我国反滥用税收协定的法律规制

我国反滥用税收协定法律规制及案例分析一、反滥用税收协定的法律规制截止2014年3月底，我国已对外正式签署99个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。商务部网站，商务部网站，，2015/3/9大多数中外税收协定所规定的股息、利息和特许权使用费款中都通过引进受益所有人的概念来规制滥用中外税收协定的行为"由此,受益所有人法是现有中外税收协定都采取的反滥用措施。（一）.中外税收协定中的反滥用条款截止2014年3月底，我国已对外正式签署99个避免双重征税协定，其中97个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排。大多数中外税收协定所规定的股息、利息和特许权使用费款中都通过引进受益所有人的概念来规制滥用中外税收协定的行为"由此,受益所有人法是现有中外税收协定都采取的反滥用措施。中国一美国协定以及最新的中荷兰双边税收协定中均包含了防止滥用税收协定的措施：1.中国一美国税收协定中国与他国的税收协定中，较为完善地制定规则管制滥用税收协定措施的是中美税收协定翁晓建：中美税收协定反滥用条款述评.[J].翁晓建：中美税收协定反滥用条款述评.[J].涉外税务1996年第7期中美1984年《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属议定书。该协定引入了“受益所有人”概念，并在股息、利息、使用权费条款中做了相应规定。一、协定第4条规定，如果根据协定的标准，由于住所、居所、总机构、注册所在地，或者其他类似的标准，在美利坚合众国负有纳税义务的居民公司根据中华人民共和国和第三国的税收协定，同时为第三国居民时，该公司不应作为美利坚合众国的居民按照本协定享受优惠。二、附属议定书第7条则是针对滥用税收协定所设计，根据该条规定，中美双方税务当局如果发现第三国的公司主要为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方的居民，可经协商不给予协定第9条至第11条对股息、利息、特许权使用费的税收优惠。虽然上述附属协定书已经签署，但在美国国会未能获得通过，其依据是这条规定不足以阻止第三国居民滥用税收协定，并且需要双方对于具体的纳税者进行实时沟通，尚不具有现实的操作意义。因此1984年中美签署对附属议定书第7条解释的补充议定书。该议定书对于税收优惠的适格获得企业进行了具体划分，标准是缔约国一方的居民个人、美国公民、在缔约国一方公开上市的公司、行政机构或地方当局拥有50%以上该居民企业的收益权益，并且在该居民企业在取得股息、利息、使用权费等所得时，所得收入中直接或间接用于支付除上述各方以外的其他人的部分不得超过50%。这条规定从企业的性质和获得收入的用途两个方面有效划定了享受协定优惠者的范围。2.自2014年8月31日起正式生效中国—荷兰税收协定反滥用协定的重要实践：新中荷税收协定的签订与蒙荷税收协定的废止.[J].国际税收2013年第5期第一，新版协定第10到12条都另外附加了一款，规定一旦任何人牵涉权益（股权、债权或特许权）的创造或转移，其主要目的（Mainpurpose）或主要目的之一是为了获取协定利益，则此协定条款（也就是预提税的优惠税率）不能适用。第二，根据新款协定第13条第4款，若以中国为被投资国，被转让的中国居民公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成时，中国税务机关有权就该股份转让产生的收益征税，也就是通过对以转让公司股权来转移不动产的控制，实现规避不动产税收的防堵规定。同条第5款也是有关股份转让征税问题的规定，即一旦荷兰居民有转让中国居民企业股份的行为，发生前12个月内曾直接或间接拥有该中国公司至少25%的股份，则中国有权对该转让收益征税。第三，新款协定第23条更是明确，协定内的任何条文，除非产生违反协定的税收，不能阻碍缔约国行使国内法和反避税法令（Domesticslawsandmeasuresconcerningthepreventionoftaxevasionandavoidance），不论名称为何。因此，有评论指出，这就是在协定中引进了特别纳税调整规则以及著名的601号和698号文（二）中国反滥用税收协措施的国内法规定1.“受益所有人”条款为了确定何等纳税者可以获得税收协定的优惠，国税函[2009]601号文最先确定了“受益所有人”的概念。根据该文，“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。并且明确将代理人和导管公司排除在受益所有人的范围之外，导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累计利润等为目的而设立的公司。第三条规定在判定受益所有人身份时，不能仅从技术层面或国内法角度理解，还应该从税收协定的目的出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定。该文还列举了不利于对申请人“受益所有人”身份认定的标准：（1）申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民；（2）除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动；（3）在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配；（4）对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险；（5）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低；（6）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同；（7）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同从上述认定标准来看，可以分成三类，一类是申请人自身性质，即申请人是个人或是公司实体；其次是资金性质，即获得的资金是否有转移给他人的义务，申请人对资金是否有最终的控制权等；最后是其他关联交易情况，即是否存在与获得收入合同有联系的其他关联交易的合同。该文综合运用了受益所有人法、排除法和管道法，其中最重要的一条是申请人需要证明在中国境内进行了实质的经营管理活动并具有相应的财产和雇员数量，但这在OECD的条约范本中并未提及，所以该文中对受益所有人的划定范围比OECD范本更窄。同时根据“实质重于形式”原则制定的上述7条标准也比OECD范本更高，所以申请人滥用税收协定的难度更大。并且该文还要求申请人提供能证明其具有“受益所有人”身份的与上述条标准所列因素相关的资料，税务机关会对根据申请人的具体情况，逐个审查，这也加大了滥用税收协定的难度。2．合理商业目的条款王晓慧：论国际税收协定地方滥用及限制.[D].上海：华东政法大学.2009年12月10日国家税务总局发布国税函[2009]698号国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知。该通知明确表示境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关1提供股权转让合同、2境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系、3境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况、4境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系、5境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明以及6税务机关要求的其他相关资料。并且对于境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。实践中，税务机关发布了两个案例，“新疆案”和“重庆案”。案例1新疆国税局成功阻止税收协定滥用案例3.程序性规则国税发[2009]124号文中根据不同的税收优惠规定了审批和备案两个不同的程序。审批程序适用于针对股息、红利、利息、特许使用费以及资本所得的协定税收优惠，规定非居民企业需要向税务机关做深度的披露、提交证明材料并且获得税务机关的许可之后，才能享有协定税收优惠。这也使得准备审批材料通过税务机关的审查的难度进一步加大。而针对其他所得的税收优惠，而常设机构以及营业利润以及独立和非独立个人劳务所得，只需要向税务机关提交材料备案即可。值得一提的是，2014年12月14日国税总局出台的《一般反避税管理办法（试行）》，与《企业所得税法》及其实施细则和《特别纳税调整实施办法(试行)》中的一般反避税章节形成完整的一般反避税法律框架和管理指南国税总局网站，国税总局网站，，最后检索时间：2015年3月9日首先，该《办法》制定了一套严谨的一般反避税管理程序，贯穿立案、调查、结案三个阶段，并对每个阶段中不同层级税务机关承担的职能和权限作出详细且具有操作性的规定，旨在通过严谨的程序来保证一般反避税措施能够透明、公平和公正地执行。《办法》也赋予被调查企业提出异议、申请救济、协调解决争议等权利，切实保护了纳税人的合法权利。其次，更为重要的是，《办法》进一步明确了一般反避税的适用范围和判断标准，也明确了“税收利益”的含义、“避税安排”的主要特征等概念和问题，有助于税务机关在实践中更精准地掌握启动一般反避税的尺度。《办法》：第三条税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。第四条避税安排具有以下特征：（一）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；（二）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。二、新疆国税局成功阻止税收协定滥用案王骏：斩断滥用之手巴巴多斯和中国修改税收协定.[J].税收与筹划,（一）案件背景（二）涉税问题理由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到新疆维吾尔自治区国税局，引起了上级机关的高度重视，围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了疑点一：巴巴多斯D公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼开户的银行汇入中国的。疑点二：关于巴巴多斯D公司的居民身份问题，税务机关提出了疑问。为此，D公司提供了由我驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民。同时该公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明D公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日(同年7月即与我国公司签署合资协议)，公司地址位于巴巴多斯XX大街XX花园。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国××州××镇××街××号。疑点三：巴巴多斯D公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。（三）处理经过根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方。在D公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方——股权回购公司——多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对D公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定；2008年7月完成了该项9163728元税款（注意数款数额的计算，刚好是1217万美元的10%，当时汇率是7.5左右。也就是说，尽管D公司没有被认定成为巴巴多斯的居民而享受免税待遇，但是还是被认定成为了非居民，从而按照10%征收预提所得税）的入库工作。至此，此项工作顺利结束。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆维吾尔自治区国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待D公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆维吾尔自治区国税局汇报并通过新疆维吾尔自治区国税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认D公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处理三、山东制药公司滥用税收协定规避企业所得税案（一）案件背景山东某制药注册资本8685520元人民币，主要生产经营大容量注射剂、小容量注射剂。截至2008年7月8日，其国外股东A（香港）控股持有其6800000元人民币股权，占注册资本的78.2912%，其国内股东B（北京）有限责任公司持有其1885520元人民币股权，占注册资本的21.7088%.2009年8月8日，根据山东某制药股东大会决议，A（香港）控股将其持有的山东某制药1563394元人民币股权（占注册资本的26%）以33128333.34元的价格转让给C（香港）投资。2010年4月28日，根据2009年度利润分配董事会决议，山东某制药将2009年度可共分配利润114055626.18元人民币提取盈余公积金342760元后的余额113712866.18元按照各股东持股比例予以分配，C（香港）投资共分得利润29565345.21元。这样，从2009年8月到12月投资不到五个月的时间，C（香港）投资就收回了其购买山东某制药26%股权全部成本33128333.34元的89.24%.（二）涉税问题2010年5月10日，C（香港）投资向菏泽市牡丹区国税局提出享受税收协定待遇申请，即按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条股息第二款规定：“然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：（一）如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%”。疑点一：国税函[2009]601号第一条规定：“‘受益所有人’一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司、或其他任何团体。导管公司不从事制造、经销、管理等实质性的经营活动”。在调查过程中，税务机关要求企业补充提供C（香港）投资2009年度财务报表、经营范围、主要经营项目、资产状况、人员组成状况、投资人名称、投资人注册地址、投资人持股比例的中文说明和主要资金来源渠道的证明资料，但未得到有利于准确判定其为“受益所有人”的有价值的资料。疑点二：国税函[2009]601号第二条第二款规定“除持有所得据以产生的财产和权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动”或第三款“在申请人‘受益所有人’是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配”，一般来说，不利于对申请人“受益所有人”身份的认定。C（香港）投资是A（香港）控股于2009年8月3日在香港注册成立的企业。其注册后即与中方签订投资合资协议，该公司2009年投资不到五个月就分得利润29565345.21元人民币，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的。疑点三：国税函[2009]601号第二条第四款规定“对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险”一般来说，不利于对申请人“受益所有人”身份的认定。C（香港）投资作为合资企业山东某制药的外方股东，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题在是否构成“受益所有人”尚未明确的情况下，付款方——山东某制药——多次催促税务部门尽快答复是否适用低税率征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，