审计监督的宪政机理、模式与我国审计监督模式的重构

审计监督的宪政机理、模式与我国审计监督模式的重构

一、审计监督的宪政机理问责（Accountability）在会计审计界又被译为受托经济责任，指按照特定要求或原则经管受托经济资源并报告其经管状况的义务，包含以下内容：（1）存在于一种委托与受托关系之中，委托人授予受托人经营管理资源的权力和管好、用好这些资源的责任，受托人接受委托并承担起履行相应责任的义务；（2）包括行为责任与报告责任两个方面，行为责任是指受托人对受托资源实施有效管理的责任，报告责任就是以报告或报表的形式实事求是地说明其行为责任的责任；（3）“责任”的实质是按特定要求或原则行事，即按特定要求经管受托经济资源和按特定要求报告其经管状况；（4）责任应具有可计量性，即能够通过货币形式或其他标准予以计量，并通过一定的形式对计量结果予以报告。受托经济责任被认为是审计产生的前提，正如审计学家汤姆·李教授认为：“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征，正是这一特征构成从古到今审计功能之基础。在此意义上，审计正是作为强化受托经济责任过程这一手段而被运用的。”公共受托经济责任是受托经济责任的一种，指受托管理公共资源的人对其管理的资源所负有的责任。在公共受托经济责任中，委托人是人民，受托人必须按照人民的要求经管受托资源，对人民负责，向人民报告，接受人民的监督。授权决策，通过权力机关将公共资源委托给由人民选举的各级政府机关来管理，是各国宪政体制通行安排。各级政府机关承担的是一种公共受托经济责任，即各级政府要对人民负责，而不仅仅是对上级负责。同样，由于利益冲突和信息不对称的存在，各级政府机关也可能存在试图谋取自身利益的最大化，逆向选择和道德风险问题。于是，人民为了维护其利益，有必要专门设置一个独立于各级政府机关的机构，来对其受托经济责任的履行情况进行审查监督，以确定是否继续给予信任。审计监督是伴随着公共受托经济责任的产生而产生的，而没有审计监督，公共受托经济责任也难以维系。因此，公共受托经济责任是现代国家审计理论中最关键、最基本的一个概念。以公共受托经济责任为基石的审计监督契合人民主权、权力制约的宪政机理。人民主权思想认为，权力最终来源于人民，应当为人民权利服务，并接受人民的监督。我国《宪法》第2条第1款明确规定，“中华人民共和国的一切权力属于人民。”一方面，各级政府部门及国有企事业单位等机构或人员受人民委托经营公共财产，就应当由审计机关对其公共受托经济责任履行情况进行审计，以保证其履行受托经济责任，保证其行为符合法律规定，经济且效益地履行职责，实现公共利益。另一方面，审计监督根源上是人民权利的分配与让渡，即人民组建国家并将自己的一部分权利让渡给国家，建构并完善国家权力的结构模式，从制度上形成权力对权力的制约与监督。权力是一把双刃剑，权力的善用可以兴国安邦，权力的滥用会破坏民主法治。权力运行过程也是社会价值和资源的分配过程，在这一过程中，一些人抵制不了权力的诱惑会利用权力谋取私利，即权力私有化。权力的过度集中是权力滥用和腐败产生的土壤，以权力制约权力可以有效地防止权力的集中。审计的直接对象是经济活动，而经济活动本身又与人、权力有着天然的联系。支配和管理财政财务收支是权力运行的主要方面，因此权力滥用主要表现为与财政财务有关的公共资金损失和浪费，审计监督是对权力进行监督的长效机制，是预防和治理腐败问题的关键。二、审计监督的宪政模式人民主权、权力制约是审计监督的宪政机理，也是审计监督模式建构的指导原则。世界上有160多个国家建立审计监督制度，各国遵循这一指导原则并结合本国宪政体制，形成审计监督的四种宪政模式。第一，立法型审计监督。立法型审计监督是指审计机关独立于政府部门，隶属于立法机关，并对其负责和报告工作。这种模式最早在英国建立并实行，后来在美国得到发展和完善，因此亦称英美模式，除英国、美国外，加拿大、澳大利亚、奥地利、以色列、挪威等国家也采用这种立法型审计监督模式。该模式的实质是审计监督权与立法权相结合，但审计监督权并不能因此就具有了立法性质，审计行为也不能因此而变成立法行为，这种监督只是立法职能的一部分，而且监督范围限定在与公共财政有关的领域。该模式之下的审计监督，是加强立法机关力量、实现权力制衡机制不可或缺的重要手段。审计机关协助立法机关对行政部门及国有企事业的财政财务收支的合法性、经济性、效益性和效果性进行监督，向立法机关提供信息，并在一定程度上影响立法机构的决策。立法型审计监督模式建立在以民主法治为核心的宪政体制之下，审计监督具有较高的独立性。同时，审计监督涉及政治、经济、社会等各个方面，审计范围较为广泛，具有很强的宏观服务职能。但是这种模式也存在一定弊端，例如立法机关的政治性较强，审计监督易沦为政治操作的工具，以及审计机关隶属立法机关，不能立法，更不能执法，审计监督中仅有调查权和建议权，没有处理权，只有经过立法机关决议，审计结果才具有法律效力，因此审计监督的权威性不足。第二，司法型审计监督。司法型审计监督是指审计机关的机构和人员参照司法机关设置，属于司法系列或具有司法职能，主要存在法国、意大利、西班牙、葡萄牙、希腊、巴西、古巴、乌拉圭等国，这些国家的审计机关法律名称为“审计法院”。该模式中，审计监督具有司法监督的性质，具有较高的权威性。同时，审计机关的高级官员采用类似司法人员的终身制，所以有效地保证了审计机构的稳定性与审计方针政策的一贯性，既避免政治报复行为，又确保了审计机关的人员素质和工作质量。该模式中审计机关虽然也向议会提供服务，但由于本身同时具有一定的司法职能和司法权力，需要根据经济责任的履行情况，奖励或惩罚有关政府官员或其他责任者，因此它提供的服务在很大程度上是一种具有微观特征的服务，并且相较于立法模式而言，更侧重于审查和追究当事人的财务责任，而不是向议会提供建设性的批评和建议。司法型国家审计模式也存在一些弊端，即审计监督依附司法，不利于权力间的有效制衡，容易产生腐败，由于审计监督的独立性实质是一种司法独立，这实质上是将审计司法化，从而削弱了审计自身的价值。此外，司法型审计监督必须依法审查和裁决，不能越权、任意扩大和缩小审计的范围和对象，而成文法比较原则，不易变通，尽管有些国家审计机关对绩效审计采取了非司法程序，但这种“灵活”性也是法定的灵活性。第三，行政型审计监督。行政型审计监督是指审计机关归属于行政系列，根据政府所赋予的职责权限实施审计，并对政府负责，目前采用这种审计监督模式的国家为数不多，主要有中国、巴基斯坦、越南等。此外，瑞典曾被视为行政型审计监督的代表，但是2003年瑞典将原来隶属中央政府的审计署与议会审计委员会合并成新的国家审计署，从而转向独立的审计机关，同时保留政府的内部审计机制。该模式中，审计监督在本质上是一种上级权力系统对下级权力系统的监督和管理，审计机关和被审计单位是止下级之间的监督和制约关系。审计机关不仅行使行政检查、调查、报告等权力，还具有行政裁决和处理处罚权力。由于行政行为的灵活性较强、决断快、手段多，审计的效率也因此较高。但是，该模式中审计机关的独立性和权威性都比较弱，具有较强的内部监督色彩。审计监督主要围绕上级机关的决策进行，上级机关的意志在相当大的程度上左右着审计机关的工作目标和范围，审计揭露的问题引入被“内部”消化。如果被审计单位的地位和作用与审计机关不分伯仲，甚至地位更高，职权更大，这就产生了行政权内部分权的抗衡，以致出现审计难于落实的现象。第四，独立型审计监督。独立型审计监督是在司法型审计监督的基础上演变而来的，即审计监督独立于立法、司法和行政之外，单独成为国家权力的一个分支。审计机关按照法律所赋予的职责，不带政治偏见地、公正地、独立地开展监督工作，只对法律负责，但向议会提交报告。德国、日本、荷兰是该模式的典型国家。独立性强是该模式的主要特征和优点，审计机关在分离的三权中保持中立地位，不受任何一方影响，同时向立法机关和行政部门提供服务。审计监督不隶属于其他权力，只服从于法律，体现了人民的权利和要求，公开发布审计公告，直接接受人民监督。但是该模式中的审计监督难以割断与立法、司法、行政的联系，无法形成对其他权力进行有效的制衡，审计结果的处理往往被弱化。德国立法将联邦审计院的职责定为“协助立法和政府作出决策”，这种权力服务观与审计监督追求目的背道而驰。三、我国审计监督的宪政模式及重构新中国成立后的很长一段时间里，我国没有创设审计监督单独建制。从建国初到50年代中期，审计监督是寓于财政、财务和监察工作之中的，由财政、监察等部门负责财政预算决算的审查和预算执行的监督，检查和处理各部门、各单位违反财经纪律等问题。1949年成立隶属于中央人民政府政务院的人民监察委员会，这是国家行政监察、经济监督合为一体的监督机构。1954年第一届全国人大决定将人民监察委员会改为监察部，受国务院领导，地方各级监察机关受地方人民政府和监察部双重领导，其任务包括对全国各级行政机关、国营企业、事业单位进行经济监督和检查。1959年第二届全国人大通过了关于撤销监察部的决定。60年代初期，我国经济监督有所恢复，到了“文革”时期，经济监督部门被大量撤并，经济监督活动几乎处于中止状态。1982年宪法修正，首次在《宪法》上明确规定审计监督制度，“我国宪法修改草案比之以往各部宪法的重要特色之一，就是新设国家审计机关，首次以根本大法的形式确认了监督国家财政和财务的审计法律制度。”《宪法》第91条规定，“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”，第109条规定，“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。地方各级审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，对本级人民政府和上一级审计机关负责”，此外第62、63、67、80条规定审计长的任免，第86条将审计长列为国务院组成人员。2006年修正《审计法》、2010年修正《审计法实施条例》对我国审计监督制度进行更为具体的规定。总之，在我国，审计机关是宪法直接创设的机关，审计监督的宪政模式属于行政型。我国的行政型审计监督目前还存在以下待解的问题：（1）审计监督缺乏独立性。虽然《宪法》第91条第2款规定审计独立原则，但是由于从属行政的宪政地位，受制于政府首长，尤其是地方审计监督的双重领导体制，审计机关难以避免“以权压审”现象，审计力度和效果不佳，以致较为普遍地存在“审计难、处理更难、落实难上加难”现象；（2）存在审计监督的空白，审计监督指向往往是平行的或者是向下的，即审计监督的对象是政府所管理的部门和企事业单位及下级政府，对政府或政府首长本身审计效果欠佳。（3）审计监督重点和目标缺乏稳定性。宪法和法律关于审计监督的范围较为笼统，审计监督又需要接受政府首长直接指示，以致现实中审计监督不可避免受政府行政管理上的多样性、复杂性和变化性影响，呈现出复杂、多变和不稳定状态，审计监督缺乏长期规划性。（4）审计结果披露受到限制。审计结果披露的路径是审计机关向政府汇报，政府将结果报全国人民代表大会审议，再告之社会公众。对于一些重大问题，审计机关可能不报告，即便报告，也难以通过政府这一关，即便通过了，也可能成为“缩水”的报告。此外，向社会公布审计结果并不是审计机关的法定义务，审计机关出于对审计结果是否全面、客观、公正的担心，以及对公布审计结果会给自身带来影响的考虑，往往倾向“不求有功但求无过”的选择。鉴于此，许多专家学者提出诸多改革我国审计监督模式的主张，主要包括但不限于：（1）立法论。该观点认为，我国国家审计署未来应归属于全国人大及其常委会领导，地方各级审计机关改由地方各级人大及常委会直接领导，并分别向它们报告工作。（2）司法论。该观点认为，审计环境决定国家审计制度，依法行政是我国的治国方针。在这种环境之下，建立一种具有司法监督性质的新型国家审计制度意义重大，即国家审计机关隶属于司法机关领导，以强化国家审计监督的权威性。（3）独立论。该观点认为，我国国家审计机关的未来模式将是一个不涉足立法、司法和行政活动但又紧密服务于这三种权力运行的机构，国家审计机关属于对公共权力进行监督的机构，即审计机关应该独立于人大和行政机关之外，依法设立，独立监督，直接对国家法律负责。（4）升格论。该观点认为，未来国家审计署仍隶属于国务院，但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别。审计长由全国人大任命，并延长审计长的任期。国家审计署同时向国务院和全国人大报告工作，但是以向人大报告为主。（5）垂直论。该观点针对的地方审计监督，认为应当改革地方行政机关对审计机关的领导关系，实行上级审计机关对审计的统一垂直领导。（6）双轨制。该观点认为，在强化人大财政预算监督职能，同时又继续保留和发挥行政体制下审计在政府经济监督中的优势和作用，在人大和政府行政机关分别建立履行不同审计职责的审计机关。人大所属的审计机关主要从事财政预算审计监督；政府所属的审计组织主要承担政府经济监管工作所需要的各项审计监督任务。在“双轨制”体制下，隶