刑法诉讼对《企业所得税法》的解读

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作者

浙江泽大律师事务所胡明远

【摘要】本文从立法背景、立法原则、新旧税制的变化、新税法的主要内容及影响等方面，对《企业所得税法》作了全面解读。

【关键词】企业所得税法；解读

《企业所得税法》于2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，并将于2008年1月1日起施行。因为涉及作为主要市场经济主体的各种类型的企业的直接利益，该法在立法过程中即受到极大关注。本文从立法背景、立法原则、新税法的主要内容、新税制的变化及影响等方面，对《企业所得税法》作粗浅的解读，以方便关注企业所得税的人士了解和运用该法。

一、《企业所得税法》的立法背景

在《企业所得税法》通过以前，我国企业所得税制度伴随着社会结构和经济体制的重大调整而经历了两个阶段。

第一个阶段，区分企业所有制形式，对不同所有制形式的企业所得税分别规定，分别立法。全国人民代表大会于1980年9月通过了《中外合资经营企业所得税法》、1981年12月通过了《外国企业所得税法》。国务院于1984年9月发布了《国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》、1985年4月发布了《集体企业所得税暂行条例》、1988年6月发布了《私营企业所得税暂行条例》。分别对中外合资经营企业、外国企业、国营企业、集体企业和私营企业开征企业所得税。

第二个阶段，随着经济体制改革的深入和扩大对外开放的需要，企业所得税制度改变了区分所有制的模式，改以区分内外资企业立法，分别统一了外资企业所得税和内资企业所得税。全国人民代表大会于1991年4月制定了《外商投资企业和外国企业所得税法》，并于同年7月1日起施行。国务院于1993年12月13日制定了《企业所得税暂行条例》，并于1994年1月1日施行。这两部法律法规构成了现行的企业所得税制度。

这种内外有别的企业所得税制度，在对外开放、吸引外资、发展经济方面发挥了重要作用，但也暴露出一些问题。一是税制不统一造成了内外资企业之间、区域之间的不公平竞争。根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为25％左右，外资企业平均实际税负为15％左右，内资企业高出外资企业近10个百分点；特定区域的税收优惠，也造成企业不公平竞争和地区发展不平衡。二是税收优惠漏洞造成税款流失：“离岸公司”“、返程投资”现象等“假外资”真避税情况较多。三是企业所得税制度散乱，法规阶位低，不适应税收法定原则的确立。

由于现行税制存在的问题，加上我国加入WTO后形势的发展，进行企业所得税改革，统一内外资企业所得税的呼声高涨。2001年财政部着手起草新的企业所得税法，2004年财政部、国税总局向国务院提交草案。

但是，因为涉及各利益主体的直接利益，新的企业所得税法的立法进程却是一波三折。2005年54家在华投资的世界500强企业向财政部、商务部、国家税务总局提交书面意见，要求延长外资企业税收优惠期。商务部和沿海地区地方政府官员也表达了对内外资企业所得税合并后影响外资引进的担忧。这些意见在一定程度上延缓了立法进程。

毕竟统一内外资企业所得税是大势，2006年9月，国务院将《企业所得税法（草案）》提请全国人大常委会审议，2007年3月全国人民代表大会通过了《企业所得税法》。

二、《企业所得税法》的立法原则

1、公平税负原则，解决现行税制内外资企业税收待遇不同及区域差别待遇问题，统一税率和税收优惠措施。体现了“四个统一”：内外资统一适用《企业所得税法》；统一税率；统一税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策

2、落实科学发展观原则，统筹经济社会和区域协调发展，促进环保，强调和谐与可持续发展。比如第二十八条对高新技术企业的低税率规定，第二十九条民族自治地方的减征或免征规定，第三十条对安置残疾人员工资的加计扣除，第三十四条对环保、节能节水、安全生产的税额抵免，等等。

3、发挥调控作用原则，根据国家产业政策，推动产业升级和技术进步，从立法层面充分发挥税收的调控功能。澳大利亚为30%，泰国30%，英国30%，越南28%，韩国27.5%，巴西25%，中国台湾25%，俄罗斯24%，新加坡20%，中国香港17.5%，中国澳门15.75%。

（三）《企业所得税法》在应纳税额计算方面的规定

因为税法是操作性极强的法律，应纳税额的计算又相当繁杂，新法仅规定了计算的基本公式，具体的计算还要等年内将出台的实施条例和办法规定。同时，因为企业所得税的实施与《会计准则》关系密切，《会计准则》也将作比对修改。

基本公式为：

应纳税额=应纳税所得额×税率－减免抵免税额

应纳税所得额=收入－扣除项目―不征税收入―免税收入（免征税的所得）－允许弥补的以前年度亏损

扣除项目包括：

①与取得收入有关的、合理的支出（成本、费用、税金、损失和其他支出）（统一了内外资企业的工资扣除，现行税法内资企业“按计税工资标准扣除”，外资企业则据实扣除）；

②公益性捐赠（年度利润总额的12%以内，《企业所得税暂行条例》为3%）；

③固定资产折旧（第十一条）；

④无形资产摊销费用（第十二条）；

⑤长期待摊费用摊销（第十三条）；

⑥转让资产的净值（第十六条）等。

（四）税收优惠方面的变化

1、《企业所得税法》体现了以“产业优惠为主，区域优惠为辅”的原则。规定对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给予优惠（第二十五条）。区域优惠则体现和谐发展观，从特区优惠“让一部分人先富起来”，到民族自治地方减免征的“共同富裕”。

2、《企业所得税法》规定以下收入为免税收入：

①国债利息收入；

②符合条件的居民企业之间的股息、红利收益收入；

③非居民企业从居民企业取得的与其境内所设机构场所有实际联系的股息、红利收益；

④符合条件的非赢利组织的收入。3、《企业所得税法》规定以下所得可以免征减征企业所得税：

①从事农、林、牧、渔业所得；

②国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得；

③符合条件的环保、节能节水项目所得；

④符合条件的技术转让所得；

⑤非居民企业在境内未设机构、场所或虽设机构场所但所得与所设机构场所没有实际联系的所得；

⑥民族自治地方对属于地方分享部分可决定减征免征（第二十九条）。

4、税率优惠：

①小型微利企业减按20%税率；

②国家需重点扶持的高新技术企业减按15%税率。（第二十八条）

5、《企业所得税法》规定以下支出可以加计扣除（第三十条）：

①开发新技术新产品新工艺发生的研究开发费用；

②安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

6、抵扣应纳税所得额（第三十一条）：

创业投资企业从事国家重点扶持和鼓励的创业投资，可按一定比例抵扣应纳税所得额

7、加速折旧（第三十二条）：

因技术进步原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

8、减计收入（第三十三条）：

对综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入可以减计。

9、税额抵免：

①境外税收抵免，抵免不超过该项所得的应纳税额（第二十四条）；

②企业购置用于环保、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可按一定比例实行税额抵免（第三十四条）。

10、专项优惠：

自然灾害等突发事件对企业经营活动造成重大影响的，国务院可制定专项优惠政策，报全国人大常委会备案（第三十六条）。

（五）《企业所得税法》强化了反避税条款

1、规范“转让定价”税制，防止关联交易避税。

关联企业是指一方对另一方存在直接或间接拥有、控制关系，或同为第三方拥有或控制，或有其他利益关联关系。

《企业所得税法》针对关联交易避税规定：

①按照“独立交易原则”进行成本分摊和所得调整；

②规定了预约定价安排及关联企业业务往来的定价原则和计算方法；

③规定了关联业务调查措施及关联方协力义务。

2、防止避税地避税

《企业所得税法》第四十五条规定了企业利润合理分配的原则，以对付将利润不合理地转移至实际税负低的国家（地区）的关联企业。

3、反资本弱化措施

《企业所得税法》第四十六条规定了债权性投资与权益性投资的比例不得超过规定标准，具体标准有待于《实施条例》的出台。此规定是为了防止通过弱化资本、做大债务成本从而规避所得税的行为。

4、一般反避税条款

《企业所得税法》第四十七条还对无法穷尽的避税安排作了一般性的反避税安排。对那些通过不具有合理商业目的的安排而减少应税收入的，税务机关有权按合理方法调整。

5、补征税款按规定加收利息《企业所得税法》第四十八条则以加收利息的方式提高避税的违法成本。

上述特别纳税调整条款强化料反避税手段，有利于防范和制止避税行为，防止税收流失，维护国家利益。

（六）《企业所得税法》在征收管理方面的特别规定

企业所得税的征收管理，依据《税收征管法》的规定执行；但也有其特殊要求。主要是：

1、纳税地点：

①居民企业为企业登记注册地，注册在境外的在实际管理机构所在地；

②非居民企业为机构场所所在地，未设机构场所或所得与机构场所无实际联系的境内所得，在扣缴义务人所在地。

2、纳税方式：

现行规定为：内资企业以独立核算的单位为纳税人就地纳税，外资企业实行企业总机构汇总纳税。《企业所得税法》第五十条规定：居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

（七）过渡性安排

《企业所得税法》为缓解对原来享受法定优惠的企业和地区的影响，在附则部分规定了过渡性措施。

1、在外资企业方面：

①对《企业所得税法》公布前已批准设立的外资企业，在税率的适用方面，规定了5年过渡期，逐步提高至25%的统一税率水平；在定期减免税方面，规定享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从《企业所得税法》施行年度起算。

②《企业所得税法》通过（2007年3月16日）之后、实施（2008年1月1日）之前注册的企业，2008年1月1日之前按现行税法执行，2008年1月1日起一律按《企业所得税法》执行，没有过渡期。

2、在区域优惠方面：

《企业所得税法》规定，特定区域内新设的国家重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠。

五、《企业所得税法》对内、外资企业、特定区域的影响

1、对外资的影响

《企业所得税法》的通过，表面上看对外资企业的税负有较大影响，但是通过过渡期安排，加上产业优惠安排，对外资企业的实际影响其实并不太大。

我国开放至今，吸引外资的因素已经多元化，外资对软环境因素的注重已经超过税收优惠政策，而我国软环境日益改善和提升，对外资的吸引力不断增强，我过吸引外资的宏观政策导向已经向“有选择的吸引外资”转变。所以，《企业所得税法》不会对我国吸引外资造成不利影响；而关于产业优惠和调整后的区域优惠政策，将引导外资投资方