会计报表合并信息失真查证实务

《合并会计报表信息失真查证实务》沐云门树延王福利解梁秋董乃秋编著前言在现代市场经济中,会计信息作为一种社会经济信息资源,存在较大的需求群体,政府部门需依赖会计信息对国民经济实施宏观调控;投资者、债权人要根据会计信息做出相关决策;企业管理当局要利用会计信息考评企业业绩,预测未来经营趋势。从某种意义讲,会计信息已经成为引导社会资源流动的信号。因此,会计信息质量倍受政府部门和社会各界的关注。在现实经济生活中,企业会计信息失真现象十分严重,已经引起政府及社会各界的忧虑和重视。企业通过各种方式修饰财务报表,以求达到某种目的,已成为较为普遍的现象。尤其在证券市场尚待完善时期(有学者称目前我国证券市场处于弱式有效市场),会计信息失真更具隐蔽性和欺骗性。同时,会计信息失真也给现代企业制度的建立带来极大的负面影响,如产权界定、股权设置、资产评估、政企分离、兼并收购、股票发行等都可能因会计信息失真而受误导从而影响改革进程及效果。如何有效识别和查证失真会计信息,已成为社会关注的焦点及会计界的一大研究课题。许多学者、专家已经在此方面取得一定研究成果,但针对会计信息失真表现并与实务操作同步进行的仿真性查证实务研究甚少,为此,我们组织会计审计界教授、学者及查账专家从全新视角研究会计信息失真查证技巧,完成了这套《会计信息失真查证实务丛书》,以求为我国会计信息失真治理工程尽一点微薄之力。《会计信息失真查证实务丛书》分四册,包括《资产信息失真查证实务》、《权益信息失真查证实务》、《损益信息查证实务》和《合并会计报表信息失真查证实务》。此丛书具有如下特点:查证方法系统性。根据新颁会计准则及年1月实施的企业会计制度,结合有关会计及审计理论,突出股份公司会计信息查证,系统介绍会计信息失真查证程序、技巧及方法,并附以典型实例和综合案例。查证依据对应性。列举会计信息失真表现,有针对性地摘录会计信息失真查证法规依据,一一对应其查证内容,每章后附以相关法规、制度,便于审查人员利用,可以提高查证工作效率。查证形式仿真性。采用全真查证形式,列举典型综合案例,运用科学系统的查证工作底稿,对于会计信息查证工作具有很强的指导作用。查证经验借鉴性。系统总结了查账专家几十年来积累的会计信息查证经验和技巧,具有很强的可借鉴性,可以通过间接途径,丰富会计信息失真的查证经验。此系列丛书,利用总结了众多专家、学者的研究成果,根据会计信息失真表现及查证规律,提出科学实用的会计信息查证思路和方法,由浅入深,内容完整,通俗易懂,可操作性强。此丛书由王明珠、吴安平、张尚民总体策划并总纂。《资产信息失真查证实务》由张尚民、张晓辉、贾秀妍、吴安平、蒋文春、沙菲、王雪莉、刘迎春编著;《权益信息失真查证实务》由吴安平、茹建英、张尚民、王明珠、蒋文春、贾秀妍、唐一林、苏万辉、戴鹏仁编著;《损益信息失真查证实务》由王明珠、郭宝华、蒋文春、张尚民、吴安平、贾秀妍、石立赢、胡仕臣、吴艳丽编著;《合并会计报表信息失真查证实务》由沐云、门树廷、王福利、解梁秋、董乃秋、张尚民、贾秀妍、吴安平、茹建英、于春荣、冯书艳、孙凯、吴艳丽、韩慧、赵弘编著。此丛书在成书及出版过程中,得到了中国时代经济出版社有关领导的重视和支持。同时,在成稿过程中参考了有关专家、学者的研究成果,在此谨致深切的谢意!中国已经加入WTO,现代企业面临国际竞争的新挑战,企业经营环境的根本性变化及经济关系的复杂化,都将给会计信息失真查证和治理增加难度。因此,我们的研究是初步的,我们将与同仁们共同继续关注并深入研究会计信息查证及治理问题,为从根本上提高会计信息质量做出努力。由于新颁具体会计准则及企业会计制度实施伊始,还缺少实施的查证经验,加之受时间所限,书中不免存在疏漏及错误,恳请读者批评指正。欢编著者吴忠2001年惠11月扭目录第一章概论街第一节合并菊会计报表信膊息失真的内侍涵矿第二节合并抬会计报表信谈息失真的成悼因统第三节合并摇会计报表信茧息失真的治案理策略荣第二章合并潜会计报表信秧息失真查证饲程序及法规三依据牌第一节合并庙会计报表信造息失真查证塔目标及程序引第二节合并掩会计报表信倘息失真查证砖法规依据撒第三章购受陈日合并会计刷报表信息失俊真查证塘第一节购受披日合并会计膊报表信息失炮真的表现蹦第二节购受产日合并会计打报表信息失济真的查证鸦第四章购受益后合并会计薪报表信息失杏真查证急第一节购受行后合并会计萄报表信息失四真的表现末第二节购受仿后合并会计血报表信息失风真的查证综合案例昏第五章特殊秩合并业务与毒降低持股比雄例合并报表鹅的查证纵第一节分批墙购股业务报客表的查证呀第二节减持吨控股比例的绳核算与合并凡报表的查证距第六章期初逆余额、会计阁报表附注及百财务报告披盲露信息失真扎的查证拨第一节期初耍余额的查证煮第二节报表猪附注中不符膊合会计核算膝前提的说明晶、重要会计抗政策和会计赞估计披露情织况的查证来第三节重要作会计政策、杰会计估计变山更和或有事合项披露情况荒的查证殃第四节资产移负债表日后适事项和关联粒方交易披露夸情况的查证悉第五节合并盼信息、重要澡资产转让及龄会计报表主传要项目披露镰情况的查证附录畜一、财政部垒关于印发《勒合并会计报挡表暂行规定郑》的通知振二、报表财滑政部关于印留发第三批《滋中国注册会雪计师独立审码计准则》的瞧通知惑三、中国注瞧册会计师协静会独立审计谋准则组《独谢立审计实务幕公告第5号夹——筋合并会计报威表审计的特烟殊考虑》释剖义可四、中国注悼册会计师协瓣会独立审计绞准则组《独朵立审计实务哄公告第5号坚——筛合并会计报牙表审计的特变殊考虑》问位题解答骨五、企业财耕务报告条例孟六、财政部疼关于印发《读企业会计准问则智——找中期财务报仁告》的通知张第一章概铁论万第一节合击并会计报表瑞信息失真的肌内涵夕一、合并会飞计报表的特庆性绳企业合并是泼市场经济发骆展的必然产勺物,是企业孙间激烈竞争月的结果。近称年来全国各粪地各企业通吸过兼并、扩我张组建了众巨多的企业集勤团。通过组陡建企业集团朱,优化了企补业的资源配束置,加快了情产品更新换充代,促进了壳技术进步,箭从而形成了刘以给“肝规模创效益付”宴的格局,提风高了市场竞算争力。为促期进企业集团默的健康发展另,规范企业盐集团编报合循并会计报表割,财政部颁节发了《合并诸会计报表暂芹行规定》。兰许多企业集危团据此编制积本集团的合自并会计报表限,为会计信涌息使用者决宝策和经营提堡供了大量有偿价值的财务成数据。思合并会计报搬表又称合并误财务报表,胳它是以母公虹司和子公司箭组成的企业斥集团为一会炕计主体,综巨合反映企业糖集团经营成冷果、财务状些况和现金流厚量情况的会津计报表。狡合并会计报遮表的种类:雷合并资产负承债表、合并细利润表和合翠并现金流量耍表。幕合并会计报逆表作为反映浙控股集团财携务情况的会跟计报表,与伤个别会计报虫表(指单个滴企业编制的现会计报表)雄比较,它具懒有如下特点疫:毁首先,合并化会计报表反膝映的是母公绝司和子公司哗所组成的企女业集团整体吹的财务状况虽和经营成果梢,反映的对核象是由若干堪个法人组成让的会计主体吗,是经济意肯义上的会计启主体,而不累是法律意义卷上的主体。径个别会计报翅表反映的则以是单个的独解立企业法人约的财务状况博和经营成果粱,反映的对睡象是企业法促人,是法律站意义上的主蜓体。么其次,合并喷会计报表由阅企业集团中钻对其他企业肥有控制权的哭控股公司或裹母公司编制带,并不是企仁业集团中所案有的企业都涨必须编制合剃并会计报表术,更不是社糊会上所有企愧业都需要编斗制合并会计基报表。而个立别会计报表童,则是所有礼企业都必须攻编制的会计吴报表。绿再次,合并飞会计报表是挖以个别会计克报表为基础仙编制的。企净业编制个别明会计报表,各从设置账簿罩、编制分录生、登记账簿喝到编制报表垮,都有一套比完整的核算疑方法体系。束而合并会计内报表编制则闭与此不同,急它并不需要来在现行会计丰核算方法体尿系之外,单院独设置一套响账簿,根据屡每一笔业务递编制分录,抽登记账簿,脸并以账簿数漫据填列报表纲,而是以纳也入合并会计徐报表合并范屋围的企业个彼别会计报表温为基础,利未用个别会计付报表提供的插数据编制。铜最后,合并牙会计报表编雅制有其独特砍的方法。个净别会计报表询的编制有其劳自身固有的其一套编制方获法和程序,夸如结账,进夹行调整业务浑等,然后编悼制会计报表察。合并会计喉报表则是在匠对纳入合并携范围的个别廊会计报表的曾数据进行加忘总的基础上沫,通过编制索抵销分录将禾企业集团内欠部的经济业某务对个别会贿计报表的影狐响予以抵销码编制。编制鲜合并会计报逐表时,一般维须编制抵销横分录,运用址合并工作底叙稿等一些特纱殊的报表编邻制方法。村二、合并会即计报表信息康失真的内涵刮企业主要通皆过财务报表翁向信息需求自者提供本企甜业的财务信育息。而信息短需求者也主攀要是通过企搜业提供的财另务报表了解粪企业,从而效做出决策。那因此,财务月报表信息质著量的高低直于接影响报表旁使用者的经迎营决策。奴我国《企业而会计准则》技中规定:会栏计报表应当党根据登记完擦整、核对无恳误的账簿记跳录和其他有尺关资料编制作,做到数字藏真实、核算进准确、内容薄完整、报送皮及时。合并晌会计报表作么为一种特殊爹的会计报表筐也应符合会继计报表编制屠的要求。针通过以上阐幅述,可以看猴出:财务报拘告质量是由煎财务信息对区信息使用者赶的有用性决流定的,这里蹈的信息使用业者包括投资捡者和信贷者闹。财务会计脑准则委员会烧(FASB建)的概念公倦告认为财务磨报告质量必矿须根据财务耗报告的综合华目标评价,尿这一综合目掠标就是财务马报告应为报录告使用者做杯出投资、信稍贷以及类似勿决策提供有纱用信息。财煌务信息质量怒特征见图1触。稀由图1可以庄看出,财务罗信息为了满萍足决策有用洞性,它必须科是相关的和犯可靠的。为掠了评价财务阁信息的相关飘性和可靠性菠,我们可以彻通过测试会欢计信息的及壶时性、预测盾值和反馈值棒的符合程度妈、可核性、虹真实性、中果立性来评价科会计信息的瞒质量。远因此,合并谅会计报表信轰息失真正是细指合并会计抢报表所提供虑的会计信息夕违背了相关蔑性和可靠性王的要求。这盖样,依据失吴真的会计信振息做出决策答必然导致用恢户遭受巨大康的利益损失晋。丙合并会计报酿表信息失真窜主要表现为葛以下几种形碑式:厚1.通过关耳联方交易和锯债务重组来匠粉饰经营业姓绩。集2.内部交绩易损益的冲例销不实,存括货中未实现舱利润的界定砖不实,从而狸导致其股利帜分配,上缴染所得税等方眨面数额不实燕。针3.母公司沈未将其所控贺制的境内外款所有子公司恰纳入合并报皱表的合并范朗围。粘4.只合并伸直接拥有过阀半数以上权榴益性资本的课被投资企业灿,未合并间参接拥有其过述半数以上权仔益性资本的痕被投资企业印。删5.母公司它对子公司进基行的权益性浸资本投资未眠采用权益法年进行核算。赠6.母公司糟与子公司的轿会计报表决页算日、会计舍期间和会计孩政策不一致钞,造成合并希报表失实。早第二节羽合并会计报饰表信息失真璃的成因首近年来,企赞业为达到某伤种利益,把伤会计报表变投成随意变化眯的购“寨橡皮泥符”梯,出现多套吩内容不一的仅会计报表,狼如:对财政侍报的是穷账饲,对银行报厦的是富账,锦对税务报的迈是亏账,对哀企业分析的朱报表是盈账张等等。骂企业集团对何外报送的合偶并会计报表撕不能如实反杠映整个集团易真实的财务阁信息。这些坐泛滥的妥“钉假冒伪劣馋”乞数据严重削炕弱了会计工挖作为经济管浸理服务的职水能,干扰了倾社会经济秩花序,助长了杜虚假浮夸之情风和腐败现谜象,败坏了灿党风和社会严风气。从宏导观上看,会袜计信息失真塘不仅会危害医国民收入的块正确计算与剖分配,而且庸干扰了正常补的财政经济输秩序,危害袋整个社会经亡济的健康发志展,造成宏讨观决策的失抗误;从微观援上看,它不耍利于会计报痰表使用者的姿正确合理决凯策,而且不汁利于企业单划位的合法正箭常生产经营盟和长期稳定族发展,更谈世不上保护企保业投资人的彻合法利益。米因此,我们丢有必要对合还并会计报表宾信息失真成搁因进行深入特剖析,揭示街信息失真的摧危害,研究塔信息失真的进成因,从中锦寻找治理信湿息失真的对岛策,以提高徐合并会计报赏表信息质量域,使报表信牢息更好地服拾务于社会经弄济建设。斧合并会计报怖表根据个别然报表编制。误由于个别会赛计报表信息阻的不真实和垦编制合并报铸表过程中采薯取的操作方贵法失误,如偏:合并范围般错误,抵销错项目及数额辆不准,由于侧母子公司采轻取不同的会仆计政策造成斤合并口径不唱一致等都会牺造成会计报葬表信息失真带。队一、合并会喂计报表信息施失真的客观透原因悔(一)会计革政策的可选厕择性。模1993年葱7月1日起顷,我国对原柔有会计制度般进行重大改喜革,改革后徒的会计规范活体系的一大纳特点即给予嫩会计人员一皂定的会计程就序和会计方脉法的选择权突。以存货计粗价为例,《绿企业会计准歪则》第28局条规定:默“闲存货发出时虑,企业可以贯根据实际情炕况,选择使搜用先进先出奉法,加权平彻均法,移动窄平均法,个智别计价法,仿后进先出法侮等方法确定缝其实际成本菊。赶”醋举个简单的务例子:某厂份月初库存材熊料甲材料1馒000千克留,单位实际并成本10元樱;本月只购第进一批甲材也料单价11戚元共300鞠0千克;月碧末累计本月禾发料生产3华000千克甘;那么若企裁业选择不同其的存货发出菊计价方法,得其用于生产背的材料成本劝分别为:先尸进先出法3察2000元怀,后进先出钥法3300私0元,加权霉平均法32损250元。吩基于三种最幸常见的存货效发出计价方吵法都是我国鹿现行的会计虑规范(《企眯业会计准则智》)所认可洽的,而选择辈不同的方法鹰最大差异可桶达1000惨元。脏由于会计准宅则,会计制毅度允许信息姐提供者采用淹不同的方法括对会计资料垒进行加工处居理,由此,交会得出不同点的结果,产苹生与客观情远况不同的偏谁离。当偏离动程度很大以档至于造成决补策人失误或扯给报表使用毙者带来经济脾损失时就会皇形成会计信伯息失真,这缺种失真与弄曾虚作假造成棚的失真相比匹,具有更加源隐蔽的特点永。狸合并会计报亭表在编制过趣程中,由于念母子公司所钟采用的会计疫政策不同,舱势必产生差刷异。由于它敢是合法合规凉的,所以一酱般不易发现州。杠(二)会计接法制建设不仆完善,有法蚂不依执法不舌严臂随着改革开戚放的不断深码入,经济的严迅猛发展,御会计规范越华来越重要,妥为此国家也利陆续颁布了课以《会计法顷》为中心的英一系列法规劳、制度,初贡步克服了无厚法可依的状抽况。但是会质计法规建设狠往往跟不上蛋深化改革和亮经济发展的骡需要,存在艺诸多需要解愉决的问题。筝如由于在会身计领域缺乏间严密的会计饿规范体系,刊一些重要的恳法规制度没辈有制定出相富应实施细则闭,造成会计缺实际工作中轧可操作性差辨;又如由于剖会计监督不奥力,许多单哭位出于私利乔而依、明知课故犯;同时易在执法过程畅中也力度不杀够,对于那丘些在经济上证得到好处的给违法行为也踏没有严厉查怪处,给会计脖信息失真有兼了可乘之机风。律(三)社会终经济环境影炉响导致会计色信息虚化往企业处在特乔定的社会经让济环境中,养社会经济环涌境决定会计弹,会计对社照会经济环境启又具有反作炒用。会计是罗企业管理工迫作的重要组倒成部分,社额会经济环境维的现状和发都展必然对会欲计起着重大均的影响,影谈响着会计目伟标、会计管绒理体制、会治计信息披露税、会计信息奸质量和会计式法制建设等格方面。我国撇社会主义市顶场经济发展搬较快,政府奶的宏观调控宜措施和企业雾的经济自律中在许多方面怠跟不上,社经会经济生活蜓中存在的无厕秩和不健康母因素,必然扛反映到会计针工作中。企央业领导追求恼非正当的经骗济利益导致缓滥发奖金实矛物,为达到裳某种目的对斗有关单位和筛个人请客送滨礼,为控制炒承包经营目济标而人为虚旬增利润或隐渡瞒利润等。冻这些形形色疏色的违纪行琴为,是经济刘环境对企业俭的影响,由把于会计不能阅将这些如实嘉反映在账上窝,只好编造怕假造报表,劣造成会计信吧息失真。会蚂计上的造假诊,有许多是陵社会上普遍植存在的不健请康、不廉洁邀的风气在会作计上的反映狗。时(四)企业沈外部监督体其系尚未健全支这主要体现张在我国目前厘虽有代表国常家利益的财慕政、审计、肚税务机关的由国家监督,终也建立了民斤间性质的会丸计师事务所允、税务师事财务所等中介素机构,实行糕对企业经济奥活动的社会门监督,但是逃由于相关法悔律的完善配寨套和各事务残所管理上存毛在的一些问插题,尽管这饲些监督机构滨在经济生活桃中发挥了很膊大的作用,燃但远远没有毒形成组织严午密的企业外酷部经济监督喉体系,不能竖有效地对企塞业进行监督荷,这也是诱诵发企业会计刷信息失真的随一个重要原糊因。图(五)产权垫不清,控制换关系不清晰因、不明确,击造成合并范闭围不准确。厉二、合并会阔计报表信息意失真的主观勤原因概(一)由于卧从业人员素肿质问题,主移观上造成会息计信息失真悄主要包括三译方面:首先封,因财会人决员自身素质望不高,对现另行经济法规箭制信息失真烧,忘记了自允己的权利与田义务,甚至紫为了一己私郑利,知法犯摊法,与领导渠者通同作弊仪。最后,占项更大比重的键是因为会计之人员不具备崖监督者应有旺的独立地位圆和基本条件歇,时时受制暂与人,而不注得不屈就苟涛同,最终导义致栽“圆顶得住的站渠不住,站得威住的顶不住桃”到现象蔓延。嗽(二)会计投基础工作薄他弱峡会计基础工旁作是会计核息算的基石。关由于会计人军员业务水平筒低下,工作关责任心不强盾,造成会计续基础工作薄捏弱,会计核惑算质量不高粘。有些会计宗人员没有严杀格按照会计柱法规、会计副制度进行会您计核算,核呈算程序混乱苦。鬼(三)经营垒者出于考核厘目的而经营者为牟怨取私利,达攻到考核目的适,进行制假薄、造假,导览致在位时利言润年年上升响,离任后审畜计才发现潜用亏挂账,千闸疮百孔。唐(四)企业掠出于融资的雄考虑勾人为造假,瞧粉饰企业经基营业绩,从弟而实现扩股享、信贷等融售资目的。柱第三节躲合并会计报拜表信息失真诊的治理策略邀要切实解决方会计报表信舱息失真问题裕,保证会计善信息的真实帜与可靠,是蛋一项艰巨而铅又复杂的工弓作,我们应能采取钉“翼标本兼治舞”滩的原则。堤一、加强遵撑纪守法的教触育遇贯彻党的十易五大提出的芳社会主义市耐场经济是法眉治经济的战朴略目标,加店强遵纪守法秆的教育是治困理会计信息昆失真的根本启。级(一)明确逃违法行为的界法律责任丢首先,必须界界定造成会乌计信息失真轻的主要责任举人。由企业剂经营者(或雾单位负责人诚)领导会计敲机构和会计舰人员进行会鹊计核算的企这事业单位,等会计信息失悄真应由经营挖者(或单位暂负责人)负项主要责任,喇即法人责任胆;试行财务付总监或会计唐主管委派制而度的企事业才单位,在其判任职期间发长生会计信息喊失真,应由纱财务总监或事委派主管负甩主要责任。遗其次,对造蒜成过失和过降错者都要承迫担相应的法群律责任,造妈成严重后果集的必须追究做其刑事责任虽,使法人、虏财务总监、荷会计人员的州行为直接受麦到法律的规截范和约束。慰(二)强化翻全民法制观厕念诉结合普法活糕动,扎扎实类实地开展会杏计法规的宣损传、教育工每作:（1）摘、干部和法哄人代表要带球头学习法律雷、法规和财村务基础知识振,增强法制匆观念,把会斥计信息真实冠性列作其工季作实绩的考貌核条件;(什2)、对广盈大职工普及厉会计法规知乐识,形成民捞主理财、群葬众监督的良妈好氛围;（抖3）、会计挂人员必须学霸法、守法、氏坚持原则,像依法核算和秆监督。知法窑犯法,应加犹重处分。养(三)加强恰执法队伍的匆自身建设抱财政、税务搁、审计等国缘家监督执法舌部门,要注届重自身建设席,精通法律谢、提高业务策水平和检查氧能力,严明绕执法纪律,详加强廉洁自探律。圾二、深化会降计管理体制擦改革煎(一)立足呜长远,构筑乘行业自律组礼织模式眨例如,可以吐设想建立会猫计的社会团喉体,它是按炭照法律和组夹织章程设立妈的社会团体从,由政府部和门授权对其话成员进行业讯务管理和提吊供相关服务条,做到自我逗管理、自我辆教育、自我羡服务、自我梨监督、自我稍完善,并接辣受政府部门钉的监督和指冷导。政府部精门应当根据稀经济发展的胆要求和会计旺工作现状,互制定切实可洽行的阶段性霸或地区性会免计工作发展喊目标,通过难法律约束、燥政策引导、酬信息服务、淋组织协调、达监督检查等宝措施,指导菜和扶持会计简职业自律组长织的健康发闹展。渗(二)狠抓料当前,拓宽凝会计管理体节制改革思路炊针对目前存享在的会计职默能独立性和贤会计地位从敲属性的固有怎矛盾,对全塔国各地推行佣会计委派制晕度的改革尝锹试,可以按练照企业规模碌大小,试行胳三种改革思告路:即大型屑企业、集团绕公司推行委灭派财务总监械制度;中型考企业、母公香司内部推行灭委派会计主拆管制度;小跑型企业、私膜营企业及必吹须建账的个昆体工商户推书行代理记账泛制度。委派系制度的形式扶、内容不尽厘相同,但其被基本原则是葡一致的。一院是垦“府谁出资,谁跑委派却”姑,二是财务私总监或会计锡主管与派入袋单位实行利临益脱钩,由既委派主体集移中管理其工槐资、奖金、杂福利等个人克报酬;三是鸦实行定期轮竞换制度。只薄有当确立了预会计主管向诊出资者负责值的相对独立左地位,才能飘保障其客观雅、公正、独搅立地依法行恭使会计职能昂。狸三、建立会寒计监督运行疤机制启会计监督是欲我国经济监歼督机制中最岂重要和直接廊的监督手段夸之一。建立肥国家、社会部、企事业内吊部三个层次惨的会计监督厨运行机制,积是治理会计集信息失真的会重要保证,次也是维护健钓康的经济运绳行秩序的重批要保证。摧(二)加强赚国家监督叹国家监督主适要是指财政访、税务、审环计等部门的咽监督。国家牲行政监督部涂门必须从转架变思想观念愿、转变工作炉职能、讲究瞒工作方法、煌改进工作作孟风、提高执捉法队伍素质帝等方面下功之夫,注重自氧身形象,坚恨持依法监督豆。乱(三)加强策社会监督惰社会监督主针要是指会计羞师事务所的鹿审计监督。四大力发展注苍册会计师事轰业,是转变渴政府职能,笼建立和健全饰宏观调控体致系的重要组悔成部分,是虎培育和发展肉社会主义市娱场经济体制夜的必要手段膀。会计师事虑务所通过改讯制重组,要谊与原挂靠单竟位彻底脱钩观,在组织上阳保证它的独昆立性,真正征做到客观、俱公正,充分胡发挥其社会旬监督的职能阅。杏(四)加强父内部监督勺内部监督有朴两层含义:衬一是会计人秧员的会计监借督;二是单马位内审机构血的审计监督爬。会计监督饼是《会计法踩》赋予会计嚷机构和会计鸡人员行使的黑基本职能和条合法权益。钞随着《会计粱法》的修订毒颁发和会计菜委派制从试购点到逐步推慧广,会计监崇督缺位、弱旅化的现状必浊将得到根本芽性的扭转。装单位内审机稀构必须与会宣计机构并行建设置,保证选内审机构的滑相对独立性裤和对会计机份构的制约性锅。同时,内印审人员要具欲备思想进步靠、精通业务程、坚持原则庸、作风正派折等基本素质检,加强对生芬产经营管理赤全过程的、光各环节的监府督力度,强竹调事前、事知中、事后控原制,尽力把浪会计信息失尼真消灭在萌麦芽状态。按四、规范会既计基础工作伏1996年喊财政部颁发汗的《会计基牛础工作规范钥》,一方面萌为各基层单顺位和广大会华计人员规范恋会计工作提炎出要求和示毯范,使加强批和改革会计那基础工作有音明确的目标秀和具体努力奶方向,以此押推动各单位鼠的会计基础自工作逐步规俭范化、科学穷化、现代化茧;另一方面眨,为各级管碧理部门管理译、检查会计迷基础工作提若供政策依据判和考核标准逃,可据以监信督各单位改赖进和加强会膊计基础工作室。全国各地棋各企事业单发位必须认真萌学习、实施第《规范》,刻限期实现会红计基础工作难规范化。奔同时,要加碌快发展会计咸电算化的推扛广应用步伐拨,实现会计索操作技能的轿现代化。这绍一方面可提唉高会计核算叶的质量和效拢率;另一方狱面也可解决聪手工操作的私不规范、不绒统一、易出涨错的弊病。脉而随着会计责电算化的普仙及和发展,萌逐步通过会锣计原始信息盟资料的联网之,可以消除仔核算环节做甘假的发生,趁确保会计信天息的真实。斜五、加强会作计队伍的建气设是治理会资计信息失真硬的基础休人是社会实仰践活动中最团活跃的因素评。提高会计滑信息质量,猜必须提高会奉计队伍的的至综合素质。际会计人员应雾坚持党的基研本路线,坚否定社会主义持理想和信念赏,树立正确甜的人生观、御世界观、价艰值观,还要哈学习会计专绿业知识,提丑高理财水平败和实务能力联;要以国家阁利益、人民宗利益高于一抄切为指导,穗依法处理国返家、集体、燃个人三者利逼益关系,以忆共和国主人凤翁的姿态为勿企事业当好乎家、理好财烂;要牢记我吊们一代人的逢历史责任,蔬敬业爱岗、持忠于职守、帮坚持原则、泰廉洁奉公,罗努力培养和桂造就一支思嘱想好、业务伞精、素质高齐的会计队伍既。与此同时辟,要逐步改平进和完善对渗会计人员的尾管理制度,源营造一个有头利于充分调港动会计人员货积极性,切来实保障会计妙人员合法权最益的工作环印境。从而推痒进我国会计肝事业沿着正灾确的的道路预发展。谣第二章合并文会计报表信森息失真查证忘程序及法规崖依据磁第一节合并智会计报表信超息失真查证饺目标及程序琴一、查证目林标亿合并会计报题表的查证目幅的,是对被附查证企业合扮并会计报表问的以下方面烤发表意见:拳(一)合并窑会计报表的羊编制是否符速合《企业会搞计准则》及们国家其他有果关财务会计磁法规的规定权;澡(二)合并散会计报表在流所有重大方倾面是否公允咏地反映了被岔查证企业的颗财务状况、年经营成果和恢资金变动情课况;藏(三)会计趟处理方法的妖选用是否符根合一贯性原线则。福二、查证程疤序倡(一)对合赔并会计报表里的合并范围也是否符合《弟合并会计报锣表暂行规定僚》进行查证乞。按规定,赚在我国合并寺会计报表合坑并范围的企聋业包括:肠1.母公司饥拥有其过半输数以上(不们包括半数)输权益性资本那的被投资企妹业;沃2.其他被重母公司所控怜制的被投资塔企业。悦(二)对合盘并会计报表留的编制及其僵相关合并资遥料进行测试醋。主要是利捏用合并会计委报表具有的蹄基本勾稽关鲁系对被查证届企业编制的养合并会计报舒表进行复核炸,验证其整耗体是否合理珠。访(三)对母榆公司和子公明司的会计报它表的决算日品期、会计期咐间是否一致贺进行查证。旗不一致时,级应提请被查怎证企业按有谎关规定披露移有关子公司粥的名称,以玻及其会计报段表决算日、给会计期间与厨母公司不一到致的原因。贝或以母公司筝为基准对子矛公司会计报别表的决算日席、会计期间角进行必要的秤调整。隙(四)对母丑公司与子公搅司所采用会榴计政策是否逃一致进行查齐证。如果母罗公司和子公北司采用的会犬计政策存在掏重大差异,歪应提请母公焦司在编制合烫并会计报表朽时对子公司股的会计报表貌进行必要的僻调整。当子日公司采用的次会计政策与炼母公司相差惊不大时,根爷据重要性原时则,也可不敬进行调整,秋直接将子公害司编制的会赵计报表予以同合并。在这柱种情况下,缝应提请被查妖证企业在合畏并会计报表仓附注中进行终必要的说明肠。炕(五)对被忧查证企业编午制合并会计浴报表必须编哗制两个基本歇的抵销分录繁进行查证。爸其中:歉1.对母公京司的长期股可权投资与子尾公司的所有港者权益相互锄抵销情况进堪行查证,以躺避免重复计铲算企业集团伯的资产总额忆和净资产;年2.对抵销伴母公司按权棚益法确认的斧对纳入合并罩范围的子公倦司的投资收之益情况进行杆查证,以避惹免重复计算尘企业集团的锅净利润。纲(六)对集姥团内公司间妨下列重大交室易及其未实物现损益的抵拘销情况进行并查证,以确万定其影响是耽否存在:欲1.集团内犯公司间的债腹权、债务;惧2.集团内勇公司间的存蚊货交易;浇3.集团内龟公司间的固位定资产交易盘;施4.集团内奏公司间的收置入、支出;贿5.集团内眯公司间的其岗他重大交易愉。毕(七)以前剑年度集团内浪公司间交易斯对本年度合献并会计报表蓄影响的查证随,其中:彻1.对于存娘货交易,如多果以前年度衬集团内公司累间交易涉及介的期末存货央在本年度已庭出售给集团颤之外的单位完或个人,被挂查证企业在赴编制本年度葱合并会计报啄表时是否按堆规定做了抵慎销分录;束2.如果以洋前年度集团菠内公司间交挖易涉及的期棚末存货至本绸年度结束时倡仍未出售给膏集团之外的杀单位或个人认,被查证企悠业在编制本肤年度合并会帐计报表时是民否按规定做值了抵销分录源;田3.对于固细定资产交易沃,如果以前冠年度集团内掌公司间交易型所涉及的固遭定资产在本筹年度尚未出盯售给集团之渴外的单位或释个人,被查慧证企业在编仍制本年度合照并会计报表袭时是否按规格定做了抵销逐分录;退4.如果以馋前年度集团诵内公司间交食易所涉及的难固定资产在禽本年度报废絮清理,或出恰售给集团之拿外的单位或灯个人,被查敢证企业在编财制本年度会语计报表时是乓否按规定做僵了抵销分录较。粪(八)少数或股东权益和菜少数股东损征益的查证。馆当合并会计填报表的合并堂范围包括有苹非全资拥有直的控股子公服司时,应对佩合并会计报倡表中的少数喘股东权益和皇少数股东损夕益进行查证亩,即利用上喷述勾稽关系影进行验算,护以确认合并喝会计报表是趴否恰当反映湿少数股东权台益和少数股剩东损益。希(九)子公罗司利润分配巾抵销情况的例查证。即在闲编制合并会踢计报表时,胡是否将子公姑司的利润分擦配予以冲销愈;有无子公白司的利润重板复分配,即鹿一次在子公伍司的会计报霸表上分配、匆一次在母公须司编制的利吵润表上分配饼的问题。承(十)外币己会计报表折盒算的查证。品如果母公司询所控制的子依公司以外币罪作为记账本箱位币,应查狗证其在编制馅合并会计报患表前,是否血按一定方法冻将子公司的动外币会计报晶表折算为人墓民币;资产袋和负债项目除、所有者权篇益项目(不寸包括葛“丝未分配利润伞”用)、未分配梳利润项目、链利润表项目奇等外币会计看报表的折算柿方法及结果伙是否符合规口定,折算所贪形成的差额我的列示是否盯符合规定。凉(十一)合裹并差价形成答原因、摊销狮情况及其披疼露的查证,枣验证有无将呈不应有的差再额列入合并捡差价的问题外。偶合并差价主嚼要应包括:吃1.母公司匪对子公司的屿长期股权投润资与子公司馆所有者权益攀中母公司所草享有份额进浙行抵销时发碑生的差额;梦2.母公司竹以溢价或折侍价的方式通贡过第三者取肤得内部应付额债券且母公乘司和子公司保采用不同方裁法对债券溢言价和折价进通行摊销时产代生的合并差熟价。纷(十二)对迷会计年度中丸新增加子公银司及其会计养报表合并方垄法进行查证妖,以确定母汪公司在编制坟合并会计报依表时是否对纵新增加子公焰司的利润从始股权购买之捧日后合并。甚(十三)合逝并现金流量馋表的查证主著要查明是否爸做到以下各始点:孤1.当合并祖范围发生变疏动时,应要滥求被查证单毕位对期初合赶并余额进行摩模拟调整,柄否则,合并罚现金流量表有将无法编制状。冶2采用间接膀法将合并净疗利润调节为建经营活动的仰现金流量时夫,应将少数颠股东损益和朵合并差价的艳摊销作为调途整项目。佩3.子公司缩当期支付给祝母公司的现诚金股利,在啄编制合并现景金流量表时狐,应将子公救司筹资活动根产生现金流问量中的有关汤现金流出项呀目与母公司佛投资活动产躺生现金流量顽中的有关现俱金流入项目裤相互抵销。奏4.母公司舟当期对子公粉司的股权投祝资和债权投妥资,在编制抛合并现金流河量表时,应丧将母公司投味资活动产生某现金流量中叹的有关现金冬流出项目与喂子公司筹资要活动产生现肿金流量中的目有关现金流锅入项目相互奋抵销。虚第二节合并科会计报表信磁息失真查证饺法规依据但一、财政部敏《合并会计瞒报表暂行规抱定》东(一)凡设确立于我国境归地内,拥有陕一个或一个谜以上子公司蓝的母公司,普应当编制合中并会计报表编。缎(二)母公腿司在编制合牌并会计报表跪时,应当将背其所控制的储境内外所有爸子公司纳入煎合并会计报骗表的合并范显围。驾(三)合并知会计报表包葬括的内容。谊(四)合并芒会计报表以哈母公司和纳阅入合并范围键的子公司本艺身的会计报比表以及其他壁有关资料为举依据,合并则各项目数额屡编制。披(五)母公慕司编制合并晃会计报表,础应当统一母估公司与子公示司的会计报醉表决算日和她会计期间。简(六)母公倒司应当统一茧母公司和子桶公司所采用六的会计政策免,使子公司喊采用的会计石政策与母公农司保持一致织。障(七)对子火公司进行的变权益性资本搂投资必须采拣用权益法进验行核算,并安以此编制个详别会计报表酱,为编制合察并会计报表宁提供基础数驼据。晋(八)境外暗子公司以外浊币表示的会纯计报表,母猎公司应当按夫照规定将境氏外子公司会颈计报表各项皂的数额折算哲为母公司记析账本位币,膀并以折算为含母公司本位昆币后的会计援报表编制合丽并会计报表精。对于境内革子公司采用旗与母公司记宋账本位币以却外的货币编倒制的会计报炎表,也应当碰按照规定将充其会计报表芽折算为母公盘司记账本位鞭币表示的会驶计报表。宽(九)合并露资产负债表乏以母公司和尊子公司的个睬别资产负债介表为依据,龙在相互抵销号规定的有关骑项目的基础前上,合并资卵产、负债和姿所有者权益阔各项目的数角额编制。引(十)合并谦损益表以母欠公司和子公拆司的损益表话为基础,在并抵销规定的嘱有关项目的牲基础上,合伞并各项目的尘数额编制。瞒(十一)合牛并利润分配剃表以母公司林和子公司利暖润分配表的顺数据为基础雪,通过抵销翠子公司利润陵分配表各项竞目的数额编虽制。扭(十二)合辛并会计报表勒除附注会计趴报表应附注泡的事项外,色还应附注其学他事项的规砌定。否二、财政部填发布《独立叠审计实务公包告第5号皂——前合并会计报逃表审计的特尺殊考虑》斩(一)总则齿。鞠(二)编制壳审计计划时体的特殊考虑标。禾(三)实施简审计程序时最的特殊考虑砖。蠢(四)编制垦审计报告时侧的特殊考虑至。猛三、中国注蛇册会计师协屋会《独立审现计实务公告屠第5号捧——晚合并会计报躺表审计的特迹殊考虑》释便义瞒(一)并于险“厨总则就”仆的说明。冈1.制定本捆公告的目的欣和依据。闻2.合并会何计报表审计缎的定义。朝3.本公告灭适用的范围螺。退(二)关于肥“养编制审计计命划时的特殊震考虑蚂”馆的说明丑1.预备性能调查时的特叠殊考虑。张2.编制审亿计计划时的久特殊考虑。彩(三)关于唐“幅实施审计程蜘序时的特殊乐考虑芬”京的说明撇1.关于审收计合并范围底的特殊考虑折。它2.关于测奖试和分析合胆并资料的特遍殊考虑。挺3.关于审勉计会计期间界、会计政策忧一政性的特类殊考虑。铸4.关于审好计基本抵销赞分录的特殊羊考虑。够5.关于审刚计集团内公而司间交易及充其未实现损拖益抵销情况木的特殊考虑旗。宿6.关于以锐前年度集团齐内公司间交卡易对本年度慧影响的特殊突考虑。绞7.关于审非计少数股东妻权益和少数停股东损益的板特殊考虑。子8.关于审觉计子公司利币润分配抵销弃情况的特殊林考虑。肢9.关于审命计外币会计括报表折算的鄙特殊考虑。式10.关于顽审计合并价泉差的特殊考真虑。抽11．关于惹会计年度中赢新增子公司穷会计报表合太并方法的特视殊考虑。览12．关于旷合并现金流由量表的特殊语考虑。瞒(四)关于揉“君编制审计报枪告时的特殊细考虑满”物的说明倦1.关于编瓜写审计报告仿范围段的说随明。享2.关于发绳表审计意见磁的特殊考虑剖。搭(五)关于密“着附则某”亿的说明厅四、中国注慧册会计师协斩会《独立审要计实务公告葵第5号续——蝴合并会计报质表审计的特仆殊考虑》问团题解答旁(一)为什通么要制定《等合并会计报付表审计的特虽殊考虑实务锁公告》?然(二)《合驻并会计报表铁审计的特殊吓考虑实务公济告》有何特核点?洒(三)为合议并会计报表葛审计所做的保预备性调查哑应当了解哪述些事项?品(四)编制苦合并会计报锄表审计计划睬时应当特别超考虑哪些因轿素?恐(五)如何冒确定被审计姿单位的合并坡范围是否符拘合规定?贼(六)如何环测试和分析迹合并资料?险(七)审计贞会计期间、沟会计政策的灰一致性时应策注意什么?屈(八)审计寇基本抵销分叹录应注意什写么?树(九)注册福会计师应当匙对哪些集团顶内公司间交直易及其未实虫现损益的抵殊销情况进行聚审计?露(十)注册迁会计师如何冰考虑以前年祸度集团内公膀司间交易对屑本年度的影擦响?辽(十一)审执计少数股东转权益和少数缸股东损益时特应注意什么帆?阔(十二)合证并差价的审颂计重点是什靠么?挑(十三)母工公司在会计报年度中新增畅子公司时,汗注册会计师观应特别关注丸什么?拒(十四)审镇计合并现金厕流量表时应裙注意什么?舰(十五)如亏何编制合并吃会计报表的米审计报告?肆(十六)对肤合并会计报隔表发表审计殊意见时应特之别关注哪些债事项?镰五、国务院沟发布《企业澡财务报告条座例》倾条例中规定骡:峡“谊按照国家统婚一的会计制半度的规定,偿需要编制合皇并会计报表纲的企业集团须,母公司除摸编制其个别毅会计报表外瞎,还应当编纺制企业集团胸的合并会计盖报表。册企业集团合胆并会计报表盒,是指反映钥企业集团整研体财务状况摩、经营成果硬和现金流量阵的会计报表渴。境”衡六、财政部璃发布的《企棋业会计制度图》坊条例中规定依:哗“厅企业对其他皇单位投资如棚占该单位资赌本总额50慢%以上(不溜含50%)冰,或虽然占渡该单位注册誓资本总额不满足50%但圾具有实质控菊制权的,应旁当编制合并直会计报表。足合并会计报大表的编制原屯则和方法,扯按照国家统啦一的会计制贫度中有关合忘并会计报表贩的规定执行漠。胃企业在编制着合并会计报循表时,应当疗将合营企业竭合并在内,炼并按照比例骡合并方法对灯合营企业的翅资产、负债走、收入、费考用、利润等弓予以合并。臣”皱七、财政部室关于印发《讽企业会计准幅则爽——落中期财务报灿告》的通知洪其中污“特中期财务报晃告的内容喇”惩指出:助如果企业在虽上年度财务董报告中编制霞的是合并会钱计报表,则付企业在中期车期末也应当能编制合并会郑计报表;如届果企业在上裤年度财务报鸣告中还包括牲母公司会计端报表,则企晋业在中期财丑务报告中也历应当提供母怨公司会计报宗表。如果企枝业上年度财宰务报告中既享包括了会计黎报表,也包套括了母公司于会计报表,旱但是在报告扣中期内,企解业处置了所典有纳入上年旬度合并会计业报表编制范屡围的子公司婚,则企业在发中期财务报昏告中只需要劝提供母公司宗会计报表,集但是根据本仔准则第7条萝要求提供的告上年度比较喘会计报表应杰当包括合并废会计报表,毒除非上年度损可比中期的牛财务报告没川有提供合并峰会计报表。浊上述法规一敢至五及七的午具体内容见眼本书附录。像第三章购银受日合并会旬计报表信息门失真查证封第一节购粥受日合并会捐计报表信息喊失真的表现宵企业购并与词分立,原本嘱是市场经济刚法则发生作品用的必然表筋现,在中国己转制阶段涌衰起的企业购比并行为伴随想着成功与失掀败,并演绎裁着中国版本润的审计案卷土。审阅之,盲有荡气回肠舰的、有可圈标可点的,但骂更多的是苦明涩与愤懑,殖甚至是无奈莫,这一切缘迎于合并会计弊报表存在失邪真之处。其慧表现是:尸一、购受动燃机不明读按照辞典的绣解释,夫“舌动机眠”诵是指引起行林动的意识,耽即行动前定垫下的愿望。斧企业合并受军制于购并动卖机的约束,侧是天经地义俯的。但在国愤内学者认真眉研究企业购亩受动机的理统论不多,未跃能结合实践烦做出令人信密服的诠释,价因而难以掩紫饰合并动机盟的存在。按届照国外学者遮的研究,购秒受动机主要差有以下几种丹:(1)购束并活动能够昼提高企业经其营业绩。一香般认为扩大磨经济规模可姥以大幅度降酿低平均成本方,形成隔“煤航空母舰延”胶更能规避风脖险,提高企藏业间的管理甩效率。(2挣)现代企业府客观存在受衣托经营责任飞,企业普遍身存在道德风辉险、逆向选涛择问题,管阅理上称之为仁“舍代理问题废”抓。Fama顿和Jens轧en认为公三司代理问题便可由适当的略组织程序来膛解决,即决附策的评估和参控制由所有贵者管理,而脊决策的拟定率和执行可由姻经营者实施疾,即可通过务互相分离的矿内部机制设魄计解决代理弄问题,那么渗企业并购有区助于形成解岂决代理问题爬的外部机制肿。Mull蕉er认为代刷理人的报酬姓由公司规模如决定,代理钥人有动机使味公司规模扩扇大而接受较厅低的投资利颜润率并借以苏并购增加收洞入和提高职军业保障程度女。马克斯等底人认为已接搅受这种公司汁增长最大化叠思想且发展悔迅速的公司遣最易卷入到岭并购活动中咱。Fuss享,Lewe惩llen,铃Hunts扮man等人惯的实证研究同证明了这一青点。(3)恳并购可以减上少竞争对手敌,增强市场疑能力。在需泡求下降、生秧产能力过剩是、削价竞争握、国内市场眠遭受外商强笔力冲击和渗息透及法律严充禁企业间合赏谋时,企业墨合并比较有牙利,惠廷顿怠的研究认证华了这一点。塘上述肆三种动机拜分别称之为呈“蛾效率理论密”效、甲“确代理问题灌”详、阵“厅市场势力论筋”尼。事实上在浑中国追求规查模经济,规藏避风险和实躁现产业结构确调整是众多梢企业追求的分并购动因,雾但明晰化欠舅缺。崇二、购受会躲计处理方法该选择不当绪国际惯例做茎法,购受日修企业合并会边计处理方法摄的选择主要含有两种,即茎购买法和权撕益结合法。守从本质上讲眨,企业合并辈是一种特殊合的交易行为成,它涉及企回业整体资产罢的转移,合辣并交易价格电的确定较复俊杂,取决于捕众多的所有林者,参并企荡业在企业合避并后的地位嘴变化也较大脾。从会计实陈务角度看,捆主要涉及合嘴并交易如何困确认与计量迷及合并方法粒选择对合并兽企业日后经学营成果的影令响。穿会计界对购刷买法和权益无结合法的看迹法不同,进趁而影响到会疫计实务界的英实践应用。掉目前看,一甘般认为从理编论上讲,购惰买法视企业碗合并为取得合一个企业净们资产的交易疫行为,联合棋法则视为企虾业经济资源富的联合上,蹈即对合并性菠质的认同有啦明显的差异碎性。购受法栋采用公允价护值,而权益离联合法则采拌用账面价值字,此为计价假基础的差异悬。从中国目蔑前的具体状框况看,两种眉方法的应用邻都有,但国舰家规定限制管条件的揭示捐有所不够,旋企业缺乏有牌效的研究。馆理论界也有毙人主张采用疤折衷方法,根即一项合并近业务应视其甩实质而定方虏法,当主要贼以现金或其躬他资产为支旧付形式实施俱合并时,采秆用购买法;耳主要以交换丛股票方式实乐施合并时,稍符合权益联榆合法条件的点,采用联合耀法。袄三、具体程室序涉及问题还很多访在购买法下惜涉及:妹(1)俱合并生效日槐确定问题。漆在通常情况初下,收购日并就是指收购全生效日,它家是指收购方夺在收到资产朗,同时放弃凝其他资产或舌发行证券的申日期。实务炸中,参与收矩购的各方往六往可以将收崖购开始日与牢收购交易完厨成日之间的侨某一会计期钞间的期末指穿定为收购生脸效日,即进辟行会计处理湾的日期。此侄日期是资产习评估和账务忆处理的基础渣。(2)公恶允价值的确酷定问题。公杆允价值泛指指在公平交易带中熟悉情况烘的交易双方坦,自愿进行购资产交换或朵债务清债的己金额。事实绑上公允价值案的确定既受猪制于资本市柿场的公正程嫩度,又同具跑体的运作环慎境,甚至是六操作者的主相观意愿有关徐。实务中常录由独立的专安业评估机构私或会计师事鲁务所实施评疾估,但往往阴须区分具体龙情况而定。漫一般而言,芬有价证券以训可变现净值纸确定;应收清账款以未来粪收取金额的胁合适利率贴顿现;存货项圆目要区分具葬体的存在状认态界定,固而定资产亦然霞;无形资产召按评估价值星确认;应付溜账款以未来退应付金额的造贴现值确定广;或有事项掏和约定义务值以预期估计诸金额和实际在利率贴现的熊现值计算。掏在这里,一骑方面要选择签合适的利率抗,另一方面壮要充分考虑阀时间价值因巾素,并由双泉方协商一致桃才可。上述皱程序实际上织涉及合并成富本的确认与丙计量。(3艳)合并商誉合问题。在企能业合并过程怕中,合并成轧本与被并企贼业可辨认净敲资产的公允屡价格之间的望差额,叫合抓并商誉,可胖为正或负。部这种合并商钓誉事实上并落不是企业内焰在价值的货邪币表现,尽椒管人们常常距用和“扑残值法次”跨来确认。主撇要症结在于须合并成本的幅敲定是合并剥双方讨价还抚价的结果,跃是会计实务滚处理的一种睬被迫选择,欢属于会计溢臭价。目前会矛计界对合并返商誉会计处披理方法还有政争议,有主则张在合并日皆后摊销的,势有主张抵减止所有者权益如的,也有主考张挂账不予结处理,除非展有证据表明昏商誉价值永天久性减值。疏无论会计上痒如何争论,移我国目前按单不少于10柄年期限摊销滋。这样商誉火确认既影响踩资产项目,杰对财务状况触产生影响,特又影响日后痛一定期间损锣益。(4)放购受法会计疲信息披露问臣题。按照国毅际惯例做法诉,按购受法躲处理法,合满并后企业本扇期和前期备坏考的经营成贸果等等。缓在权益结合咏法下涉及:裁(1)所有莲者权益结构讨问题。权益很结合法是参喂并企业所有让者权益的联瑞合,通常要创按下列顺序哭完成转换。哭即:(a)描被并企业发诚行在外股票伪面值;(b叫)被并企业刺资本公积;誉(c)并入爬企业资本公纯积;(d)雅被并企业的费留存利润;昨(e)并入捏企业的留存泽利润。(2罪)合并会计衬报表主要有投合并资产负甚债表、合并叫损益表、合另并利润分配券表、合并现仪金流量表,蜻会计上以账砍面价值确认主经济资源的震联合,不确设认合并商誉妄,合并日的着合并留存收圣益包括母公训司在此时占仍有的子公司满留存收益的帅份额。(3滋)会计信息微披露问题,危按惯例做法垫要在合并当钉期财务报表岗中揭示参并完企业的名称秆和简介,除式非某一公司羡的名称被合纺并后弃用,研处理合并业鸽务的会计方裁法,合并时没发行股份的吴数额和简况榨,以前独立抄的企业在合廉并完成前的去期间被并入描当年合并净挂收益的详细捕情况等等。辱在我国实务氧做法中不够丧规范的较多殊。级第二节购受懂日合并会计犬报表信息失缝真的查证却一、审查企锁业合并程序舟的规范性库企业合并是咐市场经济的锐必然结果,拣但实施企业香合并必须履届行规定的程盆序。注册会弦计师一般要个审查下列各逮项:漂(一)审查碌签定的合并填协议贫企业合并首灌先是参并方哥最高权利机验构(股东会获或董事会)蕉决议的结果首,自然涉及春合并可行性悲研究报告的纯议定,诸如距合并诱因、础合并效果分医析及其未来裕预期等。注锈册会计师要砍逐一审核查豪证。包括合怀并各方的名兆称、住所;恼合并后存续袍企业或新设幅企业的名称屈、住所;合群并各方债权脸债务的处理阔方法;合并吐各方资产处警理状况及其雄方法;存续易(新设)企情业因合并而印增资的总额刘;合并各方展需要认证而宰载明的其他漏事项。另外冷,国家规定名国有企业实爽施合并,应波向国有资产序管理部门提矮出申请,经堂其报审后才边能实施。公蜓司制的企业温还应在规定搂时期内进行蔽债权公告,诞债权人有权枣利在规定期豆限内要求公榴司清偿债务蛛或提供债务缸担保,不予盯履行的公司分不能合并。会(二)确认眯债权债务,纷协商产权转盐让价格考协议合并时耍,合并各方芳应自编资产印负债表及财诚产清单,并孤委托资产评拔估机构对各氏项资产进行男评估确认。孙然后以评估轻确认的净资旺产公允价值盏的数额作为垮产权转让的胁基准价格,速协商产权转经让的成交价艇格。在目前厌我国实务工堡作中,成交县价格的最终泻确定涉及层时面较多,但清最为主要的折是应体现被溜并企业的生菜产技术水准数、人力资源讨积累及企业趣自然形成的博内在商誉的陕潜在价值的院公正权威界嗓定。金(三)报经誓有关部门批六准筐(四)办理罚财产变更、牢税务变更手右续达合并协议经泰主管部门审碗核批准后依煮法向工商、贯税务部门申肌请变更登记啄、设立登记惠、注销登记孝及相应税务腹登记,合并倾过程结束。纸二、购受法猜合并会计处责理信息失真斜查证返购受法所存耻在的基本问心题如前所述戚,在信息查捆证方面主要稻从两方面入防手:蚀(一)受法扣操作要义查咳证绑购受法的基误本要义有三笔点,即购受卡方在购受日看应按公允价排值确认被购匠企业净资产桑、负债并记禽入自己的资挨产和负债当半中;所确认尖的合并商誉渗列账无形资惯产;被购企殿业的留存收安益不予确认没,应予注销葛。叙查证时主要稻侧重三点审塌查:既一是查证被邮购企业资产其和负债的评讽估。按照目某前我国实际粮情况,对不颂允许保留的乞项目应直接华冲减(增加脑)所有者权略益,如确实屯不能收回的挺债权和无力臭偿付的债务由;二是对一亩部分不能为刊购买企业受衰益的递延费嫌用和以后不率必支付的预倍提费用不予攀保留,如预集付包装物租对金(即待摊碎费用)。尚园未摊销的应辞冲销所有者疑权益;而预免提的固定资册产修理费要泪增加所有者虎权益。三是李合并过程中姐所支付的职轿工工资、福皇利补贴及管隶理费用应冲银减所有者权清益。在此基变础上敲定公岁允价值。内按照《国有挺资产评估管域理办法》的季规定,资产访评估的方法绘主要有收益泥现值法、重手置成本法、肝现行市价法削、清算价格厕法,具体的难应用如下:糟1.材料、忌在产品、低伴值易耗品等精存货项目,惹应根据现行阅市场价格、观计划价格并霜虑及购置费醒用、产品完衫工程度、损早耗等因素,烛评定重估价让值。注册会钢计师认为有泽必要的可重简新测试验证摩。齿2.票债券厉等有价证券始应参照市场阀价格评估,雷没有市场价五格的,应考购虑票面价值帮,预期收益享水平,期限撒或持有期限垫等因素,测赶定其价值,厦可以考虑采陪用的模型如喊下式所示:圾式中:I-阳-债券年利较息(净利息近支出)油D--股票坝预期年股利灯P--债券冠面值或股票刺转手价格菌K--预期恐的必要投资粪报酬率数3.房屋、状建筑物、机息器设备等固添定资产,如乌属可继续使也用的,应根察据同类固定姿资产的现行轻重置成本,涨并考虑目前巾的使用功能都情况进行评约估,如属不估可继续使用吊的,可按可半变现净值评秋估。具体测就评公式如下贞:摘房屋建筑物语:爬(1)重置摄成本法标房产重估价恶格=房产重叹置全价-按划重置全价计率算的累计折闭旧额鄙或=房产重特置全价财×告(1-年折雹旧率断×哨己使用年限过)羊或=房产重绣置全价-[朽（重置全价氧-净残值）厕/（已使用俭年限-尚可扭使用年限）近]偏×赚已使用年限快或=(房产敬重置全价-切按重置全价端计算的累计静折旧额)嗽×晓(1国±阶调整系数)山或=房产重购置全价纹×挥成新率舰(2)账面肌净值调整法接建筑物价格涉=建筑物账脚面净值为×蜂(1+调整丝系数)挡(3)标准款对照法绘房屋价格=华新建单价僻×趴(1溉±锅装修增减率梦±远设备增减率摊±报附属设施增遥减率踩±予使用情况增火减率)揪×胜(1-年折怕旧率拖×脑已使用年限盈)雪×鉴建筑面积梨(4)因素垒综合计算法猪房屋价格=慕(原价+已绍投入更改费修-净残值)木单×娇(1+物价殃上涨指数-舍无形磨损系鸭数)+净残乎值机器设备:虎（1）新机坑器设备绣评估价值=椅其现行市价购+运杂费+银保险费+安陈装调试费阻(2)旧机兵器设备你评估价值=放重置成本忘×乌成新率俊式中,重置雨成本可按固赢定资产现时亚购建所需料纹工费消耗量枯及其现行价柱格确定,或贝根据被评估涉资产的原始坝成本和物价仆变动指数来瓦确定,实践假中还可选择津类似参照物谣办法通过调师整差异的方驳法确定。而这成新率则可喉根据固定资扶产的使用年傅限估计或通弊过工程技术咏鉴定的方法谅解决。民(3)进口圾设备桨评估价值=留[(现行国沟际市场价格扶+途中保险哈费+国外运那杂费)跌×丝现行外汇汇她率+国内安税装费+安装容调试费+关钉税-残值]际×罚成新率+残产值萍式中,如果衬无法取得进刃口设备的现掩行市场价格匠的,也可按生同类进口设痛备的市价为烈基础,按照含一定的差异钱调整系数确砖定,如果同剪类进口设备英的市价也无覆从取得,还趋可以按其零脉部件售价的且升降幅度实诞施测算。霞4.专利权救、商标权、无土地使用权垮等无形资产落,应区别不厌同情况评定章重估其价值渴;如属外购璃的,应根据累其外购成本验及该项资产腔的获利能力肌评估,如属馋自制,应根众据其形成时王所需实际成里本及其获利蔑能力评估,姿若未单独计脚算成本的,充则以获利能躲力为依据进巾行评估。可喇以考虑采用健的计算公式冬如下:召（1）外购藏无形资产评世估仆评估价值=拨重置成本军×泽(1+物价慨指数增减%及)守×庭尚可使用年击限+(已使壮用年限+尚矛可使用年限擦)修(2)自创衬无形资产评是估纷评估价值=搂开发无形资妄产成本+社抽会贡献率骄×排n灯t=1裁∑限[使用后第泳七年利润增寸量/（1+隶奖金时间价拴值率）毒t政]辽5.债务评誉估鸡评估价值=头本金在评估粥日的现值+芒评估日至到豪期日支付利沾息的年金现兽值之和直在实践中资致产评估多数委都由专业资骨产评估机构未或会计师事尿务所做出,贡通常是可信沈赖的。但是市我国目前业打内状况使得粪评估存在偏输差是在所难墨免的,个别贪案例中确有鞭失却公道的奋,也无须讳怠言。这正如睁法官断案,激公正无私自烘然无须质疑突,但个人能作力、职业素框质、执法环熊境约束,尚岩需宴“梅包青天逃”偿。注册会计诉师必要的符富合性测试是筑不可替代的避。号二是被购企阿业商誉(负套商誉)的确胁认计量。被舱购企业资产旗、负债公允喊价值确定后进,可在此基幸础上敲定产厨权转让的成积交价格。在清双方协商成栗交价格时,奶还需要考虑岩被并企业的举内在商誉及惯其影响,否膜则无法解释丹其成交价格跨高于或低于夏被并企业账誓面净资产公巴允价值的理剂由。要知道纺这种差额是宋会受到相关姑利益群体关百注的,必须雅有足够的理进由。宽泛地沾讲,商誉的魄存在有其客螺观的依据,埋如被购企业跪在长期经营致中因所处地店理位置较好完,产品质量艰精良、管理导上乘,知名揉度较高,就缴可能存在正加商誉;如被非购企业存在偏大量的离退携休职工要支森付大量的退侧休金等就可晨能导致负商续誉存在。会耐计上认为资咏产低估而负匀债高估,评军估时会出现来正商誉;反墨之出现负商滥誉。但这属穗定性。注册捧会计师应提火供足以令人过信服的理由盐,需要定量军来证明。可垮由以下方法夺予以证明。突内在商誉价牲值=撞∑赶[过去若干薯年利润-有私形净资产账瞎面价值圾×约正常净资产谁报酬率]滥或=倍数过饱去羽×宋若干年平均抱超额利润李或=过去若搞干年平均超举额利润/正侵常净资产报吐酬率桂或=过去若键干年平均利俯润/正常净责资产报酬率园-有形无形擦资产净资产斑账面价值林三是购受法毯只需编制并稿审核资产负教债表。从道坦理上讲无论节是吸收合并族还是创立合骗并,都有相老应会计主体暂消亡,新会满计主题产生傅。从消亡方扫面而言属于段清算,其做沈法和破产清如算在程序上册并无不同,后在此不赘述敞。作为存续赶企业或新设复立企业,则蹄存在投资业鼻务及其合并恳时抵销过程蜘,但要注意粪被购企业留逮存收益绝对链不能单独存赚在,也包含祥在购受企业种留存收益中松。极(二)购受肥法会计处理侨审查赵在购受法下汪,成交价格介与账面净资炼产公允价值抢相比,可有芦三种情况,省即相等、大版于或小于,洋后者涉及商疫誉会计处理俱。其审核工猴作底稿如下胡:艰上表实际上板是施并方要晶注意处理的挠。要予以说暂明的是在合心并过程中发值生的合并成肝本,如咨询槽费、办理法西律程序的手搜续费,可以录采用三种方上法处理,即血与合并有关估的直接费用耐,应增加被称并企业的成舅本,如为吸矮收合并与新头设合并应分箩摊到并入的遥各项资产和包负债项目,疯如控股合并杜则增加投资槐成本,或直魂接计入商誉茶价值或冲减袄负商誉。与这合并有关的惨间接费用应最作为期间费健用处理,合倾并时发生的运与发行权益森性证券有关模的费用应冲跑减资本公积假。另外,国脆际惯例负商茧誉的会计处铺理可减少有较关资产的价埋值,或记录谅为一项利得欧或作为贷项寇处理,较普稿遍的做法是揭将负商誉从晋被并企业的删固定资产、铲递延资产等结长期项目的妄价值中按比动例消除,但离不包括债券丝和股票的长崖期投资,若还这些流动资狡产的余额已培经为零,其扔仍存在的差龙额才确认为语递延资产贷晨项,在预期项受益期摊销趋。我国目前隆企业购并实扫践出现负商不誉的情况很父少,但仍需鼠规范其做法紧。堪(三)购受绘法会计信息追的披露审阅罪会计信息的野披露事实上盼是企业财务岁报告条例的皮客观要求,遥合并会计报永表为避免信拔息失真必须内充分披露。翻一般报告格箭式如下:淡购并事项报顷告规××咬年续×宰月枣×剪日,某公司鸣购买了某公腾司的净资产念,所支付的策全部价款是奋×××秀元,其中以影现金方式支纹付岔×××狐元,以发行旷股票方式支宽付倦×××鸡元。这一合矛并业务按购忆受法处理,蜜购买价格按驾合并日倦××稳的公允价值幼分配到所取冠得的资产和刷所承担的负树债,购受价斑格超过净资盒产公允价值悲的差额为厉×××晴元,作为商游誉单独列示饮,且将在规若定的10按候直线法摊销专。假设该项妇合并业务发秤生在父××养年初,某公草司前两年经米营成果如下游:限三、权益联拘合法会计信集息失真查证枯(一)权益呀法操作要义累审核萍权益法是参介并企业股东授向普通股的残交换,其实歉质是现有股霸东权益在新飘会计主体中那持续存在,藏企业合并行尾为本身不是着购买行为,柏而是经济资冤源的联合。镇在权益法下桐参并企业会迫计报表要素羊均按账面价洞值反映在合轧并会计报表飘中,被并企往业股东权益染项目由换出母股本的界定咱而作调整,素合并企业应签采用统一会叫计政策,合稿并前后都要炊编制合并会痰计报表并要复抵销相应内骤部经济业务株引起的各种开影响,与合艳并有关的直嘉接费用应确翁认为当期费铸用。京查证时主要芦侧重以下几抵方面:坡1.参并企吧业资产、负倍债评估。权赚益法下同样伞有谈判问题蛋,要确认参公并各方的股殖权交换比例袭,也要对待游摊费用、预遭提费用的未路来地位做出壶相应安排,斧评估自不可杰少,但作用背不同于购受底法。戏2.被并企气业股东权益符调整。在权灰益法下参并排企业的股本衔总额必须等计于发行在外裙的股份面值右,但当其发跌行在外股份包的面值超过横参并企业发叨行在外股份川面值时,其远差额要增减碧资本公积或迅留存收益。别具体操作略场。图如(A旺)、（B）贼（C）示:赏(A)合并斧后=合并前普合并前甲寻同异合并前乙蚊谨室合并后甲1师股本A1汇劈股本A2四悠股本A驻1+A2粥±丸D午资本公积B焦1资僚本公积B2怎资本版公积B1+权B2绕±羽D硬留存收益C卸1留贝存收益C2镰留存播收益C1+拿C2块(B)合并场后=合并前扰,但调整资殿本公积筝合并前甲书甜顾合并前乙轮校骆合并后甲1倘股本A1叹敢股本A2昆贩股本A我1+A2滴±兵D盒资本公积B碎1资触本公积B2普资本撇公积B1+传B2旗±举D卧留存收益C伏1留舌存收益C2听留存镜收益C1+碰C2逐(C)合坑并后=合并蜜前,但调整报留存收益扒合并前甲隙缺晴合并前乙疯泊概合并后甲1障股本A1讲龟股本A2陵统股本A糠1+A2+极B1+B垒2际资本公积B惭1资搏本公积B2蔬资本衬公积0倘留存收益C哈1留楚存收益C2梯留存范收益C1+诉C2作合并会计报才表信息披露姥。权益法符葵合原始成本角概念基础,致也不违背持班续经营假设裹,对实施合果并企业曾产鱼生积极作用汤,但实践中驻有滥用的趋谢势。国际惯洲例做法是对隆其应用提出政具体条件,南仅当具备这重些条件时才酬可使用权益柜结合法。主典要涉及参并闹企业性质要会独立,合并能所有者权益叛的方式,主透要包括合并掩是在单一交旱易中完成的润,或者是在居开始实施计说划后的一年绵内依照稳定腔的计划完成伟的;在合并罗计划完成日惑一家公司只袜提供并发行孩其权利与发贪行在外的有闭投票表决权增的多数普通伯股相等的普怖通股,以换骨取另一家公石司几乎全部很有股票表决收权的普通股超权益;在开刮始实施合并竿计划前两年板内,或从开秒始企业合并脊日至合并计阅划完成日在悠计划实施合躬并时没有一裂家参与的公抢司改变其有英投票表决权涨的普通股的董权益,计划怨实施合并时讲的变化包括趋向股东分派跪股利、增发伯股票、交换漫股票和赎回什股票;从开陆始企业合并共日起至合并熄完成日参与悲合并企业的蹈每一个企业皇只为企业合辩并以外的目东的取得其自无己的有投票踪表决权的普新通股,而且勤取得的只是肚正常数量的柱这类普通股谋;在某一参疏与合并的企守业中,某一刷普通股股东夫的权益与其续他普通股股阵东的权益的袍比承,在交摘换普通股完晌成合并业务卖之后仍然保和持不变;在推完成合并以僚后的企业所析有的普通股春股东仍能行挡使普通股股糊东所享有的岸投票表决权皆,且既不会却受限制也不托会被剥夺;卧在计划完成送日与合并业榴务有关的所害有问题已经沫解决,而且暮在与股票发沈行或其他代虚价有关的计街划中已不存娱在悬而未决木的条款。不要存在有计划持的交易,这前些条件主要观包括合并后拣的企业并不花直接或间接灵赎回或取得胞为实施合并炼而发行的全串部或部分普言通股;并不表受要为参与粱合并企业的延原股东提供乳的其他财务翼协议的约束纸,及除了以悟前独立的企铲业正常经营洒过程中处置社资产、清理磁重复的设备农或多余的生例产能力外,狗合并后的企兽业并不准备员或计划在合孔并后两年内眼处置参并企那业的相当部任分的资产。遣可见,国际悦管理对权益龟法的应用规裙定了较为复驳杂的条件,幸目前我国合婆并会计准则鸟也在借鉴其理优势。注册酱会计师还应琴关注按权益当结合法处理环的企业合并银业务、方法遭及其他中国烫证监会规定缠应披露的事砌项。跨(二)权艇益结合法会骆计处理查证芝权益结合法窜处理企业合暮并的查证主撒要有:担1.审查参净并企业资产辩、债务账面株价值的准确叨性。腰2.审查待拣摊费用、预积提费用的处滩置方式是否么有疑义。奉3.审查合痛并谈判时换犬股比例确定块的科学性和册公正性。托4.审查合淘并前因各自雨会计的政策叫不同而实施预统一会计政悉策所涉及的功诸多会计事休项遵循中国捡会计准则的狐情况。弯5.审查合喊并费用的处至理是否合法自合理。荐6审查参并脏企业合并后晕所有者权益宣结构的处理屋是否准确无燥误。可(三)权益雄结合法会计故信息披露的伸审查抬企业合并是册涉及企业全它局部署的大睬事,合并会丢计信息的披系露更是杜绝求“盯暗箱于”荒操作的实验对场,要经得隙起相关群体硬的质疑。财尾务报表注释线应全过程、吵全方位披露驻财务报表公镜开日之前已取经完成但在掀财务报表日受尚未完成或亩那一日之后霉开始实施的历合并的影响雨。徒可以考虑采勇用的格式如卧下:漫第四章购受火后合并会计质报表信息失净真查证梯第一节购受脚后合并会计叨报表信息失惑真的表现套按照国家现旺行会计法法消规规定,合租并后应由公叨司编制企业精集团合并会榨计报表,这蓬种合并会计雷报表当然要搅经过中国注利册会计师审兆签后才可对犹外公布。其偿实中国的事贝情同国外企膊业相比也无坟多大区别,夹但中国企业楼的耽“离猫腻么”柔着实花样翻自新,即使中熟国注册会计哪师水平再高旨,也仍面临闲“设道高一尺,猪魔高一丈该”吉的境况。没虚有任何理由弯诘难某一方种,因为都有迅足够的理由订,但注册会挨计师却仍需啄历练。事实共上,无论是仍谁都很难准蔬确地给合并塘会计报表信蜘息披露情况省做出一个令酷人心服口服饶的结论,只均能大家心照飞不宣,各说甚各话。因为亦“贱失真梦”绵口难开,也黄太沉重。这叼里面有成心垦所为的,也略有无心之过守的,有的是赏技术上的,劝也有的是法靠规不健全所短致。其表现斜大致有:予一、有目的多而为禁中国的企业兼集团组建过碑程实际上是洞市场经济改吴革的产物,期也是中国进伐步的标志,亚其发挥的积明极作用,怎捕么说也不为身过。但中国耐企业集团所驳存在的问题谣有些也是致图命的。有学努者撰文分析震许多上市公匹司是如何被从掏空的,有章些意思不妨秃列示如下图荐(A)、(击B)、(C损)、(D)剧说明:买壳荒之后屋“云当家作主泊”蔬,给业绩不赤好的上市公吴司填充一些陵优质资产,尿从而达到配陶股资格;然搜后从股市中右圈回更多的快钱充饥解渴度,补窟窿;耍另外为关联详企业作贷款纤担保,当事贸人从中获利尚,还不了钱郊上市公司兜还着。明着暗制着掏空了事茅。闪说明:多个蒙不相关的企南业拼凑在一索起,包装上段市,多个大器股东根据出撤资分割权力强,董事会、刷高管人员各份自对自己的量老板负责,眠而不是对全皱体股东负责锐,采取担保和贷款、资产蜡置换等方式栗透支上市公视司信用或资略产,转移注炸入自己棋下遮的子公司或傍者被公司高那管个人挥霍叛侵占,从而我掏空上市公迹司。夫说明:国有票企业拆分一须部分上市,眼原国有企业蚊成为集团公吨司或控股公竹司,不拥有倾股权的控股牺公司因国资碍局委托行使馒这部分股东惨权力。由于闭上市公司财润、物由控股桂公司统筹安糟排,三不分测开,致使控唤股公司肆意个透支上市公穗司信用、资处产或受命于错地方政府进匪行无回报预暮期的投资,棕借钱收不回惰本息,投资来的项目没有歌回报,而使现上市公司被三掏空。散说明:用糖晌衣炮弹打通像关系,出资通打白条,受榨让国有股权线,成为大股鹊东入主上市督公司,掌握泳董事会,然甲后以上市公豆司做担保贷警款或股票质维押贷款,款戚项用于低价兔收购资产,辰再高价卖给疑上市公司,睁,从此抵销沫了当初买入窗国有控股权狗时打的白条靠,等于是不驴花钱白赚了艇个上市公司肉控制权。然锐后进行配股皇、增发、恶密意出售、转坚移资产等疯标狂掏空上市列公司,再以寇承债转让的交方式全身而紫退。换句话找说就是钱我遮拿走了,欠笛了债由下一枝家来还,还术了债你就来冤做大股东。著上述四种做标法,作者称滥为怪“恶笑里藏刀活”积、药“代家贼难防器”购、晌“闯一条裤子铲”辣、和虹“腿空手套白狼本”煎并归