审计应如何认定挪用资金问题

审计应如何认定“挪用资金”问题

“挪用资金罪”是审计实务中经常遇到的一种犯罪行为。其中常见的挪用资金行为主要包括以下三种：一是“超期未还型”，即挪用本单位资金，数额较大，超过三个月未还。此种情况下，挪用本单位资金既不是进行非法活动，也不是进行营利活动，而是进行其他活动。二是“营利活动型”，即挪用本单位资金虽未超过三个月，但数额较大，进行营利活动的。这里所指的营利活动不包括非法活动。三是“非法活动型”，即挪用本单位资金进行非法活动的。依照《中华人民共和国刑法》相关规定，该罪构成要件包括：首先从犯罪主体上来看，主体为公司、企业或者其他单位的工作人员，而具有国家工作人员身份的人，不能成为本罪的主体，只能成为挪用公款罪的主体；其次从主观方面来说具有故意性；从客体来说，该罪行侵犯的是公司、企业或者其他单位的资金使用权；在客观方面表现为公司、企业或者其他单位的工作人员利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人的行为。在这里，还要注意两个问题，一是行为人实施了挪用本单位资金的行为。二是行为人的挪用行为必须是利用了其职务上的便利。因此，审计人员在审计实务中对于挪用资金行为的认定需要注意一些关键点：首先应准确计算被挪用资金的数额。一是挪用正在生成或支付利息的资金，在挪用期间造成的利息损失，应予追缴，但不能计入挪用资金的数额。挪用资金进行营利活动或非法活动，所获取的利息、收益或违法所得，应予追缴，但不能计入挪用资金的数额。二是如果存在多次挪用的情况，挪用数额按下列方法计算：多次挪用不还的，挪用数额累计计算；后次挪用的资金归还前次挪用的资金的，挪用的数额以案发时未还的实际数额认定。三是如果多次挪用中有的用于非法活动，有的用于营利活动，有的用于个人生活或挥霍，应当首先按“超期未还型”、“营利活动型”、“非法活动型”分别计算其数额。已还的以及用于个人生活或挥霍的尚不足三个月的应扣除。如果其中有一种达到相应的标准，就以本罪论处。如果三种数额均未达到相应数额标准，但相加后达到“数额较大”标准，也应以本罪论处。其次应准确认定被挪用资金的用途。正确认定被挪用资金的用途关系到行为人罪与非罪的界定。应注意的是，如果行为人用挪用的资金归还借款的，应根据原借款的用途来认定其挪用行为的性质。在以挪用的资金作担保的情况下，应根据所担保债务的性质，确定行为人挪用资金的性质。挪用资金不直接进行营利活动或非法活动，而为营利活动或非法活动作准备，应当认定为挪用资金进行营利活动或者非法活动。此外，界定某一活动是属于非法活动还是合法的营利活动，必须结合资金使用人自身的情况来认定。例如，挪用资金进行炒股，对一般公民来说，属于挪用资金进行营利活动；但是如果是证券从业人员挪用资金进行炒股，因我国证券法规定证券从业人员禁止参与股票交易，则此行为应当视为挪用资金进行非法活动，而不能再看作挪用资金进行营利活动。再次应准确区分挪用与借用。部分挪用形似借用，但其实质上不是借用。这种形似借用的挪用有两种表现：一是用后即归还，同时一并还本付息造成借用假象；二是在挪用资金时，留下“借据”、“欠条”防备检查来证明自己的行为是借用。挪用与借用的区别在于借用通常是经过主管资金的人员通过正常合法手续批准的，而挪用则是未经合法批准或许可擅自使用本单位资金的行为。但并不是说只要行为人挪用资金的行为通过一定程序获得了许可或批准就不构成挪用资金罪。是否构成犯罪，还要看许可行为本身是否合法，如果许可行为本身就是违法的（如通过贿赂上级获得批准），那么在挪用行为符合本罪构成要件的情况下，仍然应当以本罪论处。最后还应准确区分挪用资金罪与其他相关犯罪。在这里主要有两类情况需要区分，一类是挪用资金罪与职务侵占罪，另一类是挪用资金罪与挪用公款罪。对于挪用资金罪与职务侵占罪区别如下：首先，侵犯的客体和对象不同。前者侵犯的客体是公司、企业或者其他单位的资金的使用权，对象是公司、企业或者其他单位的资金；后者侵犯的客体是公司、企业或者其他单位的资金的所有权，对象是公司、企业或者其他单位的财物，其中既包括货币形态的资金和有价证券，也包括实物形态的公司财产，如物资、设备等。其次，客观表现不同。前者的行为方式是挪用，即未经合法批准或许可而擅自挪归自己使用或者借贷给他人等；后者的行为方式是侵占，即行为人利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有本单位财物。再次，二者目的不同。前者行为人的目的在于非法取得本单位资金的使用权，但并不企图永久非法占有，而是准备用后归还；后者行为人的目的在于非法取得本单位财物的所有权，而并非暂时使用。对于挪用资金罪和挪用公款罪来说，二者侵犯的客体和对象不同。前者侵犯的客体既包括国有或者集体所有的资金，也包括公民个人所有、外商所有的资金。后者侵犯的客体是公款的使用权和国家机关的威信、正常活动等，既有侵犯财产的性质，又有严重的渎职的性质，侵犯的对象限于公款，其中主要是国家机关和国有公司、国有企业、事业单位等