合并财务报表

第11章合并财务报表（下）

——合并日后的合并财务报表控股权取得日后的长期股权投资核算：成本法，但在编制合并报表时要调整为权益法。控股权取得日后的合并报表，与控股权取得日合并报表相比：构成：整套报表及附注。调整与抵消：调整与抵消的内容更多；不仅涉及本期的调整与抵消，也涉及前期的调整与抵消。参考资料：CAS33——合并财务报表1第一页，共一百一十七页。第一节概述一、合并日后合并财务报表的构成合并资产负债表合并利润表合并现金流量表合并股东权益变动表附注2第二页，共一百一十七页。二、编制程序与抵销分录（一）编制程序（二）会计事项的类型与抵销分录集团内各成员企业发生的交易与事项，按照交易双方的关系，分为：集团外部会计事项：不抵销；企业内部会计事项：不抵销；集团内部会计事项（简称内部事项）：抵销。3第三页，共一百一十七页。（三）内部会计事项与抵销分录

1.按经济内容投资性内部会计事项交易性内部会计事项往来性内部会计事项2.按照是否涉及公司间损益不涉及公司间损益涉及已实现公司间损益涉及未实现公司间损益（未实现内部损益）3.按终结情况分类尚未终结：需编制抵销分录。本期终结：要抵销本期消耗或销售资产中的内部利润。前期终结：本期无需编制抵销分录。4第四页，共一百一十七页。第二节内部股权投资事项抵销—概述

一、抵销内容与抵销基础或思路（一）抵销内容1.非同一控制内部股权投资与子公司股东权益的抵销内部投资收益与子公司利润分配的抵销内部股权投资减值的抵销2.同一控制，除上述抵销内容外，还包括：合并前子公司留存收益中属于母公司部分的恢复；合并后子公司提取的盈余公积中属于母公司部分的恢复。（二）抵消基础或思路教材：基于期初余额的抵销。本课件：基于期末余额的抵销。5第五页，共一百一十七页。二、调整的内容及顺序（一）子公司报表的调整内容1.因与母公司会计政策不一致而进行的调整2.非同一控制下的企业合并，将购买日子公司各项可辨认资产、负债由账面价值基础调整为以公允价值基础。将购买日子公司各项可辨认资产、负债及相关项目调整为以公允价值持续计量(即假设在合并日就已经将其由账面价值调整为公允价值，并以公允价值为基础确定销售成本或折旧摊销额等）的结果。并且每个合并期均要调整。（二）母公司报表的调整内容：将其对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（非同一控制调整为复杂权益法，同一控制调整为简单权益法）。（三）调整顺序：先调整子公司报表，再调整母公司报表。6第六页，共一百一十七页。三、调整与抵销的顺序先调整后抵销、先抵销后调整、调整抵销同时进行。教材：先抵销后调整。本课件：先调整后抵销。7第七页，共一百一十七页。第三节内部股权投资事项抵销

——非同一控制一、合并后第一期特点：第一期只要调整与抵销当期差异。8第八页，共一百一十七页。（一）调整1.调整子公司报表（1）因与母公司会计政策不一致进行调整类似于会计政策变更的追溯调整。（2）将购买日子公司各项可辨认资产、负债由账面价值基础调整为公允价值基础①将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积调整分录同合并日编合并报表的调整分录。②对于本期出售或消耗的部分，将其销售成本、折旧或摊销额由账面价值基础调整为公允价值基础。9第九页，共一百一十七页。2.调整母公司报表成本法权益法调整分录分享子公司本期净利或亏损

——借：股权投资贷：投资收益损：相反分录借：股权投资贷：投资收益损：相反分录子公司本期现金股利或利润借：现金贷：投资收益借：现金贷：股权投资借：投资收益贷：股权投资分享子公司本期所有者权益其他增减变动——借：股权投资贷：资本公积减：相反分录借：股权投资贷：资本公积减：相反分录分享的子公司净损益为调整后的净损益（复杂权益法）。将对子公司的长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。10第十页，共一百一十七页。（二）抵销1.内部投资与子公司所有者权益的抵销借：实收资本或股本〖调整后子公司实收资本期末数〗资本公积〖调整后子公司资本公积期末数〗盈余公积〖调整后子公司盈余公积期末数〗未分配利润〖调整后子公司未分配利润期末数〗商誉贷：长期股权投资〖调整后内部股权投资期末数〗少数股东权益少数股东权益＝调整后子公司股东权益合计×少数股东持股％，如为全资子公司则没有“少数股东权益”。商誉：差额。11第十一页，共一百一十七页。2.内部投资收益与子公司利润分配的抵销对于子公司：年初未分配利润+本年净利=本年利润分配+期末未分配利润其中：本年利润可分为少数股东损益和母公司投资收益借：投资收益（子公司当期净利润×母公司持股％）少数股东损益（子公司当期净利润×少数股东持股％）

年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司当期提取的盈余公积）

对股东的利润分配（子公司当期分配的利润或股利）

年末未分配利润（子公司年末未分配利润）上述子公司净利润、年初与年末未分配利润均为调整后的。蓝色表示的项目为股东权益变动表项目，应该过入工作底稿的股东权益变动表部分。12第十二页，共一百一十七页。3.内部长期股权投资减值的抵销如果对子公司的股权投资发生减值，母公司已提取减值准备，但编制合并报表时应予抵销：借：长期股权投资——减值准备贷：资产减值损失（当期提取）注意：母公司对其他子公司的投资、子公司对母公司的投资及子公司之间的投资，参照上述方法进行抵销。13第十三页，共一百一十七页。【P238例10-2】合并后第一年

（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本212000元20×7年S公司未分配现金股利，投资收益0，长期股权投资年末余额212000元。14第十四页，共一百一十七页。

（二）合并报表

1.调整S公司报表以购买日S公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。借：固定资产——原价50000

应付债券4000①贷：营业成本10000资本公积44000借：管理费用5000②

贷：固定资产——累计折旧5000借：财务费用500③

贷：应付债券500调整后：净利润＝2.1+1-0.5-0.05＝2.1+0.45＝2.55年末未分配利润＝3.19+0.45＝3.64，资本公积＝4+4.4＝8.4。15第十五页，共一百一十七页。2.调整P公司报表对子公司长期股权投资由成本法调整为复杂权益法。（1）调整当期应分享的子公司调整后的净利润借：长期股权投资20400（25500×80％）贷：投资收益20400④（2）当期未分配现金股利、无其他所有者权益变动调整后：长期股权投资＝212000+20400＝232400元；投资收益＝0+20400=20400元。16第十六页，共一百一十七页。3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本50000资本公积84000（4+4.4万元）盈余公积109100未分配利润36400（3.19+0.45万元）⑴商誉8800贷：长期股权投资232400（212000+20400）少数股东权益55900少数股权＝（5+8.4+10.91+3.64）×20％＝5.59万元商誉＝21.2－（21+4.4）×80％＝0.88万元或＝23.24－（5+8.4+10.91+3.64）×80％＝0.88万元17第十七页，共一百一十七页。4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：年初未分配利润13000投资收益20400（25500×80％）少数股东损益5100（25500×20％）贷：提取盈余公积2100（2）年末未分配利润3640025500为子公司调整后净利润，80％为母公司持股比例，20％为少数股东持股比例。36400为调整后子公司年末未分配利润。18第十八页，共一百一十七页。20X7年合并工作底稿——利润表部分项目P公司S公司合计借贷合并数营业收入500000240000740000740000营业成本300000163600463600①10000453600税金及附加30000144004440044400销售费用22000175003950039500管理费用350001320048200②500053200财务费用700011008100③5008600资产减值损失1400200034003400投资收益300300(2)20400④20400300营业外支出60050011001100所得税费用2600070003300033000净利润780002100099000103500少数股东损益(2)51005100归母公司净利9840019第十九页，共一百一十七页。20X7年合并工作底稿——未分配利润部分项目P公司S公司合计借贷合并数归属于母公司股东的净利（承上）98400年初未分配利润50001300018000(2)130005000提取盈余公积780021009900(2)21007800对股东利润分配250002500025000年末未分配利润502003190082100(2)3640070600年末未分配利润=98400+5000-7800-25000=7060020第二十页，共一百一十七页。20X7年合并工作底稿——资产负债表部分项目P公司S公司借贷合并数存货192000145000337000长期股权投资212000④20400⑴2324000固定资产704000108000①50000②5000857000商誉⑴88008800其他资产285000167000452000资产总计420000应付债券160000①4000③500156500其他负债30000029000329000股本20000050000⑴5000200000资本公积60000040000⑴84000①44000600000盈余公积242800109100⑴109100242800未分配利润（承上）5020031900⑴3640070600少数股东权益⑴5590055900负债股东权益总计42000021第二十一页，共一百一十七页。二、以后的合并期特点：不仅要调整抵销当期差异，还要调整抵销以前年度累计差异。22第二十二页，共一百一十七页。（一）调整1.调整子公司报表（1）因与母公司会计政策不一致而进行的调整类似于会计政策变更的追溯调整。（2）将购买日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础①将其原值调整为公允价值，同时调整资本公积调整分录同合并日编合并报表的调整分录。②对于已经出售或消耗的部分，将其销售成本、累计折旧或摊销（区分本期和以前年度）由账面价值基础调整为公允价值基础。23第二十三页，共一百一十七页。2.调整母公司报表对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。（1）调整本期产生的差异调整方法同合并后的第一期。（2）调整以前年度的累计差异分享子公司前期累计净利或亏损（调整后）借：长期股权投资贷：年初未分配利润亏损：相反分录前期从子公司累计分回的现金股利或利润借：年初未分配利润贷：长期股权投资分享子公司前期股东权益的其他增减变动借：长期股权投资贷：资本公积减少：相反分录24第二十四页，共一百一十七页。（二）抵销1.内部投资与子公司所有者权益的抵销类似合并后第一期2.内部投资收益与子公司利润分配的抵销类似合并后第一期3.内部长期股权投资减值的抵销借：长期股权投资——减值准备贷：资产减值损失（当期提取）年初未分配利润（以前年度提取）25第二十五页，共一百一十七页。【P242例10-3】合并后第二年

（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资年末余额＝初始投资成本212000元20×8年收到S公司现金股利16000×80％＝12800元借：银行存款12800贷：投资收益1280026第二十六页，共一百一十七页。（二）合并报表1.调整S公司报表借：固定资产——原价50000①

应付债券4000贷：年初未分配利润10000资本公积44000借：管理费用5000②

年初未分配利润5000贷：固定资产——累计折旧10000借：财务费用500③

年初未分配利润500

贷：应付债券1000调整后，S公司×8年净利润＝5.4-0.5-0.05＝4.85万元，年初未分配利润＝3.19+1-0.5-0.05＝3.64万元，年末未分配利润＝3.64+4.85-0.54-1.6＝6.35万元，资本公积＝4+4.4＝8.4万元。27第二十七页，共一百一十七页。2.调整P公司报表（1）调整前期应分享的子公司调整后净利润借：长期股权投资20400（25500×80％）贷：年初未分配利润20400

④（2）调整前期收到的现金股利（无）（3）调整当期应分享的子公司调整后净利润借：长期股权投资38800（48500×80％）贷：投资收益38800

⑤（4）调整当期收到的现金股利借：投资收益12800（16000×80％）⑥贷：长期股权投资12800调整后，长期股权投资＝212000+20400+38800-12800＝258400元，投资收益＝12800+38800-12800＝38800元28第二十八页，共一百一十七页。3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本50000资本公积84000（40000+44000）盈余公积114500未分配利润63500⑴商誉8800贷：长期股权投资258400

少数股东权益62400年末未分配利润＝3.64+4.85-0.54-1.6＝6.35万元少数股权＝（5+8.4+11.45+6.35）×20％＝6.24万元商誉＝21.2－（21+4.4）×80％＝0.88万元或＝25.84－（5+8.4+11.45+6.35）×80％＝0.88万元29第二十九页，共一百一十七页。4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：年初未分配利润36400投资收益38800（48500×80％）少数股东损益9700（48500×20％）贷：提取盈余公积5400（2）对股东的利润分配16000年末未分配利润6350030第三十页，共一百一十七页。第四节内部股权投资抵销——同一控制一、调整（一）子公司报表的调整当子公司与母公司会计政策不一致时，需要根据母公司的会计政策对子公司报表进行调整。不需要将购买日子公司可辨认净资产调整为公允价值基础。

（二）母公司报表的调整将母公司对子公司投资由成本法调整为权益法（相当于简单权益法，即在分享子公司净利润时不考虑公允价值与账面价值差异的影响），其他与非同一控制相同。31第三十一页，共一百一十七页。二、抵销（一）内部投资与子公司所有者权益的抵销（二）内部投资收益与子公司利润分配的抵销、（三）内部长期股权投资减值的抵销（四）恢复合并前子公司留存收益中属于母公司部分借：资本公积（以母公司资本溢价为限）贷：盈余公积年初未分配利润（五）恢复合并后子公司提取的盈余公积中属于母公司部分借：年初未分配利润（合并日至上年提取×母公司持股％）提取盈余公积（本期提取盈余公积×母公司持股％）贷：盈余公积（合并后提取盈余公积×母公司持股％）32第三十二页，共一百一十七页。合并后第一年——【P247例10-3】

（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值＝210000×80％＝168000元.20×7年S公司未分配现金股利，长期股权投资年末余额168000元，当年投资收益0。33第三十三页，共一百一十七页。（二）合并报表

1.调整子公司（S公司）报表与母公司会计政策一致，无需调整子公司报表。

2.调整母公司（P公司）报表对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。（1）分享子公司当期的净利润（21000元）借：长期股权投资16800（21000×80％）贷：投资收益16800

①（2）当期未分配现金股利调整后，长期股权投资＝168000+16800＝184800元，投资收益＝16800元。34第三十四页，共一百一十七页。3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本50000资本公积40000盈余公积109100未分配利润31900⑴贷：长期股权投资184800（168000+16800）少数股东权益46200长期股权投资184800元为调整后的年末余额。少数股权＝（5+4+10.91+3.19）×20％＝4.62万元。同一控制，不确认合并商誉。35第三十五页，共一百一十七页。4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：年初未分配利润13000投资收益16800（21000×80％）少数股东损益4200（21000×20％）贷：提取盈余公积2100（2）年末未分配利润31900注：投资收益16800为调整后投资收益，21000为子公司当年账面净利润，80％为母公司持股比例，20％为少数股东持股比例。36第三十六页，共一百一十七页。5.恢复合并前子公司留存收益中属于母公司的部分借：资本公积96000（3）贷：盈余公积85600（10700×80％）年初未分配利润10400（13000×80％）6.恢复合并后子公司提取盈余公积中属母公司部分借：提取盈余公积1680（2100×80％）贷：盈余公积1680（4）37第三十七页，共一百一十七页。20X7年合并工作底稿——利润表部分项目P公司S公司合计借贷合并数营业收入500000240000740000740000营业成本300000163600463600463600税金及附加30000144004440044400销售费用22000175003950039500管理费用35000132004820048200财务费用7000110081008100资产减值损失1400200034003400投资收益300300(2)16800①16800300营业外支出60050011001100所得税费用2600070003300033000净利润78000210009900099000少数股东损益(2)42004200归母公司净利9480038第三十八页，共一百一十七页。20X7年合并工作底稿——未分配利润部分项目P公司S公司合计借贷合并数归属于母公司股东的净利（承上）94800年初未分配利润50001300018000(2)13000(3)1040015400提取盈余公积780021009900(4)1680(2)21009480对股东分配利润250002500025000年末未分配利润502003190082100(2)3190075720年末未分配利润=98400+15400-9480-25000=7572039第三十九页，共一百一十七页。20X7年合并工作底稿——资产负债表部分项目P公司S公司借贷合并数存货192000145000337000长期股权投资168000①16800⑴1848000固定资产704000108000812000商誉其他资产285000167000452000资产总计420000应付债券160000160000其他负债30000029000329000股本20000050000⑴50000200000资本公积55600040000⑴40000(3)96000460000盈余公积242800109100⑴109100(3)85600(4)1680330080未分配利润（承上）5020031900⑴3190075720少数股东权益⑴46200

46200负债股东权益总计42000040第四十页，共一百一十七页。合并后第二年——【P249例10-4】

（一）P公司对S公司长期股权投资核算P公司采用成本法核算对S公司的股权投资。长期股权投资初始成本为取得被合并方净资产账面价值＝210000×80％＝168000元20×7年收到S公司现金股利16000×80％＝12800元：借：银行存款12800贷：投资收益1280041第四十一页，共一百一十七页。

（二）合并报表1.调整子公司（S公司）报表子公司会计政策与母公司一致，故无需调整子公司报表42第四十二页，共一百一十七页。2.调整母公司（P公司）报表对子公司长期股权投资由成本法调整为简单权益法。（1）调整前期应分享的子公司净利润：借：长期股权投资16800（21000×80％）贷：年初未分配利润16800

①（2）调整以前年度收到的现金股利（无）（3）调整当期应分享的子公司净利润借：长期股权投资43200（54000×80％）②贷：投资收益43200（4）调整当期收到的现金股利借：投资收益12800（16000×80％）③贷：长期股权投资12800调整后，长期股权投资＝168000+16800+43200-12800＝215200元，投资收益＝12800+43200-12800＝43200元。43第四十三页，共一百一十七页。3.内部股权投资与子公司股东权益的抵销借：股本50000资本公积40000盈余公积114500未分配利润64500⑴贷：长期股权投资215200少数股东权益53800长期股权投资为调整后的年末数。少数股权＝（5+4+11.45+6.45）×20％＝5.38万元。同一控制，不确认合并商誉。44第四十四页，共一百一十七页。4.内部投资收益与子公司利润分配的抵销借：年初未分配利润31900投资收益43200（54000×80％）少数股东损益10800（54000×20％）贷：提取盈余公积5400（2）对股东的利润分配16000年末未分配利润64500注：当年投资收益43200元为调整后投资收益，54000为子公司当年账面净利润，80％为母公司持股比例，20％为少数股东持股比例。45第四十五页，共一百一十七页。5.恢复合并前子公司留存收益中属于母公司的部分借：资本公积96000（3）贷：盈余公积85600（107000×80％）年初未分配利润10400（13000×80％）6.恢复合并后子公司提取盈余公积中属母公司部分借：提取盈余公积4320（本期提取5400×80％）年初未分配利润1680（上期提取2100×80％）贷：盈余公积6000（4）46第四十六页，共一百一十七页。20X8年合并工作底稿——利润表部分项目P公司S公司合计借贷合并数营业收入600000320000920000920000营业成本390000180000570000570000税金及附加36000192005520055200销售费用15300117002700027000管理费用24000230004700047000财务费用460062001080010800资产减值损失240077001010010100投资收益1280020013000③12800(2)43200②43200200营业外支出500400900900所得税费用35000180005300053000净利润10500054000159000146200少数股东损益(2)1080010800归母公司净利13540047第四十七页，共一百一十七页。20X8年合并工作底稿——未分配利润部分项目P公司S公司合计借贷合并数归属于母公司股东的净利（承上）135400年初未分配利润502003190082100(2)31900(4)1680①16800(3)1040075720提取盈余公积10500540015900(4)4320(2)540014820对股东分配利润620001600078000(2)1600062000年末未分配利润8270064500147200(2)64500134300年末未分配利润=135400+75720-14820-62000=13430048第四十八页，共一百一十七页。20X8年合并工作底稿——资产负债表部分项目P公司S公司借贷合并数存货214000186000400000长期股权投资168000①16800②43200③12800⑴2152000固定资产61120084000695200其他资产278800169000447800资产总计439000应付债券160000160000其他负债18000010000190000股本20000050000⑴50000200000资本公积55600040000⑴40000(3)96000460000盈余公积253300114500⑴114500(3)85600(4)6000344900未分配利润（承上）8270064500⑴64500134300少数股东权益⑴5380053800负债股东权益总计43900049第四十九页，共一百一十七页。第五节内部债权、债务的抵消内部债权债务，如：内部债权投资——内部应付债券内部应收账款——内部应付账款内部应收票据——内部应付票据内部预付帐款——内部预收帐款内部债权、债务的抵消内容：内部债权余额与内部债务余额的抵销内部利息收益与内部利息费用的抵销（区分本期和前期）内部债权的坏账或减值准备的抵销（区分本期和前期）递延所得税的抵销50第五十页，共一百一十七页。一、内部应收、应付账款的抵销抵消内容：余额、坏账准备、递延所得税资产。（一）抵销内部应收、应付账款的期末余额

借：应付账款贷：应收账款（二）抵消针对内部应收账款提取的坏账准备1.抵消本期提取的坏账准备借：应收账款---坏账准备贷：资产减值损失抵销本期冲销的坏账准备，编制相反的抵销分录。

2.抵销前期累计提取的坏账准备借：应收账款--坏账准备贷：年初未分配利润（三）抵消因提取坏账准备而确认的递延所得税资产1.抵消本期增加的递延所得税资产借：所得税费用贷：递延所得税资产抵销本期冲销的递延所得税资产，编制相反的抵销分录。

2.抵销前期累计确认的递延所得税资产借：年初未分配利润贷：递延所得税资产51第五十一页，共一百一十七页。例：母公司内部应收账款余额如下表，坏账准备计提比例3%。假设实际发生的坏账损失才可以税前扣除，税率20%。年份余额抵消内部应收应付账款余额抵消针对内部应收账款提取的坏账准备抵消因提取坏账准备而确认的递延所得税资产X1100应付账款100应收账款100应收账款—坏账准备3资产减值损失3所得税费用0.6递延所得税资产0.6X2200应付账款200应收账款200应收账款—坏账准备3资产减值损失3应收账款—坏账准备3年初未分配利润3所得税费用0.6递延所得税资产0.6年初未分配利润0.6递延所得税资产0.6X3200应付账款200应收账款200应收账款—坏账准备6年初未分配利润6年初未分配利润1.2递延所得税资产1.2X4100应付账款100应收账款100应收账款—坏账准备6年初未分配利润6资产减值损失3应收账款—坏账准备3年初未分配利润1.2递延所得税资产1.2递延所得税资产0.6所得税费用0.6X50应收账款—坏账准备3年初未分配利润3资产减值损失3应收账款—坏账准备3年初未分配利润0.6递延所得税资产0.6递延所得税资产0.6所得税费用0.652第五十二页，共一百一十七页。二、内部债券投资与应付债券的抵销抵销内容：内部债券余额、内部债券利息、减值准备及所得税等。（一）内部债券投资与应付内部债券余额的抵销借：应付债券（应付内部债券本息余额）

贷：持有至到期投资（内部债权投资本息余额）

借或贷：投资收益（差额）问题：1.如果购买方将上述债券投资归类为交易性金融资产或可供出售金融资产，或者上述债券将于一年内到期呢？2.如果是到期还本、分期付息债券呢？53第五十三页，共一百一十七页。（二）内部债券利息收益与利息费用的抵销1.如果发行方将内部利息费用计入当期损益——财务费用（1）本期的内部利息收益与利息费用的抵销借：投资收益贷：财务费用（2）以后的合并期不需要抵销前期的内部利息收益与费用。2.如果将内部利息费用计入固定资产价值（1）当期利息收益与资本化的利息费用的抵销借：投资收益贷：在建工程或固定资产--原价等（2）以后的合并期①抵销资产价值中包含的资本化的内部利息

借：年初未分配利润贷：在建工程或固定资产--原价等②抵销因固定资产原价中包括内部利息而多计提的折旧

借：固定资产——累计折旧贷：管理费用（当期多提折旧）年初未分配利润（前期累计多提折旧）54第五十四页，共一百一十七页。

【例】子公司为筹集生产经营资金，2000年7月1日按面值发行企业债券1000万元，票面年利率5％，期限两年，到期还本付息，母公司购入其中的80％，归类为持有至到期投资，持有期间未发生减值。2000年抵销分录①抵销内部债券投资与应付内部债券借：应付债券820（800+800×5％÷2）贷：持有至到期投资820②抵销内部债券投资收益与利息费用借：投资收益20贷：财务费用2055第五十五页，共一百一十七页。

2001年抵销分录①抵销内部债券投资与应付内部债券借：一年内到期的长期负债860贷：一年内到期的长期资产860②抵销当期的内部债券投资收益与利息费用借：投资收益40贷：财务费用402002年抵销分录抵销当期的内部债券投资收益与利息费用借：投资收益20贷：财务费用202003年及以后，不再需要抵销该内部债券。56第五十六页，共一百一十七页。（三）内部债券投资减值准备的抵销如果内部债券投资方针对债券投资计提了减值准备，编制合并报表时应予抵销。1.抵销本期提取的减值准备借：持有至到期投资--减值准备

贷：资产减值损失（本年提取）2.抵销以前年度提取的减值准备借：持有至到期投资--减值准备

贷：年初未分配利润（以前年度提取）57第五十七页，共一百一十七页。（四）所得税的抵销当债券的买方针对该债券投资提取了减值准备时，则存在可抵扣暂时性差异。如果债券买方确认了递延所得税资产，编制合并报表时要予以抵销。借：所得税费用（本期调整增加的递延所得税资产金额）年初未分配利润（以前调整增加递延所得税资产金额）贷：递延所得税资产58第五十八页，共一百一十七页。三、其他内部债权、债务余额的抵销抵销内容抵销分录借方（债务）贷方（债权）金额内部应收票据内部应付票据应付票据内部应收期末余额内部预收账款内部预付账款预收账款预付账款期末余额内部应收利息内部应付利息应付利息应收利息期末余额内部应收股利内部应付股利应付股利应收股利期末余额如果带息，参考内部债券抵销其利息收入与利息费用。如果计提了坏账准备，参照内部应收账款进行坏账准备及递延所得税的抵销。59第五十九页，共一百一十七页。第六节内部交易的抵消交易对象内部存货交易内部固定资产交易内部无形资产交易内部劳务交易等交易价格与成本的关系售价＝成本，无内部损益售价＞成本，有内部利润售价＜成本，有内部亏损交易发生时间合并日前发生合并日后发生注：非同一控制：只抵销合并日后发生的内部交易。同一控制：合并前与合并后发生的内部交易均要抵销。交易方向顺流交易平行交易逆流交易注：内部损益的抵销比例：实体与当代理论：全部抵消。母公司理论：顺流与平行：全部抵销；逆流：按持股比例抵销。60第六十页，共一百一十七页。一、存货内部交易的抵销抵销内容：内部购入存货中的未实现内部损益（全部抵销）存货中的未实现内部损益对存货跌价准备的影响存货中的未实现内部损益对所得税的影响61第六十一页，共一百一十七页。（一）存货内部未实现损益的抵销1.分别情况进行抵销即分别内部购入存货对外出售的情况进行抵销：购入当期全部对外出售购入当期全部未对外出售购入当期部分对外出售，部分未对外出售62第六十二页，共一百一十七页。（1）购入当期全部对外出售【例1】X1年，母公司将成本为800万元的产品作价1000万元销售给子公司。子公司当期全部对外出售，售价1200万元。

借：营业收入1000（内部售价）贷：营业成本1000项目母公司子公司合计抵销分录合并数借贷营业收入10001200220010001200营业成本800100018001000800不需要进行存货跌价准备与所得税的抵销。在以后的合并期不需要再就该业务编制抵销分录。不抵销内部交易产生的增值税进项税与销项税。63第六十三页，共一百一十七页。（2）购入当期全部未对外出售购货当期、持有及外售期间均需抵销存货中的内部利润。①内部购货当期借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售成本）存货（存货中的未实现内部利润）②持有期间借：年初未分配利润贷：存货（存货中的未实现内部利润）③对外出售期间借：年初未分配利润贷：营业成本（对外出售存货中的内部利润）注意：这种情况涉及所得税甚至存货跌价准备的抵销。问题：如果内部售价等于或小于成本，如何抵销？64第六十四页，共一百一十七页。【例2】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元，期间该存货未发生减值，不考虑对所得税的影响。X1年抵销分录：借：营业收入1000贷：营业成本800存货200X2年抵销分录：借：年初未分配利润200贷：存货200X3年抵销分录同X2年。X4年抵销分录：借：年初未分配利润200贷：营业成本20065第六十五页，共一百一十七页。（3）购入当期部分对外销售，部分未对外出售参照（1）、（2）分别进行抵消。66第六十六页，共一百一十七页。2.存货内部未实现损益的综合抵消（1）期初结存内部存货，假设本期全部对外售出借：未分配利润－－年初（期初存货中的内部未实现利润）

贷：营业成本（2）本期内部购进存货，假设本期全部对外售出借：营业收入（本期内部销售收入）贷：营业成本（3）抵销期末存货中的内部利润借：营业成本（期末存货中的内部未实现利润）

贷：存货其中：存货中的内部未实现利润＝（内部售价－内部销售成本）×结存％或＝结存的内部购进存货的进价×内部销售毛利率67第六十七页，共一百一十七页。（二）存货跌价准备的抵消当期末存货中的内部购进存货发生跌价时，内部购货方相对于企业集团可能多提取了存货跌价准备（内部售价高于成本）或少提了存货跌价准备（内部售价低于成本），应该分别本期和前期予以抵销。1.抵销当期多提取的存货跌价准备：

借：存货——跌价准备贷：资产减值损失对于多冲销或少提的存货跌价准备，编制相反的抵销分录。2.抵销前期累计多提取的存货跌价准备：

借：存货——跌价准备贷：年初未分配利润对于前期累计少提的存货跌价准备，编制相反的抵销分录68第六十八页，共一百一十七页。【例】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元，期间可变现净值如下表，不考虑对所得税的影响。合并期可变现净值存货跌价准备提取情况抵销分录子公司集团抵销前期累计差异抵销本期差异准备余额本期提取准备余额本期提取X190010010000无借：跌价准备100贷：减值损失100X2700300200100100借：跌价准备100贷：年初利润100借：跌价准备100贷：减值损失100X3850150-1500-100借：跌价准备200贷：年初利润200借：减值损失50贷：跌价准备50X40-15000借：跌价准备150贷：年初利润150借：营业成本150贷：跌价准备150注：每年还要抵销存货中的内部利润。69第六十九页，共一百一十七页。（三）所得税的抵销如果母、子公司分别申报所得税，对于期末存货中内部购入的存货：计税基础：从购货方角度与从集团角度的计税基础相同。购货方账面价值＝内部售价－购货方存货跌价准备集团角度账面价值＝原成本－集团角度的跌价准备账面价值的差异即暂时性差异的差异，因此要调整递延所得税。70第七十页，共一百一十七页。【例】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元，期间该存货未发生减值。母、子公司分别申报所得税，税率均为25％，所得税会计处理方法均为资产负债表债务法。合并期递延所得税资产的分析抵销分录子公司从集团角度抵销前期累计差异抵销本期差异递延余额本期调整递延余额本期调整X1005050无借：递延税资产50贷：所得税费用50X200500借：递延税资产50贷：年初未分利润50无X300500借：递延税资产50贷：年初未分利润50X4000-50借：递延税资产50贷：年初未分利润50借：所得税费用50贷：递延税资产50注：账面价值：子公司1000万元。集团：800万元。计税基础：子公司、集团：1000万元。71第七十一页，共一百一十七页。存货内部利润及所得税的抵销分录X1年：借：营业收入1000

贷：营业成本800

存货200借：递延所得税资产50贷：所得税费用50X2年：借：年初未分配利润200

贷：存货200借：递延所得税资产50

贷：年初未分配利润50X3年同X2年X4年：借：年初未分配利润200

贷：营业成本200借：递延所得税资产50贷：年初未分配利润50借：所得税费用50贷：递延所得税资产50注：第1笔抵销存货中的内部利润，第2笔抵销内部利润对所得税的影响。72第七十二页，共一百一十七页。（四）内部利润、跌价准备、所得税的综合抵消【例】如果子公司将上述存货于X4年才对外出售，售价1200万元。期间可变现净值为：X1年末900万元，X2年末700万元，X3年末850万元。母、子公司分别申报所得税，税率均为25％，所得税会计处理方法均为资产负债表债务法。73第七十三页，共一百一十七页。存货跌价准备的抵销合并期可变现净值存货跌价准备提取情况存货跌价准备的抵销分录子公司集团角度抵销前期累计差异抵销本期差异准备余额本期提取准备余额本期提取X190010010000无借：跌价准备100贷：减值损失100X2700300200100100借：跌价准备100贷：年初利润100借：跌价准备100贷：减值损失100X3850150-1500-100借：跌价准备200贷：年初利润200借：减值损失50贷：跌价准备50X40-15000借：跌价准备150贷：年初利润150借：营业成本150贷：跌价准备150注：存货成本：子公司1000万元，集团：800万元74第七十四页，共一百一十七页。所得税抵销情况合并期递延所得税资产的分析递延所得税的抵销子公司集团角度抵销前期累计差异抵销本期差异递延余额本期调整递延余额本期调整X125255050无借：递延税资产25贷：所得税费用25X275507525借：递延税资产25贷：年初未分利润25借：所得税费用25贷：递延税资产25X337.5-37.550-25无借：递延税资产12.5贷：所得税费用12.5X40-37.50-50借：递延税资产12.5贷：年初未分利12.5借：所得税费用12.5贷：递延税资产12.5注：从子公司及集团角度该存货的计税基础X1、X2、X3年均为1000万元。子公司X1、X2、X3年末该存货的账面价值为900、700、850万元；

集团角度X1、X2、X3年末该存货的账面价值为800、700、800万元。75第七十五页，共一百一十七页。X1年——购货当期（期末可变现净值900万）①抵销存货中的内部未实现利润借：营业收入1000贷：营业成本800存货200②抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响借：存货——跌价准备100

贷：资产减值损失100③抵销存货中的内部未实现利润对所得税的抵销借：递延所得税资产25贷：所得税费用2576第七十六页，共一百一十七页。X2年——持有期间（期末可变现净值700万）（1）抵销存货中的内部未实现利润①借：年初未分配利润200存货200（2）抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响②借：存货——跌价准备100

贷：年初未分配利润100③借：存货——跌价准备100

贷：资产减值损失100（3）抵销存货中的内部未实现利润对所得税的影响④借：递延所得税资产25

贷：年初未分配利润25⑤借：所得税费用25

贷：递延所得税资产2577第七十七页，共一百一十七页。X3年——持有期间（期末可变现净值850万）（1）抵销存货中的内部未实现利润①借：年初未分配利润200

贷：存货200（2）抵销存货中的内部未实现利润对存货跌价准备的影响②借：存货——跌价准备200

贷：年初未分配利润200③借：资产减值损失50贷：存货——跌价准备50（3）抵销存货中的内部未实现利润对所得税的抵销④借：递延所得税资产12.5

贷：所得税费用12.578第七十八页，共一百一十七页。X4年——对外出售，售价1200万元（1）抵销对外出售存货中的内部利润①借：年初未分配利润200

贷：营业成本200（2）抵销外售存货中的内部利润对跌价准备的影响②借：存货——跌价准备150贷：年初未分配利润150③借：营业成本150贷：存货——跌价准备150（3）抵销外售存货中的内部利润对所得税的抵销④借：递延所得税资产12.5贷：年初未分配利润12.5⑤借：所得税费用12.5

贷：递延所得税资产12.579第七十九页，共一百一十七页。二、固定资产内部交易的抵销固定资产内部交易包括：存货→固定资产固定资产→固定资产固定资产→存货固定资产内部交易的抵销内容：

固定资产原价中的内部未实现损益及其对折旧、减值、所得税的影响，涉及损益的区分本期与以前年度。80第八十页，共一百一十七页。（一）存货到固定资产抵销内容：固定资产原价中的内部利润及其对折旧、减值准备和所得税的影响。〖例〗X1年6月母公司将成本为100万元的产品销售给子公司作为固定资产使用，销售价格120万元，子公司当月投入使用。预计使用年限5年，期满无残值，采用直线法折旧。假设期间没有发生减值，不考虑所得税。存货到固定资产内部交易的抵销分为三个阶段：81第八十一页，共一百一十七页。（1）内部交易当期①抵消固定资产原价中的内部利润

借：营业收入（内部销售收入）

贷：营业成本（内部销售成本）

固定资产－原价（原价中的内部利润）②抵销当期多提的折价（假设折旧费计入管理费用）

借：固定资产－－累计折旧（当期多提折旧）

贷：管理费用问题：如果内部售价低于成本呢？82第八十二页，共一百一十七页。【例】内部交易当期①抵消固定资产原价中的内部利润

借：营业收入120

贷：营业成本100

固定资产－－原价20②抵销当期多提的折价

借：固定资产－－累计折旧2

贷：管理费用2X1年工作底稿（部分）项目母公司子公司合计借贷合并数营业收入120120120①0营业成本100100100①0管理费用12122②10净利润20-128-10固定资产1081082②20①9083第八十三页，共一百一十七页。（２）处置、报废之前的抵销

①抵消固定资产原价中包含的内部未实现利润借：年初未分配利润

贷：固定资产－－原价②抵销当期多计提的折旧

借：固定资产－－累计折旧

贷:管理费用③抵销上期末止累计多计提的折旧

借：固定资产－－累计折旧

贷：年初未分配利润如果内部售价低于成本，应编制相反的抵销分录。84第八十四页，共一百一十七页。【例】X2年X3年X4年X5年借：年初未分配利润

贷：固定资产－原价2020202020202020借：固定资产－累计折旧

贷:管理费用44444444借：固定资产－累计折旧

贷：年初未分配利润226610101414说明：①抵消固定资产原价中的内部未实现利润；②抵销当期多提的折旧；③抵销以前年度累计多提的折旧。如果内部售价低于成本，应编制相反的抵销分录。85第八十五页，共一百一十七页。3.处置、报废当期的抵销①使用期满的当期报废借：年初未分配利润

贷：管理费用（处置当期多提的折旧）

②提前报废、处置借：年初未分配利润（处置期初净值中的内部利润）

贷：管理费用（处置当期多提的折旧）营业外支出或收入（处置时净值中的内部利润）处置时净值中的内部利润＝原价中包含的内部利润－前期和处置当期累计多提折旧③期满后的合并期报废处置当期，无需编制抵销分录。86第八十六页，共一百一十七页。【例】使用期满报废处置的当期假设该固定资产于X6年使用期满时报废，净残值收入5万元。抵销分录：

借：年初未分配利润2

贷：管理费用2（处置当期半年多提的折旧）X6年工作底稿（部分）项目母公司子公司合计借贷合并数管理费用1212210营业外收入555净利润-7-7-5年初未分配利润20-108-882-90年末未分配利润20-115-95-9587第八十七页，共一百一十七页。【例】提前报废处置的当期项目母公司子公司合计借贷合并数管理费用2424420营业外支出3131*625**净利润-55-55-45年初未分配利润20-60-4010-50年末未分配利润20-115-95-9531*=[120-（12+24+24+24）]-5；25**=[100-（10+20+20+20）]-52001年工作底稿（部分）假设该固定资产提前于X4年12月报废，净残值收入5万元。抵销分录：借：年初未分配利润10

贷：管理费用4（当期多提折旧）营业外支出6（处置时净值中的内部利润）处置时净值中的内部未实现利润＝20－（2+4+4+4）88第八十八页，共一百一十七页。（二）固定资产到固定资产交易的抵消【例】某母公司将原值为200万元，累计折旧为150万元的某固定资产于本期6月份出售给所属子公司，售价80万元，无清理费用，母公司的清理净收益30万元已计入营业外收入。子公司作为固定资产购入，采用直线法计提折旧，尚余折旧年限为1年，不考虑残值。当期，抵销该固定资产中内部未实现内部利润：借：营业外收入30贷：固定资产——原价30抵销当期多提折旧：借：固定资产——累计折旧15

贷：管理费用15以后每期，参照存货到固定资产内部交易，抵销固定资产原价中的内部利润及多提折旧。89第八十九页，共一百一十七页。（三）固定资产到存货交易的抵消【例】某母公司将原值为200万元，累计折旧为150万元的某固定资产于本期6月份出售给所属子公司，售价80万元，无清理费用，母公司的清理净收益30万元已计入营业外收入。子公司作存货购入，并在本合并期以90万元对外售出。从集团的角度视为，集团以90万元的价款出售该固定资产，当期的套抵销分录为：借：营业收入90贷：营业成本80营业外收入10如果当期子公司未出售，则如何抵销？90第九十页，共一百一十七页。三、无形资产内部交易的抵消参照固定资产内部交易进行抵销。91第九十一页，共一百一十七页。第七节综合实例综合实例——第一期A公司于X1年1月1日以现金4660万元购入B公司80%的股份，为非同一控制下的控股合并。合并日，B公司年所有者权益账面价值5700万元，包括实收资本5000万元、资本公积700万元。合并日，B公司除一项固定资产（直线法折旧，折旧年限5年，不考虑残值）的公允价值比账面价值高100万元外，其他各项可辨认资产与负债的公允价值与账面价值相同。从X1年开始，A公司将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。X1年，B公司实现净利润1600万元，提取盈余公积800万元，以现金股利的形式向投资者分配当年利润300万元。92第九十二页，共一百一十七页。内部交易资料1、X1年11月,B公司本期从A公司购进一批商品，货款500万元及增值税85万元均未支付。B公司购入的上述商品60%当期实现对外销售，另外40%形成期末存货(未发生减值)。A公司销售该产品的销售成本为400万元。2、B公司于X1年6月从A公司购入一批A公司生产的设备，货款1000万元及增值税170万元以银行存款支付，A公司销售该产品的销售成本为900万元。B公司购入上述设备后作为管理用固定资产使用和管理，并采用使用年限法提取折旧，折旧年限5年，不考虑残值。3、除上述内部交易形成的内部应收账款外，A公司与B公司之间没有其他的债权与债务。A公司和B公司均采用应收账款余额百分比法提取坏账准备，提取比例均为1％。93第九十三页，共一百一十七页。（一）A公司长期股权投资核算A公司采用成本法核算对B公司的股权投资。1、控股权取得日借：长期股权投资4660贷：现金46602、X1年分回现金股利借：现金240贷：投资收益24094第九十四页，共一百一十七页。（二）编制合并报表1.编制合并工作底稿，抄入A、B公司个别报表数据。95第九十五页，共一百一十七页。X1年合并工作底稿项目AB借贷合并数营业收入96005800（5）500（6）100013900营业成本69003650（5）460（6）9009190管理费用600500②20（7）101110资产减值损失6050（4）5.85104.15投资收益240③240（2）1264④12640净利润228016003495.85少数股东损益（2）316316归属于母公司股东净利润3179.85对股东的分配640300（2）300640提取盈余公积600800（2）800600年末未分配利润1040500（2）4801939.8596第九十六页，共一百一十七页。项目AB借贷合并数应收账款29003700(4)5.85（3）5856020.85存货14002800（5）404160长期股权投资4660④1264③240（1）56840固定资产19801500①100（7）10②20（6）1003470商誉（1）2020资产总计10940800013670.85应付账款8001000（3）5851215实收资本74005000（1）50007400资本公积1200700（1）800①1001200盈余公积500800（1）800500未分配利润1040500（1）4801939.85少数股东权益（1）14161416负债及权益总计10940800013670.8597第九十七页，共一百一十七页。2.编制调整分录，并过入工作底稿（1）调整B公司报表以购买日B公司可辨认净资产公允价值为基础进行调整。借：固定资产——原价100