国有企业混合所有制改革中的税收问题

PAGEPAGE1国有企业混合所有制改革中的税收问题F810.42文献识别码：A1001-828X〔2017〕009-0-02按照2015年9月颁发的(、关于深化国有改革的指导意见〕，国有混合所有制改革主要采取三种形式：引入非国有资本参与国企改革、鼓励国有资本以多种方式入股非国有企业以及探索实施混合所有制企业员工持股。由于前两种形式基本属于企业重组范畴，因此国有企业混合所有制改革的措施主要有企业重组和员工持股计划。不管是哪种形式，在实施过程中都将面临着复杂的问题，尤其是企业重组，包含了企业法律形式的变化、有多种资产形式组合，涉及的问题更是纷繁复杂。一、企业重组的税收政策按照(部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知〕〔财税[2009]59号文〕的最新要求，企业重组有多种形式，如企业法定重组、企业债权并购、股权重组、资产合并分立等。除此之外按照59号文的规定，我们国家企业重组的税务处理，按照支付对价类型等的不同，分为一般税务处理和特殊税务处理，前者应当在重组时确认应税收入并纳税，后者则可以暂不确认损益，享受递延纳税的优惠政策。1.企业法律形式变化的税收政策企业法律形式改变，就是说企业注册称谓、地点等企业登记事项以及企业组织形式的改变，但符合59?文规定的其他重组类型除外。企业名字、经营范围等登记事项的简单变更一般不会产生额外的税收问题，但类型和住址的变更等却会给企业纳税带来较大的影响。除此之外，当下我们国家大多数国有企业都是法人，但还有机械科学研究总院等少数国有独资企业尚未完成公司制改革成为法人企业，因此研究国有企业组织形式变更和国有企业改制的税收政策也是有现实意义的。国有企业公司类型变化的税收政策。在我们国家企业公司类型的变化，指的是股份有限公司和有限责任公司之间的变化，对于国有企业的改革来说，主要是股份制改革。有限责任公司改革为股份有限公司，企业法人股东要遵照以下要求：原属于资本溢价的部分变更为增注册资本时，不作为利润进行分配，无需缴纳企业所得税；其他资本公积、盈余公积以及待分配利润变更为增注册资本时，可以分配红利，在特定情况下允许免征税务。2.国有企业改制的税收政策企业改制是指国有独资企业改为国有独资公司，国有独资企业、国有独资公司改为国有资本控股公司或者非国有资本控股公司以及国有资本控股公司改为非国有资本控股公司。为防止改制过程中国有资产流失，(企业国有资产法〕第四十二条规定国有企业改制涉及非货币资产折股的，应当对相关非货币资产进行评估，并以评估价值作为确定国有资本的依据。国有企业改制除、税务部门专案批准免税或符合特殊性税务处理条件选择适用特殊性税务处理外，企业股东〔出资人〕应当就相关非货币资产评估增值部分折股缴纳企业所得税，改制后企业应当以相关资产的评估价值确定计税基础。针对国有企业改制的非货币资产评估增值问题，2015年财政部、国家税务总局进一步颁布(关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知〕〔财税[2015]65号〕，说明国有资产发生上市溢价评估时，原来需要征收企业所得税允许免收，可以视为该企业国有资本金〔含资本公积，下同〕新增的国家，不过新增资产和其他非股权对价部分，需按要求征收所得税；经评估后增值资产，允许以评估价格入库且根据要求重新计算折旧或摊销，并给予扣除。两者最主要的变化是改制中企业的资产评估的增值部分不再缴纳企业所得税，而是将免征的税收直接计入国有企业资本金，相反，资产评估的贬值部分不得在所得税前扣除，冲减国有资本金。3.资产收购和股权收购的税收政策在国有企业重组中，资产购买和股权购买无疑是其中最为重要的两种形式。按照59号文的定义，资产收购即某企业〔以下称为受让企业〕收购其他企业〔以下称为转让企业〕的经营性资产。受让企业支付对价的形式有股权支付、非股权支付或组合支付。我们国家资产购买重组要求受让企业收购的资产不低于转让企业总资产的50%，并且受让企业在该资产收购时发生的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，才能够适用特殊税务处理。所谓股权支付，即企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。我们国家股权购买的特殊性税务处理标准和资产收购一致，即受让企业收购的转让企业股权不低于50%，并且受让企业在该资产收购时发生的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。4.企业合并和企业分立的税收政策企业合并，即一家或多家企业〔以下称为被合并企业〕将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业〔以下称为合并企业〕，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。59号文规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可适用于特殊税务处理。企业分立，即一家企业〔以下称为被分立企业〕将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业〔以下称为分立企业〕，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额85%的，适用于特殊税务处理。5.重组的税收政策债务重组，即在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项，一般的债务重组形式有债转股、发行新债偿还旧债和修改债务条款等。为了减轻参与债务重组的企业当年的纳税负担，59号文规定，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。二、企业员工持股计划的税收政策员工持股计划〔ESOP〕，即员工持有所在公司股票和期权期间可以根据公司业绩得到长期绩效奖励计划，一般分为杠杆型员工持股计划和非杠杆型员工持股计划。在实践中，员工持股计划一般由内部员工出资认购的。和美国等发达国家相比，我们国家对员工持股计划的税收制度建设还不成体系，相关的税收政策不仅覆盖面窄，而且优惠力度非常小。由于我们国家没有针对员工持股计划专门制定税收法律法规，当下和员工持股计划相关的税收政策来源于(中国个人所得税法〕〔下称(个人所得税法〕〕的相关规定，具体包括员工从企业获得认股权证、股票期权的相关税务处理。1.员工取得认股权证的税务处理所有经营实体必须按照有关法律规定，向其雇员发放认股权证〔即股票认购权〕的，雇员在认购相关股票等有价时，实际支付的认购价格低于当其发行价格和市场价格的数额，属于个人因受雇而取得的工资、津贴所得，算作当月“工资、津贴所得〞纳税。由于数额较大一次缴纳有困难的，可向税务机关申请在认购当月起不超过6个月的时间内平均分月计入“工资、薪金所得〞计算缴纳。2.员工取得股票期权的税务处理股票期权指的是“上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该项权利允许被授权员工在未来一定的时间内以特定价格购买公司一定数量的股票〞。按