审计学教程课件 项目五

项目五销售与收款循环审计

nextpreviousbackindexbreakover任务5.1销售与收款循环的控制测试销售与收款循环是企业主要的业务循环之一，也是审计风险较大的环节。根据财务报表项目与业务循环的相关程度，销售与收款循环涉及的资产负债表项目和利润表项目如表5-1所示。

nextpreviousbackindexbreakover业务循环

资产负债表项目

利润表项目

销售与收款循环应收账款、应收票据、长期应收账款、预收账款、应交税费营业收入、营业税金及附加、销售费用表5-1业务循环与财务报表项目对照表5.1.1销售与收款循环涉及的主要业务活动及对应的凭证、记录项目五表格.xlsnextpreviousbackindexoverbreak5.1.2销售与收款循环的内部控制项目五表格.xlsnextpreviousbackindexoverbreak5.1.3销售与收款循环的控制测试

（一）销售与收款循环控制测试程序销售与收款循环控制测试要求审计人员可以根据具体情况，专业判断增加和减少相应程序，并把对常规程序的修改记录在审计程序表中。销售与收款循环控制测试程序表如下：

项目五表格.xlsnextpreviousbackindexoverbreak5.1.3销售与收款循环的控制测试

（二）销售与收款循环控制测试工作底稿销售与收款循环控制测试工作底稿包括“销售与收款循环调查问卷”、“收款管理测试表”、“销售管理测试表”等。审计人员编制销售与收款循环调查问卷的目的，是为了验证被审计单位内部控制制度中销售管理和收款管理的相关规定设计的有效性。审计人员通过询问有关人员，初步评价被审计单位销售与收款内部循环控制，以决定控制测试的性质、时间和范围。如果通过询问了解被审计单位的内部控制不存在或不值得信赖，审计人员可考虑直接进行实质性程序；如果通过询问了解到被审计单位的内部控制值得信赖，审计人员可考虑进行控制测试，以减少实质性程序的工作量。销售与收款循环调查问卷如下表：

项目五表格.xlsnextpreviousbackindexoverbreak任务5.2主营业务收入的审计

注册会计师在审计中根据被审计单位销售与收款循环业务的不同特点和情况，结合审计目标对审计程序制定计划实施的控制程序和实质性程序。主营业务收入审计目标与财务报表认定的对应关系如表5-9所示。

项目五表格.xlsnextpreviousbackindexoverbreak5.2.1主营业收入的审计目标

5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（一）获取或编制主营业务收入明细表。获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计核对相符。

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5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（二）实质性分析程序。收入的审计，较多运用实质性分析程序，这是因为收入项目的指标具有相对稳定性。通过实质性分析程序，注册会计师可以更确切地了解审计单位经营状况及其趋势，并可以估计会计报表和有关记录可能存在的错误，据以决定是否扩大审计范围。比如，将本期与上期的主营业务收入进行比较，可以分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；比较本期各月主营业务收入的波动情况，可以分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。

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5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（三）查明主营业务收入确认的正确性。主要审查主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原则和方法。对主营业务收入确认的审查，主要采用抽查法、核对法和验算法。

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5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（四）审查主营业务收入的真实性和完整性。根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或已销售但未开发票的情况。

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5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（五）审查主营业务收入计价的正确性。获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，或抽取企业被审计期间一定数量的销货发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表，已检查收入估价是否正确。特别注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。

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5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（六）实施销售的截止测试。对销售实施截至测试的目的在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

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注册会计师在实施销售截至测试时，关键要注意三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期是否属于同一会计期间：一是发票开具或收款日期；；二是记账日期；；三是发货日期。nextpreviousbackindexoverbreak

注册会计师可选择三条审计路线实施主营业务收入的截至测试：

1.以账簿记录为起点。

从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，确定已入账的收入是否在同一期间已开具发票发货，以防止高估主营业务收入。。2.以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票追查至记账凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，以防止低估主营业务收入。3.以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证追查至发票开具情况于账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间，以防止低估主营业务收入。

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5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（七）审查主营业务收入的会计处理。对主营业务收入会计处理的审查，重点是企业实现的销售收入是否及时足额地入账，有无少计收入、偷漏税金等问题。其主要审计程序为，抽查部分销售业务，进行原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，核对其记录、过账、加总是否正确。项目五表格.xlsnextpreviousbackindexoverbreak

5.2.2主营业务收入的实质性程序

主营业务收入的实质性程序一般包括以下程序：（八）检查销售退回与折扣、折让。主要审查销售退回、销售折让于折扣是否经过审批，金额是否合理、正确，会计处理是否正确。（九）确定主营业务收入是否在利润表上恰当披露。注册会计师应审查利润表上的主营业务收入是否于审定数相符，主营业务收入确认所采用的会计政策是否已在会计报表附注总披露。

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5.2.3主营业务收入审计工作底稿主营业务收入审计公主底稿主要包括“主营业务收入审计程序表”、“主营业务收入审定表”、“主营业务收入截止性测试表”等。下面以案例说明以上审计工作底稿的编制。

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5.2.3主营业务收入审计工作底稿【例5-3】光华公司利润表“主营业务收入”项目列示数额为605000000元，审计中发现以下事项须进行调整：存货抽盘时发现B产品账面应存数大于库存数量400吨（B产品销售单价1500元），经询问销售部门及仓管人员，原因为购货方已提货，双方约定1个月后付款，光华公司既没有保留继续管理权，也未对其实施控制。根据以上情况编制审计工作底稿。

项目五表格.xlsnextpreviousbackindexoverbreak任务5.3应收账款和坏帐准备审计应收账款审计目标与认定对应关系如表5-13所示。

nextpreviousbackindexbreakover5.3.1应收账款的审计目标项目五表格.xls

5.3.2应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序一般包括以下程序：（一）获取或编制应收账款明细表１．复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；结合坏账准备科目与报表数核对相符。２．检查应收账款账龄分析是否正确。３．分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时作重分类调整。４．结合其他应收款及预收款明细余额，查明是否存在双方同时挂账的项目，是否存在不属于应收销货款的其他应收款。

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5.3.2应收账款的实质性程序（二）实质性分析程序１．复核应收账款借方累计发生额除以（1+17%）与主营业务收入进行核对，如存在不匹配的情况应查明原因。差异原因主要包括以下方面：（1）与其他业务收入有关；（2）公司现金收付的销售款项未通过应收账款核算。审计人员可以根据银行、现金日记账，通过归集对方科目为“应收账款”的金额进行核对；（3）公司红字冲销项目以反方向的借贷处理。２．在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性。３．计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

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5.3.2应收账款的实质性程序（三）向债务人函证应收账款函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账户的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。

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5.3.2应收账款的实质性程序１．函证的范围除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证，如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

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5.3.2应收账款的实质性程序１．函证的范围

函证数量的范围是由诸多因素决定的，主要有：（1）应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在资产中的比重较大，函证的范围通常也较大。（2）被审计单位内部控制的强弱。如果被审计单位的内部控制制度比较完善且被一贯遵守，则可以相应地减少函证结果。（3）以前期间的函证结果。如果以前年度函证中发现重大差错或欠款纠纷较多，则函证范围适当扩大。（4）函证方式的选择。若采用肯定式函证，则可以相应减少函证量；若采用否定式函证，则要相应增加函证量。

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5.3.2应收账款的实质性程序２．函证的对象一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：（1）大额或账龄较长的项目；（2）与债务人发生纠纷的项目；（3）关联方［包括持股5％（含）以上股东］项目；（4）主要客户（包括关系密切的客户）项目；（5）余额为零的项目；（6）非正常的项目。

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5.3.2应收账款的实质性程序３．函证方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。审计人员可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。但有时候两种函证方式结合起来使用可能更适宜：对于大金额账项采用肯定式函证，对于小金额项则采用否定式函证。nextpreviousbackindexoverbreak

5.3.2应收账款的实质性程序３．函证方式（1）积极的函证方式积极的函证方式就是向债务人发出询证函，要求债务人证实所查证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。当债务人符合下列情况时，采用肯定式函证较好：①个别账户的欠款金额较大；②有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题

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5.3.2应收账款的实质性程序（2）消极的函证方式消极的函证方式就是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。当符合以下所有条件时，可以采用否定式函证：①相关的内部控制是有效的；②预计差错率较低；③欠款余额小的债务人数量很多；④注册会计师有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。nextpreviousbackindexoverbreak

5.3.2应收账款的实质性程序4．函证时间发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料

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5.3.2应收账款的实质性程序5．函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，应采用追查程序。一般说来应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。例如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。注册会计师可通过函证结果汇总表来加以控

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5.3.2应收账款的实质性程序6．函证结果差异的分析产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。

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5.3.2应收账款的实质性程序7．对函证结果的总结和评价注册会计师对函证结果可进行如下评价：（1）注册会计师应重新考虑：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。（2）如果函证结果表明没有审计差异，且函证样本的设计和对样本的审计是适当的，则注册会计师可以合理地推论：全部应收账款总体是正确的。（3）如果函证结果表明存在审计差异，则注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

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5.3.2应收账款的实质性程序（四）检查未函证应收账款对未发询证函的应收账款，应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售发票等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性和可收回性，如有逾期或其他异常事项，由被审计单位作出合理解释，必要时进行函证。nextpreviousbackindexoverbreak

5.3.2应收账款的实质性程序（五）截止测试结合主营业务收入的审计，在应收账款明细账余额中挑选一定数量的资产负债表日前后的样本，核对应收账款明细账与主营业务收入明细账、库存现金、银行存款日记账及相关原始凭证的金额或数量是否相符，并确定有关业务（销售、收款）是否已被记入恰当的会计期间。

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5.3.2应收账款的实质性程序（六）确认已收回的应收账款余额请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时已收回的应收账款金额。对已收回金额较大的款项进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。

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5.3.2应收账款的实质性程序（七）检查坏账的确认和处理主要检查坏账去让人是否合规、合理，坏账的处理是否经授权审批，有关会计处理是否正确（八）抽查有无不属于结算业务的债权不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并追查有关原始凭证，查证被审计单位有无不属于结算业务的债权。如有，应作记录或建议被审计单位作适当调整。nextpreviousbackindexoverbreak

5.3.2应收账款的实质性程序（九）确定应收账款是否已在资产负债表上恰当披露注册会计师应注意被审计单位是否对应收账款和预收账款做重分类。资产负债表上的应收账款期末余额应根据应收账款明细账和预收账款的借方余额的合计数扣除应收账款计提的坏账准备来填列。如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%以上（含5%）股份的股东单位账款等情况。

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5.3.3应收账款审计工作底稿的编制应收账款审计公作底稿主要包括“应收账款审计程序表”、“应收账款审定表”、“应收账款明细表表”“应收账款函证结果汇总表”等。下面以案例说明以上审计工作底稿的编制。

nextpreviousbackindexoverbreak5.3.3应收账款审计工作底稿的编制nextpreviousbackindexbreakover【例5-5】光华公司资产负债表“应收账款”项目的数额为20746518.68元，在审计过程中，审计人员对被审计单位协助填制的账龄分析进行审验，并发出询证函18份，收到回函15份，对在审计外勤日收讫货款的两户（B公司和G公司）实施了包括查阅原始资料和电话查询等审计程序后，可以确认。对光华公司账面贷方余额，经查系F公司原预付货款余额，尚未按合同履行第二批供货，因此，根据规定应予重分类调整，即借：应收账款——F公司3000000

贷：预收账款——F公司3000000

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5.3.4坏账准备审计1．取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。2．将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符。3．检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法。4．实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。5．检查长期挂账应收账款。注册会计师应检查应收账款明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款，如有，应提请被审计单位作适当处理。nextpreviousbackindexoverbreak

5.3.4坏账准备审计6．检查函证结果。对债务人回函中反映的例外事项及存在争议的余额，注册会计师应查明原因并做记录。必要时，应建议被审计单位作相应的调整。7．实施分析程序。通过计算坏账准备余额占应收账款余额的比例和以前期间的相关比例比较，评价应收账款坏账准备计提的合理性。8．确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。企业应当在财务报表附注中清晰地说明坏账的确认标准。坏账准备的计提方法和计提比例。

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（一）应收票据的审计

1．核对应收票据明细账与总账的余额是否相符。2．获取或编制资产负债表日应收票据明细表，并检查明细表各项余额的加计是否正确；从应收票据明细表总数追查到总分类账；抽查部分票据，检查其内容是否正确；将所查的票据项目：追查到应收票据明细账，并与有关文件核对。3．监盘库存票据，并与应收票据登记簿的有关内容核对。4．抽取部分票据向出票人函证，以证实其存在性和可收回性。5．验明应收票据的利息收入是否均已正确入账。6．核对已贴现的应收票据，其贴现额与利息额的计算是否准确，会计处理方法是否恰当。7．验明应收票据是否已在资产负债表上恰当披露。

nextpreviousbackindexoverbreak5.4其他相关账户审计

（二）预收款项的审计1．获取或编制预收款项明细表，并进行以下检查：

(1)复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

(2)以非记账本位币结算的预收账款，检查其采用的折算汇率及折算是否正确；

(3)检查是否存在借方余额，必要时进行重分类调整；

(4)结合应收账款等往来款项目的明细余额，检查是否存在应收、预收两方挂账的项目，必要时做出调整；

(5)标识重要客户。

2．请被审计单位协助，在预收款项明细表上标出截至审计日已转销的预收款项，对已转销金额较大的预收款项进行检查，核对记账凭证、仓库发货单、货运单据、销售发票等，并注意这些凭证日期的合理性。

nextpreviousbackindexoverbreak5.4其他相关账户审计

（二）预收款项的审计3.抽查预收账款有关的销货合同、仓库发货记录、货运单据和收款凭证，检查已实现销售的商品是否及时转销预收账款，确定预收账款期末余额的正确性和合理性。

4．选择预收款项的若干重大项目函证，根据回函情况编制函证结果汇总表。

函证测试样本通常应考虑选择大额或账龄较长的项目、关联方项目以及主要客户项目。对于回函金额不符的，应查明原因并做出记录或建议作适当调整；对于未回函的，应再次函证或通过检查资产负债表日后已转销的预收款项是否与仓库发运凭证、销售发票相一致等替代程序，确定其是否真实、正确。

5．检查预收账款长期挂账的原因，并作出记录，必要时提请被审计单位予以调整。检查账龄超过一年的预收款项未结转的原因并做出记录。nextpreviousbackindexoverbreak5.4其他相关账户审计

（二）预收款项的审计

6．对预收款项中按税法规定应预缴税赞的预收销售款，结合应交税费项目检查是否及时、足额缴纳有关税费。

7．通过货币资金的期后测试，以确定预收账款是否已计入恰当期间

8．标明预收关联方[包括持股5%以上(含5%)股东]的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额。

9．检查预收款项的列报是否恰当。

如果被审计单位是上市公司，其财务报表附注通常应披露持有其5％以上(含5％)股份的股东单位账款情况，并说明账龄超过1年的预收款项未结转的原因

nextpreviousbackindexoverbreak5.4其他相关账户审计

（三）营业税金及附加的审计

1．获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

2．确定被审计单位的纳税(费)范围与税(费)种是否符合国家规定。

3．根据审定的本期应纳营业税的营业收入和其他纳税事项，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额，检查会计处理是否正确。

4．根据审定的本期应税消费品销售额（或数量），按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额，检查会计处理是否正确。

5．根据审定的本期应纳资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额，检查会计处理是否正确。nextpreviousbackindexoverbreak5.4其他相关账户审计

（三）营业税金及附加的审计

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