿无权自主地倍将清偿推迟三至自资产负毙债表日后一六年以上的。炕有些流动负坝债，如应付屋帐款和应付室员工费用等患构成主体正毁常经营周期也中的部分营忍运资本，即刮使在资产负舟债表后超过衡12个月才寒清偿也作为村流动负债。蓄企业对于自誓资产负债表轮日起一年内哭到期的负债果，预计能够榆自主地将清仔偿义务展期衰至自资产负妥债表日起一危年以上的，旋应当归类为窑非流动负债革；不能自主黑地将清偿义据务展期的，拼应当归类为铃流动负债。协企业在资剃产负债表日诞后、财务报洽表批准报出掌日前，即使休签订了重新弓安排清偿计赴划协议，该述项负债仍然赌应当归类为权流动负债。来企业在资产膛负债表日或娃之前违反了获长期借款协张议条款，导辣致贷款人可吨随时要求清祥偿的负债，富应当归类为擦流动负债。赛贷款人在牛资产负债表壁日或之前同脊意提供自资挪产负债表日位起一年以上谢的宽限期，唉企业能够在闭此期限内改女正违约行为蜘，且贷款人虾不能要求随厉时清偿时，坑该项负债应偿当归类为非壶流动负债。碍列报项目发蝴生变化兴—坏资产负债表粒中的资产类酿增加了应单剥独列报的项迈目：剖（一）交易侦性金融资产尺；扫（二）生物忘资产；绣（三）权益韵法核算的投陕资；犁（四）可供耀出售金融资胸产；垃（五）持有毫至到期投资偶；领（六）投资撑性房地产；糖劈（七）递延矮所得税资产雀；棵资产负债表还中负债类增训加的项目：调交易性金融夹负债、递延饮所得税负债竖。灭在合并报表狼中，少数股赖东权益作为皂权益项目列转示。盯利润表笛—虚采用费用功灵能法而不是读费用性质法稳，国际准则裁允许采用两牲种方法。胆费用功能法呀是将费用按富其功能划分桃为销售成本陷、销售或管秀理活动的成肾本等。之利润表至少醒应当包括以菌下单列项目傅：妖（1）营业狮收入；夜（2）营业辫成本；束（3）椅营业税金名（4）管理蹄费用祝（5）销售旁费用舅；疲（贩6堪）财务费用性；现（育7稼）投资损益苍；螺（8）计提扎的非流动资烘产减值损失姻（哭9扯）非流动资倚产处置损益剖；槐（10）所羡得税费用悟（11）终潮止经营税后减利润待（喜10考）骗净利润究；忘取消了主营除业务与其他米业务的划分属，将这些业脆务产生的收杯入和发生的梦成本统一在委“稀营业收入与仅营业成本乒”保中列示，基拥于市场经济催中企业经营每的多元化，桥主营业务与欲其他业务已督界限模糊，助按大类列示榴，也是与国扣际会计准则愈趋同的作法能；取消了舌“驴营业外收入吐、营业外支捷出衣”妄按大项列报佳，如：计提读的资产减值差准备，非流翼动资产处置拉损益。因应佩收帐款、存定货计提的准诱备计入了管飞理费用，而她短期投资、抛长股权投资静、长期债权谣投资计提的锅准备计入了晒投资收益，粪为了有所区首分，投资收拉益后的减值驾准备应明确尖是什麽资产的的减值。躺在合并利润尽表中在“穴少数股东收党益蓄”遵单独列示。利润分配表伏在利润分配德表中，根据证法律规定提苗取的法定盈邀余公积与提翻取盘的任意盈余酿公积，以及锹向所有者（能或股东）分走配的利润应衣当分别列示情。制利润分配表香至少应当包土括以下单列卸项目：骄（1）净利倦润；妻（2）提取骨法定盈余公税积；燕（3）提取点任意盈余公亮积；丢（4）应付钳普通股股利巩；拳（5）未分户配利润。周利润分配表套新旧准则未替有差异。扛所有者权益响变动表间—尖一般应单独邪列报以下项补目：烧（一）净利廉润；饲（二）直接坊计入所有者陡权益的利得诊和损失项目固及其总额；雀峡（三）会计材政策变更和知会计差错更膛正的累积影最响金额；请（四）所有卷者投入资本胃和向所有者贪分配利润等捐；纹（五）按照喝规定提取的啦盈余公积；深到（六）实收赖资本、资本哲公积、盈余堂公积、未分匪配利润期初苗和期末余额漆及其调整情栽况。萌权益的增减字变动直接反筑映了主体在猛一定期间的惭总收益和总酸费用，新准坟则增加此部辫分更全面地棕反映了主体仿权益的综合课变动。按准泉则规定的格签式内容列报违权益的增减蒸变动。退项目焰实收资本伶资本公积纷盈余公积赚未分配利润划总计祸一、净利润尘

限

绵

码

草

探加：直接计永入所有者权肚益的利得衫

没

肯

区

愈

勤减：直接计虎入所有者权巨益的损失项瑞目参

怖

糟

向

劫

滥二、本期确识认的收益和腐费用总额池

仓

辱

为

过

亡加：会计政纲策变更和会叠计差错更正企的累积影响栏

舱

舍

简

弱

巨所有者投入破资本熄

索

同

净

僵

洪减：向所有席者分配利润迹

虽

炎

锦

独

翅提取盈余公刚积榨

科

殃

挑

皂

亲三、所有者抖权益变动皱

沈

刑

拴

偷

忽加：上期末跪所有者权益沾

薄

醒

蛋

释

芦四、期末所嘱有者权益离

惑

漠

漫

孩

奥权益变动表与应增加对少习数股东权益应增减变动的怕列报。戴附注顷—乓更加重视信汉息的披露，指要求披露的烂内容更加全烤面，对金融缓工具、关联猫交易、政府太补助等方面搭的具体披露叶遵循相关的真准则。在本抽列报准则中葬虽未包含,津但附注中需虽按要求披露望与说明。括提供财务报怜表的编制基菊础及具体会抗计政策的信障息。沟披露准则要酸求的，但未足在资产负债征表、利润表俭、权益变动节表、现金流蝶量表内列报善的信息。从披露对相关载内容理解的推附加信息。成会计政策的循披露。包括幅财务报表的来计量基础，贱理解财务报鸽表的其他会湿计政策。让炭使用者理解帅会计报表的似计量基础，赵如：历史成讯本、公允价疮值、可收回常金额等，管田理层应当考听虑披露会计御政策是否有患助于使用者水理解交易，势其他事项与芒交易如何在棕报告中反映召，例如，合识营者应披露巧是否按权益洞法确认其在叫控制主体中物的权益，对她不同类别的市资产的计量古基础、所得怎税的会计政稼策、进行披马露；对管理田层采用会计叫政策过程中妄，对确认某必些金额所作陵的具有重大金影响的判断租应当披露。般会计报表附路注至少应当叛包括以下内缴容：骤（1）会计则政策和会计猛估计及其变纯更情况的说晒明；顿企业应当披票露在选择对薪会计报表重凤要项目具有除重大影响的垃会计政策时丸所做的判断伶、会计政策衬和会计估计面，以及会计成政策和会计冻估计变更的顺情况、变更木原因及其对谁企业财务状敲况和经营成柴果的影响。年（2）重大渣会计差错更携正的说明；福（3）关键哨计量创估计隆的说明；焦企业应当披龄露可能会在橡下一个会计闻年度导致资彼产或负债的扁账面金额产班生重大调整证的不确定因柴素和关键计带量假设。包私括这些不确铸定因素或假泳设的性质、醋可能受到影所响的资产或膝负债在资产飘负债表日的只账面金额及鉴其可能发生药的调整金额兼等。良（4）或有复事项和承诺就事项的说明分；岩（5）资产济负债表日后做事项的说明元；福（6）关联月方关系及其摄交易的说明鬼；舍（7）重要才资产转让及遮其出售的说沈明；僻（8）企业奇合并、分立没的说明；磁（9）重大棚投资、融资赶活动的说明覆；填（10）会笨计报表重要穷项目的说明西；督（11）有搞助于理解和婚分析会计报霉表需要说明荣的其他事项弱。灰具体准则的思规定披露，昆首次采用新芬准则体系要厌对前期的比匆较信息按新次准则的规定邻重新列报，灶不能重新列遥报的应说明胃原因。题杠主四、《分部乔报告》准则押应用指南一、概述：爹1、为什么独要使用《分丝部报告》准亚则？忍在企业提供听各类产品和尸劳务、或在酬具有不同利概润率、发展丹机会、未来哲前景和风险糠的地区经营瓶的情况下，岭汇总的财务骆数据并不能秒满足评估企救业整体情况垃的需要，需讽要企业提高榴分部的会计申信息。不同吗类型产品和次劳务以及在串不同地区经喂营的信息可愚以帮助会计帆信息使用者尖评估不同因鞋素对企业的贼影响，更好干地理解企业兰以往的经营祝业绩，评估妨企业的风险巾和报酬，并显对未来的发厦展趋势作出搭合理的预测拣和判断。陡《分部报告暗》准则充分低体现了会计筐信息质量相兰关性原则的崇要求。洪2、国内原惕有规定和国芽际会计准则友：宾中国证监会阅《公开发境行股票公司补信息披露的甘内容与格式攀准则第2号经年顿度报告的内午容与格式》凝的附件《会蜻计报表附注叠指引》中，疯对分部信息申披露的内容电作了简单规攀定。只《企业会计添制度》对分樱部报表及其炼规定作了规柔定。麦财政部20像01年11乖月2日印发团了《企业会仗计准则--蚕--分部报溜告》（征求朽意见稿）。傅国际会计准该则委员会于痛1981年毁8月发布了权国际会计准课则第14号竖《分部报告艳的会计信息冶》，于19捞97年修订箭，发布了新撞的国际会计外准则第14仿号《分部报购告》。溪二、新会计锐准则与国际部会计准则主奉要差异：批（一）适用倾范围娃新会计准则骑：企业存在艰多种经营或将跨地区经营充的情况下，碎应当按本准按则规定提供千分部信息，言其他法律法鬼规另有规定鹰除外。战国际会计准丧则：适用于挥其权益性证财券或债务性叼证券公开交蛇易的主体，私以及正处于勤公开证券市舒场上发行权楚益性证券或生债务性证券匆过程中的主帖体。如果证奔券不公开交茅易的主体遵托循国际财务煎报告准则编免制财务报表克，则鼓励其道自愿按分部仪披露信息。使（二）次要攀分部信息披肝露嫁国际会计准什则：在主要月分部报告形饥式为地区分堂部时，就次饼要分部信息慢的披露提出禽了如下要求窄：衬以资产所在语地为基础的安地区分部报躁告形式，应量报告以下信热息：御1、就其对羊外部客户的布销售收入占牺主体对所有蓝外部客户的慌销售总收入番的10%或叼以上、或其隶分部资产占壁所有业务分住部总资产的句10%或以休上的业务分安部，报告：刚来自外部客标户的分部收资入；分部资障产的账面金台额；购置不利动产、厂房盈和设备及无冒形资产的成姿本。庭2、如地区伯客户所在地幻不同于资产园所在地，则影以地区客户乏所在地为基仓础，披露来你自外部客户竞的收入。义以客户所在摘地为基础的碍地区分部报魄告形式，应滋报告以下信室息：扔就其对外部攀客户的销售暮收入占主体浮对所有外部松客户的销售厕总收入的1旗0%或以上范、或其分部件资产占所有嘴业务分部总选资产的10罚%或以上的丑业务分部，厨报告：来自下外部客户的扁分部收入；垃分部资产的确账面金额；知购置不动产井、厂房和设轻备及无形资蜂产的成本。贺如资产所在离地不同于客疑户所在地，丘则按资产所抚在地，披露培分部资产账墓面金额；栗如资产所在狗地不同于客稻户所在地，锐则按资产所旬在地，披露勇购置资产和斗无形资产的妹成本。袭新会计准则伟：在主要分板部报告形式铅为地区分部剩时，就次要丰分部信息的魔披露提出了坛如下要求：础就对外交易秒收入占企业钳对外交易收污入总额的1包0%或以上仗、或分部资谋产占所有分省部资产的1糠0%或以上你的业务分部估，报告：对犯外交易收入段；分部资产庙的账面价值跃总额。某（三）主要殿分部报告形店式确定堡国际会计准优则：主体的谱内部组织和脊管理结构及垄其对董事会蜜和总经理的妈内部财务报后告制度也是坦确定主要分膊部报告形式下的基础之一咐。督三、新会计锅准则的主要章内容：查（一）分部抄的确定欧分部包括业面务分部和地精区分部。划蔬分分部的依故据是风险和尊报酬。蠢霞业务分部是慎指企业内可剩区分的、能讽够提供单项主或一组相关桶产品或劳务眉的组成部分岗。该组成部棍分承担了不帆同于其他组厦成部分的风名险和报酬。滥业务分部与锻一般意义的贯部门并不完突全相同。勾企业的组织递和内部报告搞系统可以作伶为确定分部围的参考。着在确定业务才分部时，应灿考虑以下主妄要因素：珠1、产品或辅劳务的性质聋；扣孟2、生产过俭程的性质；茧乌3、产品或爬劳务的客户早类型或类别档；举丑4、产品销园售或劳务提叫供所使用的乎方法；乓陷5、产品生签产或劳务提谨供所处的法僚律环境。舰搏地区分部是西指企业内可介区分的、能同够在一个特追定的经济环鹰境内提供产良品或劳务的筋组成部分。目该组成部分著承担了不同戒于在其他经裹济环境组成灭部分的风险无和报酬。纵地区分部与兽地理意义上洲的地区并不耀完全相同。失地区可以按登资产所在地祖为基础确定完，也可以按稻客户所在地挣为基础确定虾。攀在确定地区浅分部时，应揪考虑以下主全要因素：某1、所处经携济、政治环鸟境的相似性固；垒助2、在不同浆地区经营之途间的关系；预怀3、生产经领营的相似性态；稀躺4、某一特奴定地区经营殿相关的特别跟风险；刚阀5、外汇管串理规定情况杏；项6、潜在的降货币风险大债小。矮麻（二）报告犁分部的确定帝业务分部和吉地区分部是由报告分部确剃定的基础。尿确定报告分泳部的几个标纲准：乏重要性的标当准（10%奏）；冰报告分部比推重达到75讲%的标准；俘报告分部的侮数量一般不粱超过10个委。停（三）分部有报告的形式难分部报告的尝形式分为主伟要分部报告津形式和次要约分部报告形赞式。确定的骡依据是风险谅和报酬差异邪的主要原因剥。鹿主要分部报宝告形式按下陪列原则确定淹：蜡1、企业的鹊风险和报酬痒主要受其产敏品和劳务差臂异影响的，表报告分部信贝息的主要形怀式应当是业老务分部，次孩要形式是地乐区分部。缩迈2、企业的禁风险和报酬顾主要受其在斤不同的国家偷或地区经营良活动影响的对，报告分部贪信息的主要健形式应当是置地区分部，户次要形式是应业务分部。抚3、企业的的风险和报酬叔同时较大地迎受其产品和极劳务的差异鞋以及经营活联动所在地区侧的差异影响券的，报告分绩部信息的主羡要形式应当针是业务分部搂，次要形式抹是地区分部吓。域（四）分部沫会计信息披册露桶对于主要报舍告形式，企爱业应当按主牢要报告形式瑞在附注中披况露分部收入骂、分部费用算、分部利润火（亏损）、叫分部资产和熄分部负债等届。书企业披露报伴告分部信息餐，应当与合膨并财务报表泽或个别财务更报表中的总非额信息相衔菜接。英次要报告形蝶式披露收入伤、资产。狗在计量和报白告对其他分为部交易收入箩时，除其他肌具体会计准岭则另有规定武外，分部间异转移交易应障当按照实际山交易价格计龟量。分部间唉转移交易价脾格的确定原苗则及其变更团，应当予以哪披露。刻企业应当披漏露分部会计仁政策。分部愁会计政策是每编制合并财旦务报表或个攀别财务报表斯时采用的会战计政策，以凝及与分部报赞告特别相关牢的会计政策湾四、有关衔否接及变更：灶企业首次采莫用该准则，娱应当充分说悄明业务分部轿中产品和劳缝务类型、地哨区分部的构罢成情况。首残次采用应提疫供上期的比雨较数据。缸企业改变其问分部的分类四，应提供上颠期的比较数恶据。如无法舅提供比较数易据，应当在纲改变分部分齐类的年度分披别报告改变斧前和改变后米的报告分部得信息。矩五、相关建柔议：艳（一）关于寨《分部报告龙》的适用范扒围腔新准则规定火企业存在多难种经营或跨邮地区经营的司情况下，应偿当按本准则疤规定提供分窝部信息，我辽们认为是比凶较合理的，膨充分的分部松信息披露有乱利于会计信榆息使用者的涌判断。反对饶的理由可能真是考虑规模馆较小的企业悬披露分部信馒息的价值不票大，这种情鹅况下，我们六可以认为其关风险与报酬刻差异不大，改不划分分部桨，从而不进跌行披露。换关句话说，企茫业存在多种顶经营或跨地野区经营的情属况下，经营餐风险和报酬岸差异较大时谁，应充分披缺露分部信息范。赢（二）关于哑次要会计信咳息的披露问泻题等在国际会计桑准则中，以淋地区分部作杠为主要分部挖报告形式时没，要求进一蹈步区分资产蠢所在地和客胖户所在地披网露分部信息许，而我国新榴准则未作此况规定，我们厕认为国际会事计准则有其饭合理性，资猜产所在地分胜部信息反映袋生产等信息侮，而客户所凡在地分部信甩息反映销售惯等信息，单渴纯的一种分更类并不能反早映经营的全和部风险和报捷酬情况，所须以要求进一妙步区分资产棵所在地和客惑户所在地披杰露分部信息棍有其合理性雀，值得我国殿借鉴。陵五、《姥合并财务报览表》叛准则应用指歇南下我国财政部献于1992待年11月发久布的《企业得会计准则》落中规定：直“斜企业对外投信资如占被投歼资企业资本着总额半数以醉上，或者实气质上拥有被往投资企业控亏制权的，应蚁当编制合并冶会计报表。脉”鞭这是我国有可关于合并会虽计报表编制死要求的最早背规范性文件柱。此后，1扬995年2躺月，财政部草制定并颁布福了《合并会虚计报表暂行钞规定》（下小称《暂行规蕉定》），填导补了我国长奶期以来企业搭合并会计报额表实务在理柿论上的空白丹。之后，在喊1998年某1月发布的年《股份有限纷公司会计制欠度胶——两会计科目和猜会计报表》醋和2000把年12月颁哪布的《企业色会计制度》票第158条产中都规定：屯“版公司对其他睡单位投资如揭占该单位资粪本总额50躺%以上（不予含50%）迹，或虽然占芬该单位资本贱总额不足5少0%单具有昼实质控制权输的，应当编赠制合并会计描报表。骤”啊而关于合并贱会计报表的浴合并范围、糖合并原则、黄编制程序和夫方法等则按拾照《暂行规肯定》执行。嫌可以看出，词在过去的近肃10年多时污间中，该规咽定在指导合继并会计报表昏编制的实践盗方面发挥着内相当重要的跪作用，然而蜘，随着资本跳市场的发展兰和会计准则乖国际趋同步胡伐的加快，奴我国财政部匹于2005骨年6月22削日发布了《桌企业会计准窄则第踩××貌号涌——暮合并财务报驶表》（征求慎意见稿）。暖该意见稿是摧在我国《合廊并会计报表计暂行规定》暴的基础上，吵参照《国际器会计准则第列27号闷——灭合并财务报们表和单独财寸务报表》的戚规定和我国叮上市公司、梳国有企业等剑企业在合并景财务报表方狸面的实际情较况制定的。居下文为了叙剑述上的方便典，将征求意艳见稿之前发甜布的有关合液并会计报表篮相关规范行菊文件统称为垃“仅旧准则晋”便，同时，将状征求意见稿哪简称为货“削新准则练”宪。由一、新旧会庆计准则主要颈差异映1、相关概技念界定上的名差异港对比新旧准摔则，其中有华关合并财务董报表的概念唤以及子公司燥概念在新旧斯准则中有所莫不同。兴在《暂行规民定》中，合葱并会计报表架是指禽“钩由母公司编情制的，将母兰公司和子公山司形成的企贷业集团作为报一个会计主泪体，综合反暖映企业集团端整体经营成控果、财务状倚况及其变动新情况的会计阀报表。呈”绍在者新准则中，吧合并财务报解表是指综合逗反映母公司占和子公司形箭成的企业集到团整体财务欠状况、经营峰成果和现金隶流量的财务下报告术。可见，新枝旧准则对合静并财务报表新的定义在本偏质上是相同存的，即合并钻报表提供的踢信息是以母孕公司与子公盯司组成的企屑业集团为基埋础提供的。磨新准则与旧螺准则之间的超细微差异就扶是考虑了合县并现金流量石表的编制要胀求，导致该潜差异的原因澡是因为直到博1998年沟企业才开始柏编制现金流电量表。览对子公司概填念的界定对木于合并财务饼报表的编制芳相当重要，北直接关系到住合并财务报裕表的编制范昏围。在《暂笔行规定》中蜜，寄“据子公司是指泥被另一公司就拥有控制权敏的被投资公徐司，包括由长母公司直接案或间接控制滋其过半数以斩上权益性资神本的被投资语企业和通过骂其他方式控援制的被投资玉企业。棋”鹅在新准则中帝，子公司是邪“楚指被母公司忌控制的企业追，同时被母怪公司控制的胜其他被投资隔单位（如信貌托基金等）冈也视同子公黎司。日”亭可以看出，犁新准则中是终基于盟“锐控制肯”拍概念对子公叨司进行定义盲的，当母公菌司能够统驭员一个主体的意财务和经营元政策，并藉森此从该主体祖的经营活动膨中获取利益戚时，该母公霉司就具有控昼制权。应2、合并范西围的差异即关于合并范镰围的规定，椒新旧准则对诸合并范围的满规定基本一聚致，但是在练新准则中进扬一步强调了吗以控制为基稀础确定合并症范围的基本睛理念，如新拆准则明确规屈定母公司应晌该合并其所仍有的子公司拜，除非存在咏例外情况，厦如按照破产呼程序已宣告炮被清理整顿炎的子公司；例已宣告破产湿的子公司；答非持续经营半的所有者权纱益为负数的悬子公司；母真公司不再控趴制的子公司俊；联合控制沙主体以及其秘他非持续经旨营的火母公驾司不能控制宁的被投资单医位。无论是说对应纳入合饺并范围的子口公司的规定嫩，还是对例贺外情形的规折定，准则所卡强调的是，萍控制是实际枯意义上的控每制，而不是渡仅仅法律形悬式的控制。诱在某种情况描下，虽然某惧一方具有形足式上控股权岩，但是根据惨公司章程或象其他协议合册同规定，可马能这一方并技没有实际的泼控制权，这弊时就不应编供制合并财务掩报表；相反图，虽然某一傻方没有控股其权，但根据招公司章程的莲规定，对投估资对象却具妙有实际的控辱制权且能取企得相应的控永制利益，这瓦时也应编制得合并报表。协其次，将母领公司控制的勉所有子公司跟都纳入合并怒范围还体现纺在对特殊行与业子公司以脸及小规模公证司的合并上钥，在《关于配合并会计报贿表合并范围混请示的复函营》（财会二缓字[199处6]2号）柜中曾经规定让：董“芦对于子公司合的资产总额煌、销售收入晌及当期净利业润小于母公汪司与其所有召子公司相应装指标合计数租的10%时醋，该子公司宁可以不纳入所合并范围，欠同时，对于岁银行和保险驰业等特殊行庙业的子公司迎，也可以不栋纳入合并范披围。菊”烛但是，在淹新准则中根肆据控制原则万，规定母公须司控制的所寻有子公司都丑纳入合并范朱围，坟这表明，无框论是小规模厅公司还是经筛营业务性质眯特殊的子公蒙司都应纳入竞合并范围，丢从而使得合迷并报表是对露由母公司和摩子公司所构纤成的企业集邮团经营成果箱和财务状况情信息的真实耻反映。适3、取消了蕉比例合并法刚对比例合并简法的规定主燕要体现在《城企业会计制适度》第15斤8条中有关汗合并报表的株相关规定中眨。企业会计温制度第15眼8条规定，灵企业在编制嗓合并会计报元表时，应当爱将合营企业棍合并在内，潜并按照比例望合并法予以抛合并。在新趁准则中，考跨虑到控制实捕质上意味着注只有一方能绒够对另一方饺实施控制，钳而在联合控报制主体中，税难找啊合同痰约定同受两威方或多方控扁制的合营企歪业不完全符常合以上对控降制的定义，昂因为母公司蹦党方面实际校上是控制不睬了的，如果蚀合并到母公推司报表中的必话并不具有福实际上的意台义，因此在搅新的准则中仁取消了合并享比例法的适薯用，而是规轧定对合营企累业采用权益势法进行核算稍。钥4、合并财始务报表的范尿围毫在《暂行规述定》中合并换财务报表的诚范围包括合养并资产负债配表、合并损布益表、合并孕财务状况变充动表和合并途利润分配表纲四个部分，糠而在新准则圈中规定，合随并财务报表炎的种类不仅诵包括合并资枝产负债表、贩合并利润表喉和合并利润群分配表，而散且还包括合砌并现金流量枣表、合并所尤有者权益增垦减变动表和凯附注三个部哗分，其中对锣合并现金流岭量表编制的瑞规范及时有满效地填补了组现行实务当到中的理论空增白。肾5、少数股倘东权益的列辈报编我国《暂行窗规定》中指饥出，晴“胸子公司所有苹者权益个项租目中不属于余母公司拥有很的数额，应柳当作少数股杠东权益，在估合并资产负姻债表中所有干者权益项目玩之前单列一腔类，以总额晌反映，在合下并收益表中详作净利润之恢前的扣减项育目。蚊”植而按照逮新准则第1末3条规定，时子公司所有洗者权益中不霞属于母公司瓦的份额，应份当作为非控席制权益。非革控制权益应汽当以子公司瞧资产负债表减日的股本结寸构为基础确胡定，在合并协资产负债表窜中所有者权酱益项目下以锈“吵非控制权益谈”狂项目单独列考示。此鸣外，子公司两当期净损益馆中属于非控扎制权益的份寄额，应当以集子公司资产姿负债表日的兆股本结构为洲基础确定，符在合并利润获表属“姻净利润舞”临项目下以扭“视非控制权益弯损益旨”猫项目列示。简二、新会计您准则与国际听会计准则主馅要差异偷1、合并政润策的比较黑对于编制合岛并财务报表汉的要求，新趟准则和国际刑会计准则都辆要求母公司沈编制合并财谊务报表，并窑都规定了编谱制合并财务流报表的例外免情况，不过秩两个准则在观具体的规定侦方面还是存趁在一定的差悄异。比如在庆新准则的第扮四条中规定历，根据法律细、法规和制馅度需要对外萝提供合并财脑务报表的，洪投资者、债愤权人要求提眨供合并财务邻报表的，企编业管理层为功管理目的需矩要编制合并知财务报表的识，应当按照蹲本准则规定阶编制合并财升务报表。酬2、关于合僵并报表报告绘日扒中外会计准委则对合并财浆务报表的报辈告日一般都关规定以母公川司报表的报循告日为基准码，并要求子牙公司财务报到表报告日应坊与母公司保运持一致，但旺是对于报告扑日不同的情睛形，国际会魄计准则中要宜求，子公司迷通常为合并校需要应编制做与母公司报援表日相同的燃财务报表，次此外，IA责S27还规屋定，若子公银司资产负债扎表日与母公金司资产负债爆表日相差在袍三个月以内震时，也可以嚷以三个月以跃内子公司编鬼制的会计报坑表为基础编即制合并会计丝报表，但应回对子公司资省产负债报表住日与母公司掌资产负债表蓬日之间发生矿的重大交易衬或其他事项玻的影响作必潮要的调整。鹅新准则中指掩出母公司应婶当统一子公炼司的财务报己表决算日和给会计期间，浩使子公司的衰财务报表决啊算日和会计惹期间与母公修司保持一致因。子公司的舌财务报表决始算日和会计军期间与母公庸司不一致的撕，母公司应绣当按照自身卡的决算日和生会计期间对帖子公司财务否报表进行调扣整；或者要视求子公司按肉照母公司的漫决算日和会次计期间另行短编制财务报缺表。不过，肉我国没有规鞋定两者报告泽日之间差别奸的最大值。捉3、会计政聚策桑一般地，各晚国会计准则播都要求子公艺司与母公司旋采用统一的左会计政策。魄IAS27盐规定如果被什合并的主体煮对类似交易奖和事项，采革用了与在合驾并财务报表挠中采用的不宽同的会计政舰策，则在编蜡制合并财务倡报表时必须乔加以调整。器新准则中要既求母公司应危当统一子公暮司所采用的乌会计政策，聚使子公司采熊用的会计政括策与母公司计保持一致。步子公司所采英用的会计政混策与母公司利不一致的，谅母公司应当民按照自身的包会计政策对辉子公司财务戏报表进行必权要的调整；菜或者要求子刑公司按照母锐公司的会计侧政策另行编症制财务报表妙。剂4、少数股毅东权益的列秒报燕在国际会计肝准则和我国级准则征求意蛮见稿中，对堤少数股东权额益的列示要闯求基本一致宜，在合并财辽务报表中，宰少数股东权碰益应与负债哲和母公司的倘股东权益分饱开列示，如谣在IAS2烫7中，少数梁股东权益应程在资产负债卫表的权益类哲中单独列示刮，在收益表焦中当期净损袜益分为归属必于母公司股瓜东的及归属液于少数股东挽两类，分别所列报。而按颤照新准则第革13条规定绝，子公司所欢有者权益中踪不属于母公析司的份额，励应当作为非赌控制权益。颈非控制权益山应当以子公认司资产负债俩表日的股本进结构为基础宁确定，在合微并资产负债约表中所有者侍权益项目下机以剥“宏非控制权益蹄”粒项目单独列抛示。此外，掉子公司当期宽净损益中属厌于非控制权耻益的份额，形应当以子公左司资产负债艘表日的股本滑结构为基础然确定，在合耐并利润表忽“音净利润三”碌项目下以励“晨非控制权益没损益教”堡项目列示。色三、具体使呈用方法说明揪(一)合并寺财务报表的相合并范围板1、爸合并财务报悠表的合并范粥围应当以控稻制为基础加半以确定。控伶制是指一个足企业（或主蚂体，下同）浆能够决定其竟他企业（或术主体，下同举）的财务和位经营政策，贝并能据以从舞其他企业的笛经营活动中殊获取利益的淡权力。萝母公司在编绘制合并财务放报表时，应芒当将其所有嫂子公司纳入庙合并财务报谨表的合并范希围，不得因膨某子公司的钻经营活动与收其他子公司耽的经营活动构不同而将其滔排除在外。咐2、母公司博直接或通过增子公司间接必拥有被投资府单位半数以杀上的表决权驻（含当期可抗执行的或可寺转换的认股晴权证、可转美换公司债券地等潜在表决纵权，下同）立，通常情况素下，母公司施对被投资单拜位实施了控退制，应当将域该被投资单片位认定为子老公司，纳入啊合并财务报恼表的合并范梦围，有证据绣表明母公司吩不能控制被摧投资单位除衡外。痕母公司拥有谦被投资单位专半数或以下杀的表决权，唯但满足以下农条件之一的判，视为母公勇司控制了被愿投资单位，豆应当将该被氧投资单位认块定为子公司早，雀纳入合并财枯务报表的合幼并范围，有烛证据表明母漠公司不能控诉制被投资单葛位除外：语⑴览通过与被投挎资单位其他贼投资者之间唤的协议，拥船有被投资单叫位半数以上帽的表决权；凝⑵呆根据章程或揪协议，有权婆决定被投资载单位的财务携和经营政策淹；弃⑶熟有权任免被起投资单位的奉董事会或类可似机构的多焦数成员；朋⑷槽在被投资单信位的董事会蝴或类似机构晕会议上有权墙投多数票。适3、母公司骤不应将下列渗被投资单位肝纳入合并财灰务报表的合拴并范围：小⑴泉按照破产程巴序，已宣告怠被清理整顿扒的子公司；四⑵蚂已宣告破产脑的子公司；亩⑶眠非持续经营搞的所有者权荐益为负数的粒子公司；虽⑷蛙母公司不再缸控制的子公布司；诵⑸柜联合控制主就体；兰⑹搭其他非持续罚经营的或母痰公司不能控详制的被投资怎单位。泊(二)合并支财务报表的文基本合并程浪序击1、母公司表应当统一子需公司所采用据的会计政策晨，使子公司乱采用的会计恭政策与母公写司保持一致显。干子公司所采括用的会计政泽策与母公司括不一致的，烫母公司应当羞按照自身的源会计政策对跟子公司财务志报表进行必固要的调整；液或者要求子要公司按照母宫公司的会计嗓政策另行编仪报财务报表推。悼2、母公司邀应当统一子直公司的财务予报表决算日限和会计期间镜，使子公司谨的财务报表章决算日和会哲计期间与母扇公司保持一兼致。斧子公司的财舌务报表决算落日和会计期罩间与母公司泪不一致的，粗母公司应当终按照自身的罪决算日和会秧计期间对子相公司财务报浩表进行调整维；或者要求伙子公司按照罩母公司的决幅算日和会计佳期间另行编天报财务报表乡。远3、合并财集务报表应当扇以母公司和蛇其子公司的价财务报表以获及其他有关欧资料为依据天，由母公司户合并有关项钉目的数额编夸制。子公司梅应当向母公车司提供下列惯有关资料：她⑴述子公司相应躁期间的财务哪报表；绩⑵捷子公司所采秋用的与母公搭司不同会计句政策的说明逃；其⑶渡子公司财务材报表决算日提和会计期间胁与母公司不螺同的说明；武⑷揭与母公司及简与其他子公为司之间发生播的内部交易真、债权债务捧、投资及其犹产生的现金异流量等资料扎；敞⑸撒子公司所有晌者权益变动桐和利润分配派的有关资料朝；去⑹渠编制合并财蔬务报表所需恳要的其他资喇料。条(三)合并球资产负债表饰1、合并资贸产负债表应达当以母公司吼和子公司的狡资产负债表辈为依据，在沈相互抵销下碍列项目的基吗础上，由母歉公司合并资软产、负债和估所有者权益值有关项目的引数额编制。申⑴嘉母公司对子杠公司的长期拢股权投资的许账面价值与织母公司在子故公司所有者熊权益中所享恒有的份额应颂当相互抵销成。谨母公司对子竟公司的长期式股权投资的紧账面价值与拘母公司在子书公司所有者走权益中所享蜘有的份额不垄一致的，其伯差额应作为白“间合并价差犯”殊在合并资产那负债表中单筝独列示。肢各子公司之断间的长期股电权投资以及足子公司对母笑公司的长期喘股权投资，泼应当比照上仍述原则，将悔长期股权投闸资的账面价驻值与其对应砍的子公司或英母公司所有元者权益中所糠享有的份额五相互抵销。轧⑵亦母公司与子辱公司、子公悲司相互之间覆的债权与债诞务项目（具胜体包括应收军及应付、预犹收及预付、影债券投资与吉应付债券等妥）应当相互斩抵销。倚母恭公司与子公进司、子公司抬相互之间应似收款项与应炸付款项相互袋抵销后，相鲁应的坏账准赛备也应抵销陈。冒母公司与子窗公司、子公务司相互之间拳的债券投资宋与应付债券睬相互抵销后斗，产生的差精额计入合并量投资收益项爸目。满膨⑶是母公司与子粘公司、子公档司相互之间抖销售商品（谦或提供劳务陷，下同）或卧其他方式形罢成的存货、哗固定资产、游工程物资、逢在建工程、植无形资产等籍所包含的未苦实现内部销赞售损益应当绢抵销。准存货、固定达资产、工程枪物资、在建件工程和无形盖资产等计提涝的跌价准备插或减值准备亦与未实现内治部销售损益歌相关的部分悠也应抵销环2、子公司闸所有者权益现中不属于母肾公司的份额捆，应当作为恼非控制权益慧。非控制权否益应当以子唉公司资产负嫂债表日的股茂本结构（或煌章程、协议熔）为基础确装定，在合并造资产负债表抬中所有者权盲益项目下以眼“惭非控制权益菜”垄项目单独列朴示。迹3、母公司用在报告期内壁出售子公司颤，期末在编畏制合并资产疏负债表时，聋不调整合并评资产负债表健的期初数。但但应在合并理财务报表附巡注中披露出俭售的子公司双对企业集团锻财务状况和斧经营成果的渗影响。沸(四)合并关利润表逗1、合并利妇润表应当以距母公司和子浇公司的利润哲表为依据，珠在抵销下列根项目的基础舒上，由母公箭司合并有关刚项目的数额楚编制。肚⑴陶母公司与子府公司、子公宾司相互之间牺销售商品所蜂产生的营业驳收入和营业瓦成本应当抵孔销。母公司融与子公司、娘子公司相互稳之间销售商顺品期末全部杰实现对外销给售的，应当厨将购买方的仰营业成本与恼销售方的营殿业收入相互合抵销；母公忆司与子公司拾、子公司相僵互之间销售县商品期末未朽实现对外销士售而形成存逢货、固定资恩产、工程物责资、在建工盏程、无形资豪产等资产的执，在抵销购滔买方的营业部成本和销售猴方的营业收纲入的同时，晒应当将各项筝资产所包含两的未实现内番部销售损益霜予以抵销。嫂⑵皆母公司与子饰公司、子公祸司相互之间穷销售商品形冶成的固定资胜产或无形资黎产所包含的某未实现内部默销售损益抵虫销后，固定钟资产的折旧惭额或无形资筑产的摊销额浩与未实现内副部销售损益榨相关的部分堡应当予以抵洗销。其中，弹与当期计提淘的折旧额或沈摊销额相关挤的部分抵销耕合并管理费瞎用等项目；孝与以前年度益计提的折旧格额或摊销额馒相关的部分没抵销合并年灿初未分配利跳润项目。端⑶贪母公司与子卖公司、子公迈司相互之间耻持有对方债缺券所产生的倚投资收益，稠应当与其相次对应的发行各方财务费用怀抵销。舞⑷桥母公司对子川公司、子公摔司相互之间箭持有对方长秋期股权投资信的投资收益陆，应当与对芹方当期未分肿配利润相互蚂抵销。汁⑸沾子公司当期陵净损益中属平于非控制权丘益的份额，层应当以子公辣司资产负债尚表日的股本档结构（或章柄程、协议）政为基础确定凝，在合并利肌润表妇“管净利润败”业项目之下薪“富非控制权益纵损益猛”棍项目列示。疼2、子公司董当期发生的捐亏损应当在荐母公司和非兔控制权益之购间进行分配身。分配给非柿控制权益的虽当期亏损超晴过了非控制蛛权益在该子植公司所有者级权益中所享麻有的份额，书其余额应分段别以下情况技进行处理：端⑴猾章程或协议宰规定非控制绘权益有义务吊承担，并且偏非控制权益煮有能力予以趣弥补的，该皇项余额应冲琴减非控制权并益在该子公宜司所有者权散益中所享有皇的份额；都⑵带章程或协议施未规定非控鸣制权益有义福务承担的，农该项余额应仪冲减母公司庄的所有者权疤益。该子公萄司以后期间泪实现的利润芒，在弥补了档由母公司的暖所有者权益否所承担的属葛于非控制权筝益的损失之疯前，应当全域部归属于母庭公司的所有誓者权益。敲3、母公司崖在报告期内嫂处置子公司虏（包括减少姜投资比例，浸以及将所持西股份全部出歼售），期末衰在编制合并哪利润表时，篇应将子公司纠期初至处置瓣日止的相关某收入、费用需、利润纳入翼合并利润表煤。于(五)合并婚现金流量表炼1、合并现尸金流量表应咏当以母公司侦和子公司的毕现金流量表好为依据，在县抵销母公司炼与子公司、描子公司相互堤之间发生的激经济业务对丙合并现金流葛量表的影响忧的基础上，设由母公司合翁并有关项目闸的数额编制家2、合并现循金流量表正本表的编制方骑法到⑴义母公司与子的公司、子公尖司相互之间辅当期以现金睁进行投资或播收购股权增丹加的投资所帝产生的现金哭流量应当抵嘴销，即在合哈并收回投资里所收到的现然金项目、合瓣并吸收投资贝所收到的现系金项目与合躲并投资所支鞋付的现金项昏目之间相互冻抵销。水⑵泉母公司与子卷公司、子公旷司相互之间还当期以现金圾支付股利、事利润、利息演所产生的现蒸金流量应当横抵销，即在押合并取得投构资收益所收自到的现金项忘目与分配股鞭利、利润或气偿付利息所狗支付的现金踢项目之间相弃互抵销。学⑶抵母公司与子俱公司、子公党司相互之间肚以现金结算今债权与债务珍所产生的现骡金流量应当蹈抵销：产现金结算使诸母公司与子加公司、子公测司相互之间稳应收账款（钥或应收票据曾）和应付账谋款（或应付灿票据）同时骗减少的，应勇在合并销售经商品、提供瓣劳务收到的纷现金项目与锅合并购买商梢品、接受劳倒务支付的现阔金项目之间纸相互抵销；选现金收支使支母公司与子惕公司、子公稻司相互之间使预收账款和挠预付账款同扣时增加的，璃应在合并销粥售商品、提沾供劳务收到犬的现金项目卧与合并购买剖商品、接受灵劳务支付的柿现金项目之略间相互抵销鼻；持现金往来使旗母公司与子乓公司、子公蚀司相互之间狠其他应收款标和其他应付迁款增加或减闲少，应在合赤并收到的其院他与经营活基动有关的现链金项目与合朴并支付的其车他与经营活厌动有关的现后金项目之间苗相互抵销。群⑷敬母公司与子具公司、子公邀司相互之间炮当期销售商填品所产生的距现金流量应底当抵销：飘母公司与子愚公司、子公尺司相互之间孤当期销售商深品没有形成煮固定资产、塞工程物资、跑在建工程、回无形资产等浊资产所产生撤的现金流量戏，应在合并驼销售商品、歪提供劳务收申到的现金项量目与合并购摔买商品、接注受劳务支付帮的现金项目叛之间相互抵帆销；没母公司与子炒公司、子公扶司相互之间纺当期销售商帅品形成固定蹲资产、工程平物资、在建卸工程、无形陈资产等资产光所产生的现帐金流量，应冷在合并销售辩商品、提供耳劳务收到的旺现金项目与等合并购买商味品、接受劳僵务支付的现各金项目、合仅并购建固定耕资产、无形竭资产和其他食长期资产所膝支付的现金庙项目之间相茅互抵销；疮⑸徐母公司与子惩公司、子公扎司相互之间刘当期处置固匠定资产、无隙形资产和其是他长期资产沟所产生的现手金流量，应杠在合并处置辨固定资产、誉无形资产和是其他长期资权产所收回的牌现金净额项瞒目与合并购嫌建固定资产诉、无形资产孩和其他长期棵资产所支付叮的现金项目铸之间相互抵党销。交⑹斥母公司与子来公司、子公熟司相互之间料当期借款所汇产生的现金祸流量，应在只合并借款所利收到现金项蝴目与合并偿跌还债务所支载付的现金项扣目之间相互恩抵销。拉⑺旱母公司与子棋公司、子公岂司相互之间仿当期发生的旬其他交易所挥产生的现金奖流量应当抵铸销。钻3、合并现距金流量表补见充资料的编每制方法蛙⑴做当期子公司父的净利润和绘非控制权益耀损益与母公必司所享有的象部分进行抵练销，即在合产并净利润项统目和合并非产控制权益损落益项目与合身并投资损失声（减：收益灭）项目之间牵相互抵销。捧⑵倘母公司与子烛公司、子公呜司相互之间绳以现金结算纺债权与债务遇所产生的经岸营性现金流旋量应当抵销显，即在合并涨经营性应收摸项目的减少馆（减:增加候）项目与合仍并经营性应究付项目的增迅加（减:减遗少）项目之余间相互抵销茄。青⑶贸期初期末存否在母公司与鞭子公司、子镰公司相互之赵间销售商品末形成存货的穴情况下，存唤货中所包含冲的未实现内或部销售损益殖应当抵销，侦即在合并净灌利润项目与剃合并存货的孔减少（减:污增加）项目爸之间相互抵错销。姑⑷境母公司与子淡公司、子公轰司相互之间宗当期销售商浆品形成的固街定资产所包装含的未实现跃内部销售损执益及当期多泽计提或少计秋提的折旧额标的抵销处理居：者母公司与子铺公司、子公弊司相互之间陷当期销售商牧品形成的固方定资产所包难含的未实现狗内部销售损港益应当抵销谊，即在合并证净利润项目扇与合并经营粘性应收项目叶的减少（减橡:增加）项需目之间相互牛抵销；练母公司与子翻公司、子公版司相互之间粘销售商品形次成的固定资眼产当期多计虎提或少计提玉的折旧额应薪当抵销，即肿在合并净利声润项目与合异并固定资产茅折旧项目之着间相互抵销差。密⑸井母公司与子嫂公司、子公侮司相互之间摧当期处置固仆定资产价差阀及当期多计厅提或少计提球的折旧额应萄当抵销：燃母公司与子洗公司、子公筒司相互之间杠当期处置固耻定资产价差山应当抵销，鲁即在合并净令利润项目与道合并处置固滥定资产、无年形资产和其画他长期资产古的损失（减商：收益）项立目之间相互舰抵销；绿母公司与子郊公司、子公益司相互之间黄处置固定资帖产当期多计旷提或少计提刻的折旧额应柱当抵销，即裹在合并净利皮润与合并固稼定资产折旧股项目之间相卫互抵销。傻⑹出母公司与子新公司、子公予司相互之间臂当期销售商批品形成的无挥形资产所包召含未实现内届部销售损益兆及当期多摊库销或少摊销墙的费用的抵这销，比照上除述（四）当丸期销售商品攀形成的固定求资产所包含灿的未实现内晃部销售损益括及多计提或纽少计提的折腿旧额的抵销扎原则进行处沸理。苏⑺次母公司与子井公司、子公滑司相互之间注销售商品形佩成的存货、元固定资产、深在建工程、串工程物资、扯无形资产中雁多计提或少彻计提的跌价台准备和减值蛛准备的抵销授，比照上述扒（四）当期追销售商品形食成的固定资浙产所包含的略未实现内部选销售损益及匙多计提或少后计提的折旧腊的抵销原则缝进行处理。大⑻蔽母公司与子度公司、子公堂司相互之间泊当期发生的驼其他交易所时产生的现金串流量应当抵禽销。岩⑼汽不涉及现金渠收支的投资框和筹资活动贯项目中重复倍的部分应予法销除。奶4、母公司舅在报告期内舟处置子公司图，期末在合用并现金流量右表中，应将沿处置子公司柿所收到的现谈金及现金等眨价物扣除处蹈置日子公司喉现金及现金布等价物余额蚁的差额，在竟有关投资活鉴动类的青“剪收回投资所霸收到的现金宽”缓项目下单列忍“和出售子公司毙所收到的现裤金敬”父项目反映；童母公司在报龙告期内购买永子公司，期某末在合并现惩金流量表中苗，应将购买类子公司所支庆付的现金及兼现金等价物朋扣除购买日祥子公司现金绍及现金等价档物余额的差闹额，在有关奖投资活动类禁的格“交投资所支付订的现金岭”门项目下单列族“才购买子公司祥所支付的现落金会”蒸项目反映。授(六)合并醒所有者权益题增减变动表姓1、合并所离有者权益增馋减变动表应巴当以母公司朱和子公司的秤所有者权益卷增减变动表射为依据，在飞抵销母公司孕与子公司、盘子公司相互百之间发生的纺经济业务对平合并所有者抗权益增减变秒动表的影响赢的基础上，那由母公司合哪并有关项目始的数额编制贵。治2、存在非顶控制权益的质情况下，应伟当在合并所匙有者权益增使减变动表中忽增加办“撇六、非控制膀权益怠”苹项目，分别斩年初非控制炸权益、本年根非控制权益累损益、年末疤非控制权益凝进行列示批(七)合并们利润分配表联1、合并利璃润分配表以促母公司和子利公司的利润茄分配表为依朴据，在抵销揭母公司与子嗽公司、子公促司相互之间分发生的经济阳业务对合并奉利润分配表波的影响的基标础上，由母蚀公司合并有轧关项目的数逐额编制。山⑴孔对于全资子判公司，应当刚将子公司利坝润分配表中争年初未分配财利润项目以小及母公司利塞润表中投资滋收益项目，降与子公司利鹿润分配表中益提取法定盈湖余公积、提求取法定公益围金、提取储愿备基金、提益取生产发展鸽基金、提取宰任意盈余公块积、应付普乳通股股利、度转作资本（腰或股本）的当普通股股利树等项目相互铃抵销。鹰⑵园对于非全资驻子公司，应闻当将子公司慎利润分配表毙中年初未分详配利润项目缝以及母公司变利润表中投老资收益项目仗，非控制权皂益损益项目幅，与子公司况利润分配表课中提取法定掘盈余公积、掌提取法定公忧益金、提取菊储备基金、轧提取生产发势展基金、应撞付优先股股震利、提取任犁意盈余公积哨、应付普通男股股利、转级作资本（或台股本）的普引通股股利等膏项目相互抵至销。(八)披露由合并财务报货表附注中应柱当披露以下贿信息：梢1、子公司丝的名称、业皱务性质、母籍公司的持股笼比例和表决剃权比例，成袍为子公司的馆原因；盟2、母公司垦直接或通过钩其他子公司咸间接拥有被做投资单位半技数以上的表续决权但未能闪对其形成控雁制的原因；查3、本期子朗公司增减变圾动的情况。扛本期不再纳桶入合并财务撒报表合并范双围的原来子汗公司的情况念（包括公司家名称、业务销性质、母公贿司的持股比始例和表决权薄比例），本狼期不再成为铸子公司的原耕因，并单独死披露其在处井置日和以前书期间资产负寿债表日资产规、负债和所值有者权益的偿金额，包括暴流动资产、蛇长期投资、辛固定资产、目无形资产及奋其他资产、氧流动负债、桶长期负债和岂所有者权益恢以及本期期刃初至处置日酸止的收入总喷额和净利润哈；涂4、子公司它向母公司转渴移资金的能将力受到严格讽限制的情况未；蹈5、合并价愧差金额内容院的说明；独6、需要在数合并财务报当表附注中说念明的其他事湾项。波四、实务中鸦注意的事项净和问题瞒1、在判断较母公司对被湾投资企业是夕否具有实质板控制权时，飞除了暂行规伐定所给出的报情形外，是见否还需要对垄股权比例有腐一定的最低唇要求，例如撤４０％，才伪能将被投资球企业纳入合驳并范围。虾处理原则:诸股权关系不难是判断合并拜的先决条件哀。股权关系建是判断合并裁的先决条件挡，但不必设存最低持股比归例。应设定岂最低持股比柏例：避免操陈纵，已有先逃例。应重视督控制的判断贞条件而非持蓬股比例。锣2、对于母景公司持股比众例超过50伯%，但认为昨对其不具有狮控制权的被俘投资单位，垫是否应当纳稍入合并范围汪。刮处理原则:内讲为避免操纵雅，应纳入合露并范围。理默论上以控制泉为基准，实染务上以国情科为基准。总3、资不抵搏债但仍持续礼经营的子公箱司应当纳入炸合并范围。勺4、母公司吐虽然对其子言公司持有5呆0%以上权务益性资本，披但已将此子救公司委托给宝其他企业经酷营管理，或嘱者由其他企刘业承包。这亮类子公司是夸否应当将其忍纳入合并会荣计报表的合拦并范围？母狸公司是否还裁需要按权益背法核算该子饿公司？如果语母公司受托涌经营管理或壶承包经营管盆理其他企业松，这类企业特是否应当将祥其纳入合并软会计报表的故合并范围？帆若受托方需云要合并被委脚托经营的单幕位，是在合具并会计报表炭层面先采用竟权益法进行音调整再进行算合并，还是伤在受托方报吃表先采用权筒益法核算再叼进行合并。产(1)委托室方的处理应睛具体情况具饮体分析：考晌虑的因素有舰委托性质，愿控制与否，堂期限长短，掘获利方式；族风险报酬是凉否转移等等赞。无条件的串不合并,无旁条件的应当产进行合并。材(2)受托扑方的处理:诵考虑控制与枣获利方式。均有股权的应庄当合并，无闲股权的则无导需合并。同评时考虑风险周报酬的转移描。均5、当母公翼司将对子公岭司的控制权烤委托给管理织层行使或者杆放弃行使控他制权时，是狮否可以认为或母公司丧失消了对子公司气的控制权。骤分情况处理遇:廉已丧失控制攻权的,无法圆控制子公司塔的财务与经配营决策。崭未丧失控制烘权的,委托哀或放弃不等暗于无力行使凶，类似法律掉上的作为和耽不作为。钻6、当存在陈多层控股结殊构时，该结威构中的所有讲母公司是否庆都必须编制扭合并会计报谦表？如果不和是，在什么浇情况下母公泻司可以不编罗制合并会计冈报表？若母爽公司可以不泡编制合并会璃计报表，其虚个别报表对改子公司的核篇算在遵循《湿投资》准则槐之外，是否甲还需要增加槽其他规定？蜓处理原则:萍按现有规定夺执行，余下血管理层决定汗。所有母公肤司都必须编劈制。或依合甚并报表的编土制方法而定捆：同步法或亮逐级法。筝六、《金融起工具列报和回披露》准则尖应用指南庭一、新旧会勒计准则主要单差异：桂（一）分类像标准差异战旧罗企业会计准误则、金融企骑业会计制度生目前对基本异金融工具，茂如应收