第九章合并报表

（优选）第九章合并报表现在是1页\一共有114页\编辑于星期二29.1与内部股权投资有关的调整与抵销9.1.1基本内容9.1.2同一控制下的企业合并的相关抵销处理9.1.3非同一控制下的企业合并的相关抵销处理将母公司对子公司的长期股权投资进行抵销之前将该投资由成本法调整到权益法：是否有必要调整？调整与否的抵消处理有何区别、为什么？子公司互相之间的股权投资、子公司对母公司的股权投资如何进行抵消处理？重要提示现在是2页\一共有114页\编辑于星期二39.1.1基本内容将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵消；将报告期内母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司享有的部分进行抵消；将子公司股东权益中属于少数股东享有的份额确认为少数股东权益；将子公司报告期内实现的净利润中属于少数股东享有的部分，确认为少数股东损益；子公司报告期内股利分配额中归属于少数股东的部分，增加少数股东权益。合并报表的编制中要抵销什么？现在是3页\一共有114页\编辑于星期二WHY将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益予以抵消?例9-1甲公司年初出资5000万元成立了乙公司，当时，甲公司的股本为8000万元，其他股东权益项目为0，没有其他对外股权投资。现在是4页\一共有114页\编辑于星期二投资当年，乙公司实现净利润100万元，向股东（甲公司）分配现金股利30万元。甲公司编制合并报表时，应这如何处理。现在是5页\一共有114页\编辑于星期二例9-1甲公司年初出资5000万元成立了乙公司，当时，甲公司的股本为8000万元，其他股东权益项目为0，没有其他对外股权投资。投资当年，乙公司实现净利润100万元，向股东（甲公司）分配现金股利30万元。甲公司编制合并报表时，应这如何处理。分析：首先看合并当时。从甲、乙公司作为一个整体的角度来看，该整体的对外股权投资价值应该为0，股本应为8000万元。即：“长期股权投资”合并数应关“股本”合并数应为8000+5000-5000=8000万元。所以，编制合并报表时，应将甲公司对乙公司的股权投资5000万元与乙公司来自于甲公司的股本5000万元相抵销。其次看合并当期期末。从个别报表来看，甲、乙两个公司的净利润分别为100万元、30万元（确认股利收益形成的利润），分配股利分别为0、30万元。而的角度来看，该整体没有来自于外部的投资收益，也没有对外部的利润分配、所以。编制合并报表时，除了应将甲公司对乙公司的长期股权投资5000万元与乙公司来自于甲公司的股本5000万元相抵销之外，还应将甲公司因收到乙公司宜派股利而确认的投资收益30万元与乙公司对甲公司的股利分配30万元相抵销。这样处理之后的合利润为100万元（乙公司实现净利润100万元十甲公司确认的对内股权投资的投资收益30万元一应抵销的对内投资收益30万元），股利分配为0。沿用例9-1的资料。假定当初设立乙公司时甲公司投入乙公司80%的股权；另20%的股权由丙公司投资1000万元而甲公司编制合并报表时，应该如何处理？（1）合并日编制合并报表时，应将甲公司对乙公司的股权来自于甲公司的股本4000万元相抵销。值得注意元股本转而确认为少数股东权益。（2）合并当期期末，从个别报表来看，甲公公司股利分配的投资收益为24万元，期未股东为5000万元，期末未分配利润为70万元，腰合计为13094万元。从合并报表的角度来看现在是6页\一共有114页\编辑于星期二7合并日（即控股权取得日）的抵销处理合并日后（各报告期末）的抵销处理少数股东权益三个关注点9.1.1基本内容同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，在内部股权投资有关的抵销处理中，有何区别？比较现在是7页\一共有114页\编辑于星期二89.1.2同一控制下企业合并的相关抵消处理与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理与合并日后合并报表的编制有关的调整与抵销处理现在是8页\一共有114页\编辑于星期二9合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本资本公积[子公司股东权益报告价值]

盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对该子公司长股权投资报告价值]

少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理现在是9页\一共有114页\编辑于星期二10资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例9-1】同一控制下合并日对内部股权投资的抵销合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50合并报表工作底稿中的抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500与合并报表相关与个别报表相关现在是10页\一共有114页\编辑于星期二11调整处理：将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果在合并报表工作底稿中调整到权益法与合并日后合并报表的编制有关的调整处理注意：完全可以不必编制这个调整分录！当然，不编制调整分录情况下相应的抵消分录与编制调整分录之后的抵消分录有所不同！1现在是11页\一共有114页\编辑于星期二121.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[A×少数股权比例][子公司股东权益调整后期末余额]A前提：已进行相关调整处理与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理2现在是12页\一共有114页\编辑于星期二132.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理3现在是13页\一共有114页\编辑于星期二14也可将前面两个抵消分录合并与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理4现在是14页\一共有114页\编辑于星期二15不编制将成本法结果调整到权益法的调整分录，而是直接编制抵消分录与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理5怎么抵销？为什么？现在是15页\一共有114页\编辑于星期二163.与内部股权投资有关的其他抵销处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理合并范围内子公司互相之间股权投资的抵销，比照同理。子公司对母公司的股权投资的抵销：报告为库存股。6现在是16页\一共有114页\编辑于星期二179.1.3非同一控制下企业合并的相关抵销处理与合并日合并报表的编制有关的调整与抵销处理与合并日后合并报表的编制有关的调整与抵销处理现在是17页\一共有114页\编辑于星期二18在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益与合并日合并报表的编制有关的抵销处理与同一控制下企业合并的不同点现在是18页\一共有114页\编辑于星期二19被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例9-2】合并日购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值现在是19页\一共有114页\编辑于星期二20表9-1合并日合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104现在是20页\一共有114页\编辑于星期二21被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例9-3】合并日购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值现在是21页\一共有114页\编辑于星期二22项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016表9-2合并日合并报表工作底稿现在是22页\一共有114页\编辑于星期二23借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]

贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B

少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]前提：已进行相关调整处理与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理1.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）现在是23页\一共有114页\编辑于星期二242.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理现在是24页\一共有114页\编辑于星期二25也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）借：股本、资本公积、盈余公积[调整后子公司相关项目期末余额]商誉投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]

提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]

现在是25页\一共有114页\编辑于星期二263.与内部股权投资有关的其他抵销处理——与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销——与内部股权投资有关的减值准备的抵销与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理现在是26页\一共有114页\编辑于星期二27[例9-4]合并日后合并报表的编制综合举例借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23借：长期股权投资12

贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。合并当年现在是27页\一共有114页\编辑于星期二28借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资109.6

少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6

贷：投资收益17.6

未分配利润——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。[例9-5]合并日后合并报表的编制综合举例合并后第二年现在是28页\一共有114页\编辑于星期二29与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理合并范围内子公司互相之间股权投资的抵销，比照同理。子公司对母公司的股权投资的抵销：报告为库存股。现在是29页\一共有114页\编辑于星期二309.2与内部债权、债务有关的抵销处理9.2.1内部债权、债务余额的抵销9.2.2相关利息收益、利息费用的抵销9.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销重要提示请关注：与内部债权债务有关的抵消处理是分别怎样影响合并资产负债表、合并利润表的现在是30页\一共有114页\编辑于星期二9.2.1内部债权、债务余额的抵销内部应收票据与应付票据的抵消内部预付账款与预收账款的抵销内部应收股利与应付股利的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销

基本与之相同借：应付账款贷：应收账款现在是31页\一共有114页\编辑于星期二例9—1020×6年某企业集团母公司(A公司)年末应收票据90000元中有30000元是其子公司(甲公司)的应付票据,A公司应收股利40000元为应收甲公司当年宣派尚未发放的现金股利。A公司在合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录32现在是32页\一共有114页\编辑于星期二(1)抵销内部应收票据、应付票据。借:应付票据30000贷:应收票据30000(2)抵销内部应收股利、应付股利。借:应付股利40000贷:应收股利4000033现在是33页\一共有114页\编辑于星期二借：投资收益

贷：财务费用9.2.2相关利息收益、利息费用的抵销现在是34页\一共有114页\编辑于星期二35借：应收账款、持有至到期投资[内部债权上坏账（减值）准备期末余额]

贷：资产减值损失[内部债权上坏账（减值）准备当期计提数]

未分配利润——期初[内部债权上坏账（减值）准备期初余额]引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。9.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销现在是35页\一共有114页\编辑于星期二36资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。

工作底稿的编制……【例9-5】内部债权债务的抵销现在是36页\一共有114页\编辑于星期二37表9-4合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150

150-1500-150-250②1502500现在是37页\一共有114页\编辑于星期二389.3与内部资产交易有关的抵销处理9.3.1内部存货交易9.3.2内部固定资产交易请关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理与与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不同？重要提示现在是38页\一共有114页\编辑于星期二399.3.1内部存货交易期末存货价值中包含的未实现损益的抵销递延所得税的调整内部交易存货计提的跌价准备的抵销现在是39页\一共有114页\编辑于星期二40抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]

存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]

贷：营业成本A抵消期末存货价值中包含的未实现损益以存在内部交易利润为例期末存货价值中包含的未实现损益的抵销现在是40页\一共有114页\编辑于星期二41借：递延所得税资产［抵消的内部存货交易未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用

［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响递延所得税的调整现在是41页\一共有114页\编辑于星期二42借：存货

［多计提的存货跌价准备金额］

贷：资产减值损失

［本期多确认的存货跌价损失］未分配利润（期初）［前期多确认的存货跌价损失］

内部交易存货已提跌价准备的抵销现在是42页\一共有114页\编辑于星期二43资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。

工作底稿的编制……【例9-6】内部存货交易的抵销现在是43页\一共有114页\编辑于星期二44项目个别报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业成本利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费5005085000-50表9-5合并报表工作底稿（简示）现在是44页\一共有114页\编辑于星期二459.3.2内部固定资产交易固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销递延所得税的调整内部交易固定资产计提的减值准备的抵销现在是45页\一共有114页\编辑于星期二46抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本[内部交易销售成本]

固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵消现在是46页\一共有114页\编辑于星期二47抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易以后各年抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进行相关抵消处理固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销现在是47页\一共有114页\编辑于星期二例9—21企业集团内部A公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给B公司,后者将其作为固定资产使用,预计使用年限8年,采用直线法计提折旧(假定不考虑预计净残值)。分别假定按以下三种情况编制清理期末合并报表工作底稿,见表9—25。第一种情况——第6年年末清理,清理收益500元;第二种情况——第8年年末清理,清理收益200元;第三种情况——第10年年末清理,清理收益100元。48现在是48页\一共有114页\编辑于星期二49项目个别报表调整与抵销分录合并数A公司B公司借贷情况1:第6年年末清理

管理费用

10000

25007500*营业外收入

500

50005500未分配利润(期初)20000-500007500

-37500**固定资产原价

0

0累计折旧

0

0情况2:第8年年末清理

管理费用

10000

2500

7500*营业外收入

200

200未分配利润(期初)20000-700002500

-52500***固定资产原价

0

累计折旧

0

情况3:第10年年末清理

管理费用

0

0营业外收入

100

100未分配利润(期初)20000-80000

-60000****

固定资产原价

0

0累计折旧

0

0现在是49页\一共有114页\编辑于星期二

*当年折旧费用7500=60000÷8**前5年折旧费用之和37500=60000/8×5***前7年折旧费用之和52500=60000/8×7****前8年折旧费用之和60000=60000/8×850现在是50页\一共有114页\编辑于星期二51借：递延所得税资产［抵消的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用

［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。递延所得税的调整现在是51页\一共有114页\编辑于星期二529.4合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的其他问题9.4.1内部资产交易未实现损益在母公司所有者的净利润和少数股东损益之间的抵销分配9.4.2子公司综合收益在合并报表中的列报9.4.3子公司超额亏损在合并报表中的列报9.4.4外币折算差额在合并报表中的列报重要提示请关注：从合并财务报表体系的视角去观察相关的会计处理的思路及其影响现在是52页\一共有114页\编辑于星期二9.4.1内部资产交易未实现损益在母公司所有者的净利润和少数股东损益之间的抵销分配母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间进行分配子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间进行分配见教材例9-22、例9-23。现在是53页\一共有114页\编辑于星期二例9—2220×7年6月末,某企业集团的母公司将一台成本为60000元的产品以80000元的价格出售给子公司,后者将其作为管理用固定资产使用,预计使用年限为10年,采用直线法计提折旧(假定不考虑预计净残值)。假定所得税税率为25%;为了便于对比分析,假定母公司的应交所得税在20×8年尚未缴纳。其他资料略。母公司20×7年、20×8年在合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录为:54现在是54页\一共有114页\编辑于星期二分录(1)20×7年。①抵销期末固定资产价值中包含的未实现内部交易利润。借:营业收入80000贷:营业成本60000固定资产——原价20000②抵销当年多计提的折旧。借:固定资产——累计折旧1000贷:管理费用1000③调整内部固定资产交易相关的递延所得税。借:递延所得税资产([(80000-4000)-(60000-3000)]×25%)4750贷:所得税费用475055现在是55页\一共有114页\编辑于星期二(2)20×8年。①抵销上年内部固定资产交易未实现利润对期初未分配利润的影响。借:未分配利润(期初)20000贷:固定资产——原价20000②抵销累计多计提的折旧。借:固定资产——累计折旧3000贷:管理费用2000未分配利润(期初)1000③调整内部固定资产交易相关的递延所得税。借:递延所得税资产([(80000-12000)-(60000-9000)]×25%)4250所得税费用(4750-4250)500贷:未分配利润(期初)475056现在是56页\一共有114页\编辑于星期二表9—26合并财务报表工作底稿单位:元57项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷20×7年:

资产负债表有关项目:

固定资产

076000②1000①2000057000递延所得税资产00③4750

4750现在是57页\一共有114页\编辑于星期二58项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷应交税费5000

0

5000利润表有关项目:

营业收入800000①80000

0营业成本600000

①600000管理费用04000

②10003000利润总额20000-40008000061000-3000减:所得税费用50000

③4750250净利润15000-40008000065750-3250所有者权益变动表有关项目:

未分配利润(期初)00

0未分配利润(期末)15000-40008000065750-325020×8年:

资产负债表有关项目:

固定资产068000②3000①2000051000递延所得税资产00③4250

4250应交税费50000

5000利润表有关项目:

管理费用08000

②20006000营业利润0-8000

2000-6000减:所得税费用00③500

500净利润0-80005002000-6500所有者权益变动表有关项目:

未分配利润(期初)15000-4000①20000②1000③4750-3250*未分配利润(期末)15000-12000205007750-9750

现在是58页\一共有114页\编辑于星期二例9-23A公司是B公司的母公司，持有B公司60%的股份及表决权。2015年两个公司的报告利润总额分别为10000万元、8000万元，所得税费用分别为2500万元、2000万元，净利润分别为7500万元和6000万元。当年B公司向A公司销售了一批商品，成本为900万元、销售价格为1000万元；A公司的该购进商品至年末仍包括在存货余额里。所得税率为25%，其他业务和资料略。根据上述资料，2015年A、B公司的合并财务报表工作底稿(简表)见表9-2759现在是59页\一共有114页\编辑于星期二表9-27A集团2015年合并报表工作底稿单位：万元60项目个别报表抵销分录合并数母公司子公司借贷资产负债表有关项目：

存货…………

①100略递延所得税资产…………②②25

略……

利润总额100008000①1000①90017900减：所得税费用25002000

②254475净利润75006000100092513425其中：归属于母公司所有者的净利润

11055*

少数股东损益

2370***11055=7500+（6000+925-1000）×60%**2370=（6000+925-1000）×40%现在是60页\一共有114页\编辑于星期二表9-28A集团2015年合并利润表（简表）单位：万元61项目上年数（略）本年数一、营业收入

…………

……四、利润总额

17900减：所得税费用

4475五、净利润

13425其中：归属于母公司所有者的净利润

11055

少数股东损益

2370六、其他综合收益

0七、综合收益

13425现在是61页\一共有114页\编辑于星期二9.4.2子公司综合收益在合并报表中的列报子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列报见教材例9-24

。现在是62页\一共有114页\编辑于星期二例9—24甲公司拥有乙公司80%的控股权,拥有丙公司60%的控股权。甲公司编制合并财务报表时将乙、丙两个子公司纳入合并范围。2014年三个公司各自利润表报告净利润分别为500000元、30000元、20000元。三个公司之间的内部存货交易情况为:甲公司将成本为10000元、价格为12000元的商品出售给乙公司;乙公司将成本为80000元、价格为83000元的商品出售给丙公司,丙公司将成本为6000元、价格为7000元的商品出售给甲公司。内部存货交易的买方本报告期末均尚未将有关资产售出企业集团。在不考虑所得税影响以及其他因素的情况下,本期合并报表工作底稿中的有关抵销分录和合并净利润的有关计算如下:63现在是63页\一共有114页\编辑于星期二账务处理(1)抵销存货价值中包含的未实现利润借:营业收入

(12000+83000+7000)102000贷:营业成本

(10000+80000+6000)96000

存货(2000+3000+1000)6000(2)计算合并净利润中归属于母公司所有者的净利润和少数股东损益合并净=(500000+30000+20000)-[(12000-10000)+(83000-80000)+(7000-6000)]=550000-6000=544000(元)或=(500000+30000+20000)-6000=550000-6000=544000(元)归属于母公司所有者的净利润=(500000-2000)+(30000-3000)×80%

+(20000-1000)×60%=498000+21600+11400=531000(元)少数股东损益=(30000-3000)×20%+(20000-1000)×40%=5400+7600=13000(元)64现在是64页\一共有114页\编辑于星期二9.4.3子公司超额亏损在合并报表中的列报子公司当期亏损超过子公司期初所有者权益金额的情况下，子公司少数股东分担的亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应冲减少数股东权益"见教材例9-25

。现在是65页\一共有114页\编辑于星期二例9—25甲公司是乙公司的母公司,拥有乙公司80%的股权。甲公司2013年度实现净利润1000000万元;乙公司2013年度实现净利润800000万元、可供出售金融资产公允价值变动利得扣除所得税影响后的金额为30000元。其他业务均略。根据上述资料,乙公司2013年度个别利润表有关信息如表9—29所示。66现在是66页\一共有114页\编辑于星期二表9—29乙公司2013年度利润表(简表)单位:元67项目本年数上年数(略)⋮⋮

净利润800000

其他综合收益(扣除所得税影响)30000

综合收益总额1300000

现在是67页\一共有114页\编辑于星期二利润表表9—30合并利润表(简表)单位:元68项目本年数上年数(略)⋮⋮

净利润1800000

其中:归属于母公司股东的净利润1640000

少数股东损益160000

其他综合收益(扣除所得税影响)30000

综合收益总额1830000

其中:归属于母公司股东的综合收益总额1664000

归属于少数股东的综合收益总额

166000现在是68页\一共有114页\编辑于星期二9.4.4外币报表折算差额在合并报表中的报告境外经营非属母公司全资子公司的情况下，外币报表折算差额中应归属于企业集团少数股东享有的部分，还需要分配至少数股东权益项目。将外币报表折算差额中归属于少数股东权益的部分进行分配时，有关调整分录为：借：外币报表折算差额贷：少数股东权益

[外币报表折算差额×少数股东持股比例]“外币报表折算差额”为负数时，调整分录的借贷方相反。注意：报表格式见教材例9-26

。现在是69页\一共有114页\编辑于星期二例9—262013年年初,母公司股本1000万元,子公司股本100万元,母公司拥有子公司80%的股权,对子公司长期股权投资余额80万元;本期子公司发生亏损150万元。2014年母、子公司分别实现净利润300万元、260万元。其他因素略。70现在是70页\一共有114页\编辑于星期二2013年合并报表工作底稿的编制①2013年合并报表工作底稿中应编制的抵销为:

借;股本100

少数股东权益(子公司股东权益(100-150)×20%)10贷:长期股权投资80

少数股东损益(亏损150×20%)30②将该抵销分录过入合并报表工作底稿,有关合并数的产生过程见表9—3171现在是71页\一共有114页\编辑于星期二表9—312013年合并财务报表工作底稿单位:元72报表项目个别财务报表合计抵销与调整分录合并数母公司子公司借贷资产负债表有关项目:

长期股权投资80080

①800

股本10001001100①100

1000未分配利润0-150-150

30-120归属于母公司所有者的权益合计———

880少数股东权益———①10

-10股东权益总计1000-5095011030870利润表有关项目:

净利润0-150-150

-150其中:归属于母公司股东的净利润———

-120少数股东损益———

①30-30其他综合收益00

0综合收益总额0-150-150

-150其中:归属于母公司股东的综合收益总额———

-120归属于少数股东的综合收益总额———

①30-30现在是72页\一共有114页\编辑于星期二所有者权益变动表73项目本年金额上年金额归属于母公司的所有者权益少数股东权益合计股本资本公积(资本溢价)减:库存股其他综合收益盈余公积未分配利润小计一、上年年末余额10000000

01000201020略加:会计政策变更

前期差错更正

二、本年年初余额1000000001000201020

三、本年增减变动

(一)综合收益总额

-120-120-30-150

(二)所有者投入资本

(三)利润分配

(四)所有者权益内部结转

-

四、本年年末余额10000000-120880-10870现在是73页\一共有114页\编辑于星期二2014年合并报表工作底稿的编制①2014年合并报表工作底稿中应编制的抵销为:

借:股本100

少数股东损益(利润260×20%)52贷:长期股权投资80

少数股东权益(子公司股东权益(-50+260)×20%)42期初未分配利润(上年该抵销环节的抵销金额)30②将该抵销分录过入合并报表工作底稿,有关合并数的产生过程见表9—33。74现在是74页\一共有114页\编辑于星期二表9—332014年合并财务报表工作底稿单位:万元75报表项目个别财务报表合计抵销与调整分录合并数母公司子公司借贷资产负债表有关项目:

长期股权投资80080

①800股本10001001100①100

1000未分配利润3001104105230388归属于母公司所有者的权益合计———

1388少数股东权益———

①4242股东权益总计13002101090110301430利润表有关项目:

净利润300260560

560现在是75页\一共有114页\编辑于星期二76其中:归属于母公司股东的净利润———

508少数股东损益———①52

52其他综合收益000

0综合收益总额300260560

560其中:归属于母公司股东的综合收益总额——

508归属于少数股东的综合收益总额——

52所有者权益变动表有关项目：

期初未分配利润0-150-150

①30-120综合收益总额300260560

560未分配利润3001105105230388现在是76页\一共有114页\编辑于星期二779.5合并现金流量表的编制9.5.1合并现金流量表主表的编制原理9.5.2合并现金流量表补充资料的编制原理合并现金流量表的编制思路与个别现金流量表的编制思路比较与思考现在是77页\一共有114页\编辑于星期二78抵销分录的特点抵销分录中借、贷方项目均为现金流量表项目借方抵销付现项目，贷方抵销收现项目同一抵销分录中涉及到的现金流动项目类别，可能同类也可能不同类合并现金流量表主表部分：工作底稿中的抵销处理主要抵销分录的内容成员企业间与销货有关的现金收付成员企业间与其他经营活动有关的现金收付成员企业间增加筹资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与增加投资的现金收付成员企业间收回投资与减少筹资的现金收付固定资产、无形资产、其他资产交易的现金收付现在是78页\一共有114页\编辑于星期二合并财务报表综合举例79见教材9.6。如何利用已知资料？如何将有关调整与抵消分录在工作底稿中编制？如何整理工作底稿中“合并数”栏数字？如何解释表9-45中股东权益各项目及其互相之间的关系？如何解释表9-45中“少数股东权益”项目与表9-46中“少数股东损益”诸项目之间的关系？如何解释表9-45、9-46、9-47三表中有关项目的勾稽关系？如何理解合并报表中“未分配利润”项目的金额含义？重点关注：现在是79页\一共有114页\编辑于星期二80第10章合并财务报表的编制：特殊交易10.1分步投资实现企业控股合并10.2保留控制权下增加、减少对子公司权益性投资10.3反向购买日的合并资产负债表股权变动的几种情形比较反向购买的合并报表特征重要关注点股权结构变动：为何要从权益性交易说起反向收购为何要从“主体错位”讲起现在是80页\一共有114页\编辑于星期二213共同控制重大影响控制重大影响以下成本法权益法按FV计量4成本法权益法5按FV计量6情形2、4：长期股权投资核算方法的转换情形1、3、5、6：“重分类”87情形7、8：未影响控股地位的股权变动股权变动的几种情形现在是81页\一共有114页\编辑于星期二购买少数股权

8多次股权交易分步处置子公司4+5多次股权交易分步实现合并2,3未丧失控制权的部分处置对子公司投资7丧失控制权的部分处置对子公司投资6特殊交易现在是82页\一共有114页\编辑于星期二——追溯调整与否？(未出售的剩余投资、追加投资前的原投资）焦点问题个别报表——采用公允价值还是账面价值？（对转换后的投资进行初始计量时）——原来的其他综合收益何时转入损益？(情形1、2、3、5都可能涉及)现在是83页\一共有114页\编辑于星期二焦点问题——“差额”（处置损益、购买溢折价）计入损益还是直接计入权益？计入权益时计入资本溢价还是其他综合收益？合并报表——如何计量合并商誉？（收购少数股权后、处置部分股权后、分步交易实现合并时）——如何计量少数股东损益、少数股东权益？(收购少数股权当期、处置部分股权当期)现在是84页\一共有114页\编辑于星期二8510.1分步投资实现企业合并10.1.1分步投资实现的同一控制下企业合并10.1.2分步投资实现的非同一控制下企业合并

注意两者的比较现在是85页\一共有114页\编辑于星期二与个别报表有关的确认与计量初始投资成本的确定合并日之前确认的与原股权投资有关损益、其他综合收益和其他权益变动的处理形成“同控”下企业合并形成“非同控”下企业合并合并日（购买日）的确定初始投资成本的确定合并日之前确认的与原投资有关的其他综合收益的处理现在是86页\一共有114页\编辑于星期二对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为合并日所属当期投资收益。

合并方在合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下非同一控制下

合并日合并资产负债表的编制现在是87页\一共有114页\编辑于星期二甲公司于20×5年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。20×5年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×6年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40％的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。【例10-1】分步实现非同一控制下企业合并假定被合并方股权公允价值等于其可辨认净资产公允价值现在是88页\一共有114页\编辑于星期二根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20X5年7月初进行股权投资时：借：长期股权投资

2500

贷：银行存款

2500（2）20X5年确认投资收益时：借：长期股权投资

300

贷：投资收益

300（3）20X6年1月追加投资时：借：长期股权投资

6800

贷：银行存款

6800与个别报表有关的账务处理至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。现在是89页\一共有114页\编辑于星期二与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：假定原投资在合并日的公允价值为3000万元应调整金额=3000-（2500+300）=200（万元）（2）计算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（万元）（3）计算合并商誉：合并商誉=9800-15000×60%=800（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资

200

贷：投资收益

200其次，将母公司对子公司的股权投资与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益

11300

固定资产

3700

商誉

800

贷：长期股权投资

9800

少数股东权益

6000现在是90页\一共有114页\编辑于星期二与合并报表有关的调整与抵销处理如果20X5年下半年乙公司确认其他资本公积200万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：借：长期股权投资

160

贷：投资收益

160借：股本等股东权益

11300

固定资产

3700

商誉

800

贷：长期股权投资

9800

少数股东权益

6000借：其他资本公积40

贷：投资收益

40重新计算原有股权投资应调整金额=3000-（2500+300+40）=160（万元）调整与抵销：现在是91页\一共有114页\编辑于星期二9210.2保留控制权的增加、减少对子公司股权10.2.1收购少数股权10.2.2处置部分股权未丧失控制权

“权益性交易”意味着什么？非控制性权益的调整金额与所支付（收购少数股权）或收到（处置部分股权）对价的公允价值之间的差额，应当如何确认？核心问题现在是92页\一共有114页\编辑于星期二10.2.1收购少数股权母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。现在是93页\一共有114页\编辑于星期二1.在个别财务报表中，母公司应将处置的长期股权投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，将处置价款与处置投资对应的账面价值的差额确认为当期投资收益，有关所得税费用计入当期损益。2.在合并财务报表中，母公司应将处置价款与处置投资相对应的享有该子公司净资产份额的差额扣除有关所得税费用后的净额，计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，调整留存收益。10.2.2处置部分股权未丧失控制权现在是94页\一共有114页\编辑于星期二比较1：

未丧失控制权的股权处置与收购少数股权收购非控制性权益70%80%60%+10%-10%处置部分股权未丧失控制权共同点：结果：保留控制权性质：“权益交易”引申比较现在是95页\一共有114页\编辑于星期二未丧失控制权“权益交易”(equitytransactions)

——合并报表如何报告？丧失控制权70%80%-10%30%-50%母子公司关系变为仅仅是投资者与被投资者关系——合并报表如何报告？比较2：处置子公司部分股权——丧失控制权与否？现在是96页\一共有114页\编辑于星期二分步实现企业合并处置部分股权丧失控制权90%30%0比较3：丧失控制权的股权处置与分部实现企业合并合并报表中：——合并日之前持有的股权，应按其在合并日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益——合并日将商誉作为残值计量一次控制权：从无到有控制权：从有到无共同点：相关利得或损失计入当期损益现在是97页\一共有114页\编辑于星期二【例10-2】收购少数股权甲公司于20X7年12月30日用银行存款20000万元取得乙公司70％的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为19500万元、公允价值为25000万元,公允价值超过账面价值的5500万元，系某项固定资产评估增值，该资产按11年直线法计提折旧（预计净残值略）。20×8年乙公司实现净利润3000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。20×8年12月30日，甲公司又支付7500万元取得乙公司20％的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值22500万元、按20X7年末合并日可辨认净资产公允价值持续计算的价值为27500万元（25000+3000-5500/11）。不考虑相关税费及其他会计事项。现在是98页\一共有114页\编辑于星期二（１）与个别报表有关的账务处理①20X7年12月30日取得70%股权时：

借：长期股权投资20000贷：银行存款20000

②20X8年12月30日取得20%股权时：

借：长期股权投资7500贷：银行存款7500现在是99页\一共有114页\编辑于星期二（２）与合并报表有关的调整与抵销处理：2007年

①调整评估增值资产价值：

借：固定资产

5500

贷：资本公积

5500

②抵消母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益，并确认少数股东权益：

借：股本

19500

资本公积

5500商誉

2500贷：长期股