IBNR准备金计提规定

非寿险实务专题精算通讯第四卷第四期非寿险实务专题精算通讯第四卷第四期-PAGE52--PAGE51-论保险公司财务制度中IBNR准备金计提规定的合理性张伟上海财经大学保险精算研究中心【摘要】本文采用理论分析与实证研究相结合的方法，研究我国现行《保险公司财务制度》中关于IBNR准备金计提方法的合理性。基于所采用理论方法和样本数据基础，本研究的结论表明，现行计提规定不太合理，可能低估保险公司的IBNR准备金。建议参照国际通行的评估方法，尽快制定明确的计提IBNR准备金的方法。【关键词】IBNR准备金财务制度精算方法一、引言IBNR赔款准备金是保险公司对已经发生保险事故但尚未报告的赔款给付所计提的责任准备金。我国各保险公司目前普遍按照财政部1999年1月颁布的《保险公司财务制度》计提IBNR准备金，具体规定为，按不超过当年实际赔款支出额的4％提取。另外据悉，中国保险监督管理委员会正在研究制定并即将颁布《保险公司非寿险业务准备金管理暂行办法》，也将规定计提IBNR准备金的精算方法。在上述前提下，保险公司所面临的问题是，应该按照财政部颁布的《保险公司财务制度》计提，还是应该按照中国保监会将规定的精算方法计提IBNR准备金？这其实也是我国保险业经常碰到的问题，通常的处理办法是协调两个机构的规定，并在过渡期间按“两者孰高”的方式计提。事实上，中国保监会2003年3月24日发布的《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》中指出：对于IBNR准备金，保险公司可按照《保险公司财务制度》的有关规定提取，但如果按照精算方法计算的准备金大于按照《保险公司财务制度》提取的准备金，则取大者为保险公司偿付能力报告的报表数。无论是按财务制度、按精算规定、还是按照“两者孰高”的方式处理，都无法回避一个问题：现行财务制度规定的计提IBNR办法是恰当，或是偏高？或是偏低？这里的“恰当、偏高、偏低”的含意是与实际状态进行比较。如果现行办法普遍偏高，或是普遍偏低，则按“两者孰高”的处理方式没有意义。我国保险实务界人士已经注意到这个问题。比如，赵卫星（1997）和孙刚（2001）曾分别在《保险研究》上（见文献【1】、【2】）撰文指出，按照标准精算方法得到的IBNR准备金与按照我国财务制度计提的值相差较大，文献【1】还提到：按照国际上通行精算方法关于IBNR赔款准备金的估算模型，国内财险公司1996年的IBNR赔款准备金的保守估计值至少应占毛保费收入的8％。根据这个估计，可以推断国内财险公司1996年应计提的IBNR赔款准备金应超过当年实际赔款支出额的8％（因为当年实际赔付率小于100％）。由于1996年全国财产险毛保费收入为452.49亿元，至少应计提36.1992亿元的IBNR准备金；而当年总的实际赔款支出额不超过274.48494亿元，如果按照总的实际赔款支出额的4％来计提IBNR，其值至多为10.979397亿元，则IBNR准备金缺口至少为25.22亿元，这也就意味着1996年按照财务制度计提的IBNR准备金严重不足!然而，文献【1】没有提供详尽的数据、具体的估算方法及其论证过程，而且其结果仅针对1996年国内财险公司的情况，并不能使人十分信服其陈述的结论。因此，为了充分论证保险公司财务制度对IBNR准备金的计提规定是否合理，本文从IBNR准备金的计提基础和计提比例这两个方面做进一步的分析。先从理论上对现行《保险公司财务制度》关于IBNR准备金的计提规定进行了探讨，重点分析计提基础的合理性问题；然后通过实证方法来分析现行财务制度规定的计提比例对于财险公司是否合理；最后得出本研究的初步结论和建议。二、对财务制度中关于IBNR规定的理论分析首先明确，我国现行《保险公司财务制度》关于IBNR赔款准备金的计提要求，适用范围包括保险公司的寿险业务和非寿险业务。但寿险公司的寿险业务的责任准备金由中国保监会制定的有关寿险精算规定计提，IBNR主要针对财产保险公司的财产险业务和寿险公司的短期人身险业务。以2003年的数据为例，全行业财产保险保费收入为3880.4亿元，赔款为841.01亿元；人身意外伤害险与健康险的保费收入为341.5亿元，赔款为100.5亿元；财产险保费收入为869.4亿元，赔款为476.3亿元。在全部财产险保费收入中，机动车保险业务占62.16％,其赔款占全部财产险赔款支出的71.47％。因此，要回答我国现行财务制度中关于IBNR计提办法是否合理，以车险业务为对象较有意义。现行《保险公司财务制度》规定，IBNR准备金的计提不超过当年实际赔款支出额的4％。这一规定包括了三个方面的假设，第一，仅规定了计提IBNR赔款准备金的上限，保险公司可以按照低于或等于这个上限来计提该项准备金；第二，计提IBNR以当年实际赔款支出为计算基础；第三，计提比率上限为4％。因此，要回答现行财务制度关于IBNR准备金的计提规定是否合理，需要从以上三个方面来分析其合理性。对第一个方面的分析，所牵涉到的是评估准备金的目的，只需要在本节内作适当的理论分析即可。对第二和第三方面的分析，则应针对有代表性的业务进行实证研究。我国财政部制定《保险公司财务制度》和《保险公司会计制度》的目的是为保险公司核算其经营成果提供依据和规则，包括为保险公司支付企业所得税制定标准。在过去的多年中，我国财产保险公司的保险业务和寿险公司的短期人身险业务一直是盈利业务，向国家和地方财政支付了大量的企业所得税（注：税率为33％）。如果对保险公司的IBNR准备金缺乏具体、明确的规定，保险公司有可能出于利润的考虑而过多的计提该项责任准备金，以达到少交或递延所得税的目的；另一方面，IBNR准备金是各项责任准备金中不确定程度相对较高的科目，对其进行评估的主观性程度相对较大，国际上通常采用专业性较强的精算方法评估，税务机关一般很难判断该准备金计提的准确性和合理性。因此，财务制度更倾向于对准备金规定提取值的上限。事实上，在财务核算时，各家保险公司通常按照上限来计提该准备金。但如果我们提取责任准备金的目的是为了符合审慎经营、保证偿付能力的目的，仅仅规定一个上限就显得不够了。最好能够具体规定计提IBNR准备金所使用的方法、谨慎性要求和相应的披露说明。三、关于计算基础的选择采用“当年实际赔款支出”作为计算IBNR准备金的基础，从理论上讲，特别是对于业务量不大的短尾业务，应该说是一种可供选择的方法，但存在两个问题：（1）我国财险业务规模近些年来一直保持着高速增长，许多保险公司都面临着资本金不足的问题，与此同时，保险监管部门又在不断增加对保险公司偿付能力的监管力度，保险公司在资本金的压力下，有可能通过调整账面赔付支出来达到满足最低偿付能力额度的要求。（2）国内财险公司至今还没有真正建立科学规范的保险统计制度，使得保险公司利用制度本身的不完善来进行这种调节的行为常有发生；而且更重要的问题是赔案的理赔延迟和报案延迟本身就客观存在，实际很难区分真正客观的理赔延迟和人为“恶意”调整的理赔延迟。在实务中，常用的手法是通过赔付支出延迟和立案延迟。下表1是我们对某财其中，以赔款额为权的加权算术平均数与加权标准差2这两项指标的设置正是考虑了表2和表3的分布。由该表可知报告延迟的简单算术平均约为一个月，而加权平均则达到44天，这说明大额赔案的延迟平均来说要高于小额赔案。更令人惊讶的是报告延迟时间的最大值为423天！究其原因在于该分公司对理赔实行分级管理，越是难以确定保险责任的案件，特别是大赔案，在每级机构的报案延迟也就越长。为了更详细地说明这一点，笔者对大、中、小三类赔案的报告延迟时间分别进行了统计并汇总于表5：表5：报告延迟时间统计（延迟时间单位为天；金额单位为万元）赔案金额分布区间[0,0.2)[0.2,0.5）0.5以上统计量报告延迟时间简单算术平均值27.630.648.5最小值000最大值372423423中值111528标准差43.744.059.7以赔款额为权的加权算术平均数27.831.548.2加权标准差242.245.270.4表5表现出两个明显的特点：（1）报告延迟时间的平均值随着赔案金额的递增而递增；（2）报告延迟时间的简单算术平均值都低于相应的加权平均值。这两点都印证了上面所说的观点：赔案金额越大，报告延迟时间越长。综合表2－5的统计结果可知，赔案报告延迟平均时间基本上为一个月，中等和大的赔案的平均延迟时间超过40天，它们都超过半个月！这意味着，根据本文在第二节的讨论，IBNR准备金与当年实际赔款支出额的比例应该超过8%，而不是4%！由于在2003年度发生的赔案到2004年10月22日全部已结案，所以可以根据这些赔案信息，直接计算出在2003年12月31日该分公司应该计提的IBNR准备金以及相关的数据，其结果如下表6：表6：2003年度车险业务赔案索赔及准备金汇总（单位：万元）科目总索赔额未决赔款实际支出额IBNR准备金金额1032.93191812.316759220.615151333.053262由表6可看出，IBNR准备金的值明显大于2003年度的实际赔款支出额，应该计提的IBNR准备金于当年实际赔款支出额之比竟达151%！通过对A公司赔付数据的统计分析表明，现行《保险公司财务制度》中对IBNR准备金的记提规定，对于像A公司这样的小财险公司是不合理的，因为如果按照财务制度来计提IBNR准备金将严重不足！然而，由于大小公司处理赔案的效率不同，像人保股份、太保产险、平安产险这样的大公司，理赔效率可能比较高。为此有必要考察B公司关于IBNR准备金计提的情况。（2）B公司的例子2003年11月6日，B公司在香港成功上市，一家著名的国际咨询公司对其责任准备金进行了评估，并帮助其发布了招股说明书等公开披露信息。本研究根据所获得的公开信息，特别是关于B公司1999、2000、2001、2002年度、以及2003年上半年度（评估日为2003年6月30日）的未决赔款准备金评估报告，将其评估结果整理如下表。表7：B公司各年度应该计提的未决赔款准备金净额（金额单位：百万）财务年度2002200120001999未决赔款准备金净额10278.1918472.9117441.6056644.941除了航空险和能源险，B公司公开信息中没有提供其它各险种的各年度已发生已报告准备金数据。为了计算应计提的IBNR准备金，首先要计算出各年度的已发生已报告准备金，其过程分两步进行。第一步，根据《中国保险年鉴》提供的数据，整理出B公司这几个年度的相关数据，如表8所示。表8：B公司各年度财务报表的相关数据（金额单位：百万）财务年度2002200120001999未决赔款准备金净额7463716274096705实际赔款支出净额22708203511974419345第二步，根据B公司的年度财务报表计算已发生已报告准备金。由于受到保险公司财务制度的约束，B公司按当年实际赔款额的4%来计提IBNR准备金，即：当年的已发生已报告准备金=当年年末财务报表上的未决赔款准备金值－当年实际赔款支出额×4%，得到下表9中的结果。表9：已发生已报告准备金（金额单位：百万）财务年度2002200120001999已发生已报告准备金净额6554.686347.966619.245931.2至此，可以根据2003年6月30日计算出的各年度应该计提的未决赔款准备金的净额值来推算出各年度应该计提的IBNR准备金净额，即：各年度应该计提的IBNR准备金净额=各年度应该计提的未决赔款准备金净额值－各年度的已发生已报告准备金净额。得到下表10中的结果。表10：B公司各年度应该计提的IBNR准备金净额（金额单位：百万）财务年度2002200120001999IBNR准备金净额3723.5112124.951822.365713.741如果考虑各年度应该计提的IBNR准备金净额与各年度当年实际赔款支出净额的比例，则有表11中的结果。表11：B公司各年度IBNR准备金净额与各年度当年实际赔款支出净额的比例财务年度2002200120001999IBNR净额/当年实际赔款支出16.4%10.44%4.17%3.69%表11显示，各年度应该计提的IBNR准备金净额与当年实际赔款支出净额之比差异较大，而且除了1999年外，其它各年度的比例都超过4%。对于2002年和2001年，即使已发生已报告准备金分别为7463百万元、7162百万元，我们得到的最低的IBNR准备金净额与当年实际赔款支出净额之比，则分别为12.4%和6.44%,仍然都超过4%!因此，如果B公司按照财务制度来计提IBNR准备金，就会导致该公司准备金的计提不足！五、结论与建议第二和第三部分的分析表明，在固定比例计提上限条件下，以“实际赔款支出”为计提基数由于易受到保险公司的操纵而使得财务制度的规定存在着一定的缺陷；第四部分对两家样本公司的实证分析结果则表明，财险公司应计提的IBNR准备金实际已经超过财务制度计提规定的上限。据此看来，1999年财政部发布的《保险公司财务制度》已经不符合目前国内财产保险公司IBNR赔款准备金的现实情况，保险公司财务制度中关于IBNR准备金计提的规定是不合理的。结合本文的研究结论，笔者提出以下建议：（1）在保险公司财务（会计）制度中明确计提IBNR的目的，并说明在财务核算和计算所得税目的下，与用于评估偿付能力目的而采用精算方法评估的IBNR准备金的关系应如何处理。（2）重新考虑财务制度中关于计提IBNR的4％上限的规定，或者通过更多的测算和调研来调整该上限比率，或者取消设置上限，代之以指定明确、规范的几种精算方法评估，如损失率法、案均赔款法、准备金进展法、B—F方法等等，根据险种的分类、风险特征以及经验数据选用至少两种以上的方法来评估该项准备金，然后基于谨慎性要求获得IBNR准备金的最佳估计值。（3）应允许和要求保险公司准备和分别提交针对一般财务报表以及针对偿付能力报告的专门的责任准备金评估报告，在责任准备金报告中应明确披露以下主要内容：A.声明所使用数据的完整性与真实性，并说明数据中可能存在的问题；B.为避免对实际赔款支出的人为调整，要求分别披露包括实际赔款支出、已发生已报告准备金、索赔次数、结案数等数据的流量三角形表以及各年度的已赚保费流量，而且要求延迟年一般不得低于5年；C.明确的说明精算评估方法、精算假设、精算方法与其假设的变动及其影响；D.提供责任准备金充足性测试过程及其说明。参考文献[1]赵卫星：谈我国保险业发展中的几个问题，《保险研究》，1997年第12期[2]孙刚：建立中国产险科学核算体系的思考，《保险研究》，2001年第6期[3]中国财政部财债字〔1999〕8号：《保险公司财务制度》[4]《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》，中国保险监督管理委员会2003年3月24日颁布[5]《中国保险年鉴》，北京，中国保险年鉴编辑社，2000－2004年[6]中国人民财产保险：《中国人民财产保险股份有限公司招股说明书》，香港，2003年[7]谢志刚、韩天雄：《风险理论与非寿险精算》，南开大学出版社，2000年9月第1版[8]方春银：论IBNR损失的形成及其准备金的提存，《保险研究》，1997年第