总分机构所得税分摊中三因素指标政策口径的分析

总分机构所得税分摊中“三因素指标”政策口径的分析

自2008年新《企业所得税法》实施之日起，我国实行企业所得税法人税制，在《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》(财预[2008]10号)、《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)中，规定了“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。其中的“就地预缴”，是指总机构及各分支机构应按规定分季(或分月，本文中均表述为分季)分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税，总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50％在各分支机构间分摊预缴，50％由总机构预缴。目前，全国各省(自治区、直辖市)对分支机构就地预缴税款的规定分为两种办法：一种办法是总分机构在同一省份的，分支机构不就地预缴，而是将同一省份的全部分支机构视为一家分支机构在总机构所在地主管税务机关就地预缴，只对设立在外省的分支机构分配税款，由分支机构向所在省的主管税务机关就地预缴；另一种办法是总分机构无论是否在同一省份，都应对各分支机构按季分配税款，由其就地预缴。一、分支机构之间分摊税款的基本方法根据规定，总机构应按照以前年度(1-6月份预缴按上上年度，7-12月份预缴按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，将本期应纳所得税额的50％在各分支机构之间进行分摊，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。向分支机构分摊比例计算公式如下：某分支机构分摊比例=0.35×(该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和)+0.35×(该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和)+0.30×(该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和)以上公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，分摊比例保留至小数点后六位。由此可见，某一分支机构的分摊比例越高，其就地预缴的税款越多，而其他分支机构分摊并预缴的税款就会相对减少。所以，分摊比例涉及不同地区政府部门财政利益的划分问题，不但为主管税务机关重视，也为相关政府部门所关注。二、确定“三因素指标”的基本问题分析(一)公司总部是否视为分支机构并计算“三因素指标”国税发[2008]28号文第十条规定：“总机构设立具有独立生产经营职能部门，且具有独立生产经营职能部门的经营收入职工工资和资产总额与管理职能部门分开核算的，可将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。具有独立生产经营职能部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税。”例如，A公司总部设立于甲省，在乙省设立了一分支机构，A公司2010年度7-12月份的营业收入为12亿元，其中在乙省的分支机构所实现的营业收入为2500万元，A公司7-12月份实现的会计利润为5000万元。A公司总部2009年度生产经营收入总额为10亿元，年末账面资产总额为6亿元，全年工资总额为3000万元；乙省分支机构2009年度收入总额为2000万元，年末账面资产总额为1000万元，全年工资总额为100万元。如果采用法律上的分支机构概念，则A公司仅有一家分支机构，其应向分支机构分摊税款为：(5000×25％)×50％=625(万元)。显然，乙省分支机构就地预缴的税款与其创造的价值明显不相匹配。正是这一原因，国税发[2008]28号文要求，凡公司总部具有生产经营职能的，相关部门的经营收入、职工工资和资产总额应与纯管理职能部门的收入(通常为营业外收入等)、职工工资、资产总额分开核算，从而在计税时将上述经营部门视同一个分支机构，就地预缴企业所得税。假定A公司总部生产经营部门2009年年末的资产总额为5亿元，工资总额为2200万元，将具有独立生产经营职能的部门视同一个分支机构，则上式中的625万元企业所得税税款需要在两家分支机构之间进行分摊。公司总部分支机构分摊比例=0.35×(98000/100000)+0.35×(2200/2300)+0.30×(50000/51000)=0.971900乙省分支机构分摊比例=0.35×(2000/100000)+0.35×(100/2300)+0.30×(1000/51000)=0.028100在向分支机构分摊预缴的税款中，公司总部分支机构就地预缴的税款为：625×0.9719=607.4375(万元)，乙省分支机构就地预缴的税款为：625×0.028100=17.5625(万元)。应该说这样的结果更加公平合理。不过由此而产生的问题是，如何将公司总部的生产经营部门占用的资产总额及其人员工资总额与纯管理职能部门占用的资产总额、工资总额分开？要解决这一问题，首先应明确公司总部哪些部门是生产经营部门，哪些部门属于纯管理职能部门，而国税发[2008]28号文对此并无具体规定。实务中，笔者认为应将总部直接从事公司营业执照中登记的生产经营活动的部门归入此类，如公司总部内的生产车间、营销部、(金融企业)营业部、证券公司的投行业务部等，而总部的公司正(副)总经理、行政部、财务部、人力资源部、基建部、审计部、工会等部门应归入纯管理职能部门，个别特殊部门如质量控制部、技术部、研发部等，则要视具体情况具体处理。在划分了不同类型的部门后，再将相应部门的人员工资分类加总，进而得出总部生产经营部门的工资总额和纯管理职能部门的工资总额。比划分工资总额更加困难的是资产总额的划分，虽然有些资产能够明确确定其单一使用部门，例如生产车间的厂房，但是同一项资产为不同部门共用的现象较为普遍，如土地使用权、办公大楼、福利设施等。对于这些共用资产，建议按照生产经营部门的人员数量(或工资总额)与纯管理职能部门的人员数量(或工资总额)之间的比例进行分配。(二)与总机构在同一省内的分支机构“三因素指标”的处理问题鉴于部分省份规定与总机构在同一省内的分支机构不实行就地预缴办法，省内分支机构分摊的所得税额由总机构统一向其所在地主管税务机关汇总缴纳，因此，总机构应将同一省内各分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三项指标同类合并后，视为一家分支机构，据以计算本省内汇总于总机构主管税务机关预缴税款时的分摊比例。在此情况下，即使总机构(公司总部)没有生产经营职能部门，也存在总机构作为一个分支机构分摊税款并就地预缴的事项。如，甲公司总部无任何生产经营职能部门，其所在的C省下辖10家连锁经营的分支机构，C省规定与总机构在同一省内的分支机构不实行就地预缴办法。在此情况下，甲公司应将C省的10家分支机构的资产总额、收入总额、职工工资总额汇总后，视为一家分支机构的“三因素指标”参与分摊比例的计算并分配税款，进而由总机构向其所在地主管税务机关申报预缴。同时，省外各家分支机构分别按其“三因素指标”计算分摊比例，就其分摊的所得税额向其所在地主管税务机关申报预缴。(三)不具有主体生产经营职能的分支机构的确定及其“三因素指标”的归属问题国税发[2008]28号文规定，不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储中转等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。据此规定，如果总机构在异地设立一个分厂(生产制造车间)，即使其与总机构或其他分支机构之间调拨货物不确认会计收入，只要是视同销售缴纳增值税的，也应将该分厂视为一家分支机构按规定就地预缴税款。反之，如果一家商业企业在外地设立一售后服务机构，该机构仅从事售后“三包”期内的无偿服务，不缴纳增值税或营业税，则不需要就地预缴企业所得税。这里存在两个实务问题，首先是如何界定“在当地(异地)不缴纳增值税、营业税的不具有主体生产经营职能的”内设机构，笔者认为应结合现行的增值税、营业税暂行条例、实施细则及国税发[2008]28号文件的上述规定来判断，除了前述的售后服务、内部研发、仓储中转等机构或场所外，在异地内设的专为本企业采购货物或者商品，或者为搜集信息的目的，或者仅为陈列展示本企业商品所设的固定场所，通常不应就地缴纳增值税或营业税，也不应产生就地预缴企业所得税的问题。第二个问题是，这些不就地预缴企业所得税的内设机构、场所，不存在经营收入指标，但是可能存在职工工资额和占用的资产额指标，这两项指标如何处理呢？笔者认为，如果公司总部存在生产经营职能部门并作为一分支机构就地预缴税款的，则应将异地内设机构、场所的人员工资、占用资产额等两项指标与总部生产经营职能部门的同类指标相加，参与总部分支机构分摊比例的计算；如果公司总部不具有生产经营职能部门，则异地内设机构、场所也应视为纯管理部门的一个组成部分，不参与分摊比例计算。(四)新设或撤销分支机构的税款预缴及其“三因素指标”归属问题1.国税发[2008]28号文规定，新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。这一规定容易使人以为新设分支机构当年实现的利润所对应的企业所得税全部在总机构所在地就地预缴，其实不然。假定甲公司总部位于A省，且公司总部具有生产经营职能，若干年前已在B省设立了一家分支机构，2010年7月在C省新设了一家分支机构，该分支机构当年不就地预缴企业所得税。2010年7-12月，甲公司总部生产经营职能部门与B省分支机构按其各自的上年即2009年“三因素指标”计算的分摊比例为65％和35％，那么，C省新设分支机构的利润(并入甲公司)计算出的应该预缴的企业所得税，其中的50％应由分支机构就地预缴，而这50％中的65％缴入了公司总部主管税务机关，另35％缴入了B省分支机构的主管税务机关。由于当年计算税款分摊比例系按上上年或上年的“三因素指标”作为依据的，而新设分支机构的上上年或上年的该“三因素指标”均不存在，故也就不存在其归属问题。2.国税发[2008]28号文还规定，撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构在其主管税务机关缴入中央国库。实际操作中应注意的是，当年被撤销的分支机构，在分摊税款时仍先视之依然存在，按照其上上年或上年的“三因素指标”先计算其应分配的税款，再将该税款由总机构缴入中央国库。由于税款入库级次不同，故不应直接将被撤销分支机构相应年度的“三因素指标”与总部生产经营职能部门的“三因素指标”相加直接计算公司总部分支机构就地预缴的税款。此外，分支机构撤销时间与企业所得税预缴期限常常是不一致的，例如，某公司按季度缴纳企业所得税，其下属一分支机构于某年8月20日申请撤销，在撤销日，该公司是否应就7月1日至8月20日这一经营期间向该分支机构分配税款呢？答案是否定的。应将该分支机构当年7月1日至12月31日期间应分摊的企业所得税款由总机构在其主管税务机关缴入国库。(未完待续)三、确定“三因素指标”中每一因素指标的具体问题分析(一)收入指标1.收入指标的核算与陈报。《国家税务总局关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》(国税函[2009]221号)规定：跨地区经营汇总纳税企业在进行企业所得税预缴和年度汇算清缴时，二级分支机构应向其所在地主管税务机关报送其本级及以下分支机构的生产经营情况，主管税务机关应对报送资料加强审核，并作为对二级分支机构计算分摊税款比例的三项指标和应分摊入库所得税税款进行查验核对的依据。收入指标是体现生产经营结果的主要指标之一，按此规定，即使分支机构不属于会计主体，企业也必须核算跨地区经营的分支机构的收入指标并报送主管税务机关。2.收入指标的口径。财预[2008]10号文及国税发[2008]28号文规定，分支机构经营收入，是指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的全部营业收入。据此规定，收入指标中不应包括投资收益、营业外收入、补贴收入等。但是，笔者认为，在总机构的生产经营职能部门产生的营业收入中，应考虑是否纳入特定的投资收益。例如金融机构从事某些金融资产交易的损益在会计核算时通常计入“投资收益”科目，而这些交易事项属于公司的营业事务，应视为公司总部分支机构营业收入的组成部分。3.关于不征税收入和免税收入的扣除。国税发[2008]28号文规定，总机构根据当期实际利润额，按照规定的预缴分摊方法计算总机构及各分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构及各分支机构按季就地预缴。根据《国家税务总局关于填报企业所得税月(季)度预缴纳税申报表有关问题的通知》(国税函[2008]635号)，总机构应以当期实际会计利润，扣除免税收入和不征税收入之后的余额计算应缴企业所得税，并据以分配税款。在计算分摊比例时，如果总部分支机构或异地分支机构的营业收入中含有免税收入或不征税收入，是否也应从其收入指标中减除呢？笔者认为应予减除。例如，某银行总行的全年“投资收益”科目中，含有债券业务部实现的国债利息收入，由于该利息收入属于免税收入，已在按期预缴所得税时从会计利润中扣除，当然也不应计入总行分支机构的收入总额。此外，在存在免税项目所得的企业(如有农产品初加工的企业)，应注意总机构主管税务机关或其上级税务机关是否规定必须按季(月)计算免税项目所得，并在当季(月)会计利润中减除后计算、分配预缴企业所得税。现行税法未明确规定在分期预缴税款时，应从会计利润中扣除免税所得，这会出现季度向分支机构所在地主管税务机关分配税款、年末由总机构主管税务机关集中退还的结果。不过，《企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定，企业可按照经税务机关认可的其他方法预缴，所以，如果预缴税款时要从会计利润中减除免税所得，应经总机构及分支机构主管税务机关同意。4.总分支机构之间业务往来是否确认收入问题。《企业所得税法实施条例》第四十九条规定：“企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。”对此，在《企业所得税法实施条例》立法起草小组编写的《企业所得税法实施条例释义及适用指南》中解释到，企业内部营业机构之间可能发生类似于独立企业之间进行的所谓融通资金、调剂资产和提供经营管理等服务，可能有某种账面记录，也区分不同内部营业机构之间的收入、支出等等，但由于它们不是独立的纳税人，需由企业汇总纳税，所以对于这些内部业务往来所产生的费用，均不计入收入和作为费用扣除。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定，企业将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。例如，甲公司在外省设立一家分公司，从事生产制造活动，产品完工后调拨给公司总部统一对外销售，全年调出产品的成本为8000万元，工厂环节的不含税出厂价格为1亿元，总部对外销售的不含税价格为1.3亿元。分公司调出时按调拨单作(单位：万元，下同)：借：内部往来——公司总部9700贷：库存商品——XX产品8000应交税费——应交增值税(销项税额)1700公司总部调入产品时：(1)调入产品时借：库存商品——XX产品8000应交税费——应交增值税(进项税额)1700贷：内部往来——分公司9700(2)产品对外销售时借：应收账款15210贷：主营业务收入13000应交税费——应交增值税(销项税额)2210借：主营业务成本8000贷：库存商品XX产品8000注：总分机构之间移送货物，如果符合《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值说问题的通知》(国税发[1998]137号)、《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》(国税函[2002]802号)规定的条件，可不作增值税视同销售。从中不难发现一个问题，在未来计算分摊税款比例时，公司总部分支机构反映的收入指标为1.3亿元，而外省分支机构的收入指标为零，这很有可能导致分摊比例的不合理。作为纳税人，应该考虑其耗用地方经营资源与其对地方财政贡献之间的配比关系，也就需要筹划其货物流转环节与销售方式。(二)工资指标财预[2008]10号文及国税发[2008]28号文规定，分支机构职工工资是指分支机构为获得职工提供的服务而给予职工的各种形式的报酬。在此方面应处理好以下几个问题：1.职工工资的范围。一般情况下，职工工资应按照《企业所得税法实施条例》、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定的内容为依据。《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。国税函[2009]3号文第二条规定，《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。基于上述规定，在实务中税务机关通常认定“职工工资”即为企业所得税年度纳税申报表附表三第22行的“工资薪金支出”，从而排除了实行劳务派遣的劳务人员的劳务报酬。对于使用劳务派遣人员较多的分支机构，工资支出指标自然较低，从而影响其税款分摊比例。笔者认为，劳务派遣人员同样创造着价值，期待税法在此方面有所考虑。2.职工工资实际发生额的确定。鉴于工资薪金税前扣除以实际发生为原则，而总机构与分支机构所在地税务机关可能