合并财务报表

合并财务报表目的：了解合并会计报表的编制程序；掌握合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表的编制重点内容：合并抵销分录的编制方法：理论讲解

合并财务报表KJ授课要求

合并财务报表第一节概述第二节调整分录的编制第四节股权取得日后抵销分录的编制（合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表）第五节股权取得日后抵销分录的编制

（合并现金流量表）第三节股权取得日合并报表的编制第一节概述第一节概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并理论介绍四、合并范围的确定五、合并程序

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

一、合并财务报表的涵义

特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）

二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类非同一控制下企业合并同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准三、合并财务报表的合并理论介绍

1、母公司理论合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，而忽视了少数股东利益，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用。2、所有权理论

合并报表编制的目的是为母公司的股东服务，其基本理论是会计主体与终极所有者是一个完整不可分割的主体，资产是正财富，负债是负财富。在编制合并会计报表时，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。

采用比例合并法3、实体理

合并报表编制的目的是为包括少数股东在内的全部股东服务

，其基本立论是会计主体与终极所有者是相互分离的个体，它强调法人财产权，而不是终极所有权。将合并报表作为企业集团各成员构成的经济联合体的会计报表，为整个经济实体服务，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分，在合并会计报表中得以体现。

采用完全合并法注：《企业会计准则第33号——合并财务报表》

放弃了母公司理论，而采用了实体理论

四、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形实质重于形式辅助讲解

如果P公司拥有S1公司的股份是40%，没有达到控制，那么P公司间接拥有S3公司的股份就是零。投资方拥有被投资单位半数或者半数以下的表决权而能控制被并方的情形1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（二）母公司与子公司

甲公司

投资并控制

乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围

注意：受到所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司,也应当列入合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围：

1.已宣告被清理整顿的原子公司；

2.已宣告破产的原子公司；

3.母公司不能控制的其他被投资单位,

如联营企业、合营企业。

1.以单独报表为基础原则

五、编制程序是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。

2.一体性原则

在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销合并报表的编制原则基础工作开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表

合并程序第二节调整分录的编制关于调整分录（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合编制抵销分录前的调整业务与调整分录一、母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整；二、母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整；三、调整子公司的个别财务报表：非同一控制下企业合并取得的子公司,合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整1.如合并日固定资产公允价值大于账面价值100万元时:

借:固定资产100万元贷:资本公积100万元2.调整合并日至编制合并财务报表日之间少提的折旧应予以调整:A.以前年度少提的折旧费用:

借:未分配利润—年初贷:固定资产—累计折旧

B.本年度少提的折旧费用:

借:管理费用贷:固定资产—累计折旧3.通过上述调整后,应对子公司的“未分配利润—年初”和本年“净利润”数据进行调整，以后编制抵销分录统一使用调整后的数据。四、调整母公司的个别财务报表：对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整1．调整应享有的子公司的净损益（1）当年净损益的调整：

A.当年净利润的调整借：长期股权投资本年调整后净利润*持股比例贷：投资收益本年调整后净利润*持股比例

B.当年分配现金股利的调整借:投资收益当年利润分配数*持股比例贷:长期股权投资当年利润分配数*持股比例或:合并编制借：长期股权投资(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例贷：投资收益(调整后净利润-分配现金股利)*持股比例（2）以前年度净损益的调整：借：长期股权投资以前年度留存收益的增加数*持股比例贷：未分配利润—年初以前年度留存收益的增加数*持股比例

2．调整其他所有者权益变动的影响金额借：长期股权投资投资后子公司资本公积的增加数*持股比例贷：资本公积—其他资本公积投资后子公司资本公积的增加数*持股比例

【例1】A公司于2007年1月1日以9500万元，购入B公司股票4000万股，占B公司实际发行在外股数的80%。2007年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润。可辨认净资产公允价值为11500万元，取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2007年B公司实现净利润3000万元，提取盈余公积300万元，假定当年发放现金股利1000万元。B公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动损益引起的资本公积增加为1000万元。

A公司有关会计处理如下：

编制2007年合并报表时（1）调整B公司个别财务报表①借：固定资产10000000

无形资产5000000

贷：资本公积15000000②借：管理费用2000000

贷：固定资产——累计折旧1000000

（1000万元÷10）无形资产——累计摊销1000000(500万元÷5)

2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝3000－200＝2800（万元）。

（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资22400000（2800万元×80%）贷：投资收益22400000

当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益8000000

贷：长期股权投资8000000

借:长期股权投资8000000（1000万元×80%）贷:资本公积——其他资本公积8000000

调整后的长期股权投资=9500+2240-800+800=11740（万元）

练习1：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司再个别资产负债表采用成本发核算该项长期股权投资。

2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值如下：固定资产账面价值为600万元，公允价值为700万元，该资产的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。其他账面价值与公允价值相等。

2007年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。

2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。要求：编制相应的调整分录。（1）调整S公司个别财务报表

①借：固定资产100

贷：资本公积100②借：管理费用5

贷：固定资产——累计折旧5（100÷20）

2007年S公司按固定资产的公允价值计算的净利润＝1000－5＝995（万元）。

（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资

应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资796（995×80%）贷：投资收益796

当期收到子公司分派的现金股利或利润借：投资收益480

贷：长期股权投资480

借:长期股权投资80（100×80%）贷:资本公积——其他资本公积80

调整后的长期股权投资=3000+796-480+80=3396（万元）第三节股权取得日合并报表的编制

第三节股权取得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵销合并时的股权投资一、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（购买法）二、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表（权益联合法）一、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表（购买法）合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整母公司合并成本与子公司净资产抵消抵销原理——全资子公司

M公司

A公司

假设：M公司以银行存款100万元向A公司投资取得A公司100%的股权

M公司会计处理如下：借：长期股权投资100

贷：银行存款100

A公司会计处理如下：借：银行存款100

贷：实收资本100

100%例示：非同一控制下的吸收合并甲公司（2008.3.31)银行存款6000股本2000资本公积4000乙公司（2008.3.31）应收帐款500（公允500）存货1500（公允2000）应付帐款200（公允200）股本300资本公积1100利润400甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存款2900万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并且注销了乙公司。Dr:长期股权投资2900Cr:银行存款2900Dr:应收账款500

存货2000

商誉600Cr:应付账款200

长期股权投资2900甲公司2008年4月1日银行存款3100应收帐款500存货2000商誉600应付帐款200股本2000资本公积4000例示：非同一控制下的控股合并甲公司（2008.3.31)银行存款6000股本2000资本公积4000乙公司（2008.3.31）应收帐款1000存货1500（公允1700）应付帐款500股本300资本公积1300未分配利润400甲公司与乙公司相互独立。2008年4月1日，甲公司用银行存款2300万元从乙公司股东手中买下了乙公司90%的股权，乙公司成为甲公司的子公司。Dr:长期股权投资2300Cr:银行存款2300甲公司（2008.4.1）银行存款3700长期股权投资2300股本2000资本公积4000Dr:股本300

资本公积1300

未分配利润400

存货200

商誉320(2300－2200×90%)Cr:长期股权投资2300

少数股东权益220合并资产负债表（2008.4.1）银行存款3700应收帐款1000存货1700商誉320

应付帐款500股本2000资本公积4000少数股东权益220总结：母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（子公司）

资本公积（子公司）

盈余公积（子公司）

未分配利润（子公司）

资产增值（子公司资产公允价值与账面价值的差额）

商誉（母公司长期股权投资与享有份额的差额）

贷：长期股权投资（母公司）

少数股东权益营业外收入（母公司长期股权投资与享有份额的差额）非同一控制下的企业控股合并被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【思考】购买方购买被购买方80％股权假定只是固定资产的评估增值

合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵销45060014200349001050调整确认

34调整抵销5202020少数股东权益－－确认

104104二、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其账面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵销分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100

贷：留存收益100合并报表工作底稿中的处理例示：同一控制下的吸收合并甲公司（2008.3.31)银行存款6000股本2000资本公积

4000乙公司（2008.3.31）应收帐款500存货1500应付帐款200股本300资本公积1100利润400甲公司和乙公司同为集团下属的子公司。2008年4月1日，甲公司用银行存款2100万元从乙公司股东手中买下了乙公司的全部股权，并且注销了乙公司Dr:长期股权投资1800

资本公积300Cr:银行存款2100Dr:应收账款500

存货1500Cr:应付账款200

长期股权投资1800甲公司2008年4月1日银行存款3900应收帐款500存货1500应付帐款200股本2000资本公积3700例示：同一控制下的控股合并甲公司（2008.3.31)银行存款6000股本2000资本公积4000乙公司（2008.3.31）应收帐款1000存货1500应付帐款500股本300资本公积1300未分配利润400甲公司和乙公司同为集团下属的子公司。2008年4月1日，甲公司用银行存款2200万元从乙公司股东手中买下了乙公司90%的股权，乙公司成为甲公司的子公司。Dr:长期股权投资1800（2000×90％）资本公积400Cr:银行存款2200甲公司（2008.4.1）银行存款3800长期股权投资1800股本2000资本公积3600Dr:股本300

资本公积1300

未分配利润400Cr:长期股权投资1800

少数股东权益200Dr:资本公积（400*90%）360Cr:未分配利润360合并资产负债表（2008.4.1）银行存款3800应收帐款1000存货1500

应付帐款500股本2000资本公积3240未分配利润360少数股东权益200第四节股权取得日后抵销分录的编制

—合并资产负债表

—利润表

—所有者权益变动表第四节股权取得日后抵销分录的编制

——合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表

主要知识点各类抵销分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东损益的列报合并未分配利润的理解抵销分录主要有哪几类？各类抵销分录如何编制？重点关注：(一)长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销

1、全资子公司借：实收资本（股本）期末余额资本公积期末余额盈余公积期末余额（累积数）未分配利润—年末期末余额（累积数）商誉借方差额贷：长期股权投资调整后的余额（合并当年：营业外收入合并以后年度：未分配利润—年初）贷方差额第一类抵销分录长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销2、

非全资子公司借：实收资本期末余额资本公积期末余额盈余公积期末余额未分配利润—年末期末余额商誉借方差额贷：长期股权投资调整后的余额少数股东权益子公司年末所有者权益*比例（合并当年：营业外收入合并以后年度：未分配利润—年初）贷方差额注：商誉的计算方法如下：①借方差额；②合并成本-合并日子公司所有者权益调整后的公允价值*比例（二）对子公司长期股权投资的投资收益的抵销抵销原理如下（全资子公司）：

项目母公司子公司合计

抵销分录少数股权合并数借方贷方收入9000600015000费用8000400012000投资收益02000其中：对A公司投资收益净利润20005000年初未分配利润200010003000提取盈余公积300200500对所有者分配120001200未分配利润350028006300少数股东收益2000200030003000

合并工作底稿（简表）合并所有者权益变动表只反映母公司利润分配数重复计算

（1）全资子公司

借：投资收益（母公司）未分配利润——年初（子公司）贷：提取盈余公积

（子公司）对所有者（或股东）分配（子公司）未分配利润——年末（子公司）子公司净利润（1）非全资子公司借：投资收益(子公司本年净利润*持股比例)

少数股东损益(子公司本年净利润*少数股东持股比例)

未分配利润—年初（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司）对所有者（或股东）分配（子公司）未分配利润—年末（子公司）

例4：A公司系上市公司，需要对外提供合并财务报表。A公司拥有一家子公司----B公司，B公司系2008年1月5日以4200万元购买其60％股份而取得的子公司。购买日，B公司的所有者权益总额为6000万元，其中股本为4000万元，资本公积为2000万元。

B公司2008年度、2009年度分别实现净利润1000万元和800万元。B公司除按净利润的10％提取法定盈余公积、按5％提取法定公益金外，未进行其他利润分配。假定除净利润外，B公司无其他所有者权益变动事项。投资时B公司可辨认净资产的账面价值等于公允价值，A、B公司的会计政策和会计期间相同。要求：编制A公司2008、2009年度合并财务报表有关的抵销分录。答案：2008年度：(1)对长期股权投资进行调整当年净损益的调整：借：长期股权投资600（1000×60%）贷：投资收益600(2)抵销投资与所有者权益借：股本4000

资本公积2000

盈余公积150

未分配利润—年末850

商誉600

贷：长期股权投资4800

少数股东权益2800

（4000+2000+150+8500）×40%商誉的计算方法：①借贷差额；②合并成本4200-B公司所有者权益公允价值6000×60%

(3)抵销投资收益借：投资收益600

少数股东损益400

贷：提取盈余公积150

未分配利润—年末8502009年度：(1)对长期股权投资进行调整当年净损益的调整：借：长期股权投资480（800×60%）贷：投资收益480

以前年度净损益的调整：借：长期股权投资600

贷：未分配利润—年初600

(2)抵销投资与所有者权益

借：股本4000

资本公积2000

盈余公积270（150+800×15%）未分配利润—年末1530（850+800-800×15%）商誉600

贷：长期股权投资5280(4200+480+600)

少数股东权益3120

(4000+2000+270+1530)×40%(3)抵销投资收益

借：投资收益480

少数股东损益320

未分配利润—年初850

贷：提取盈余公积120

未分配利润—年末1530注意：08、09年度的商誉金额没有变化。练习2：沿用练习1资料，编制相应的抵销分录。(1)抵销投资与所有者权益借：股本2000

资本公积1700

盈余公积100

未分配利润—年末295（995-100-480-120）商誉120

贷：长期股权投资3396

少数股东权益819

（2000+1700+100+295）×20%商誉的计算方法：

①借贷差额；②合并成本3000-S公司所有者权益公允价值3600×80%

(2)抵销投资收益借：投资收益796（995×80%）少数股东损益199（995×20%）贷：提取盈余公积100

应付普通股股利600

未分配利润—年末295

母公司与子公司、子公司相互之间内部债权与债务抵销项目有：

（1）持有至到期投资与应付债券（2）应收账款与应付账款（3）应收票据与应付票据（4）预付账款与预收账款（4）应收股利与应付股利（6）其他应收款与其他应付款

第二类抵销分录内部债权债务项目的抵销（一）持有至到期投资与应付债券的抵销

假设：2007年1月1日，A公司发行面值为100万元，期限为3年，年利率为10%，到期一次还本付息的债券，发行价为100万元（不考虑相关费用），所筹集的资金用于补充流动资金，其母公司M公司购买其100%的债券并作为持有至到期投资。双方有关会计处理如下：

M公司

购买方

A公司

发行方

M公司会计处理如下：借：持有至到期投资100

贷：银行存款100

A公司会计处理如下：借：银行存款100

贷：应付债券100从整个集团来说属于内部资金调拨，并未增加集团的债权和债务,因此应予以抵销借：持有至到期投资10

贷：投资收益10借：财务费用10

贷：应付债券10（1）发生当期持有至到期投资与应付债券的抵销①抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数×内部购买比例)

投资收益（差额）

贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)

财务费用

（差额）

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）在上例中其抵销分录如下：

借：应付债券110

贷：持有至到期投资110借：投资收益10

贷：财务费用10（2）以后期间持有至到期投资与应付债券的抵销

①抵销持有至到期投资和应付债券借：应付债券(发行方应付债券期末数×内部购买比例)

（投资收益）（差额）

贷：持有至到期投资(购买方持有至到期投资期末数)

财务费用（差额）

②抵销内部债券的利息收益和利息支出

借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）

【例5】在乙公司20×9年年末的资产负债表上，有对甲公司的债券投资余额203600元，其中3600元为未摊销利息调整，另有应收利息6000元；在乙公司的年度利润表上有来自甲公司的利息收入8400元。与此相对应，在甲公司20×9年度的个别报表上有应付乙公司的债券203600元（其中，面值200000元，相关的未摊销应付债券利息调整3600元），应付乙公司利息6000元，与乙公司相关的利息费用8400元。应编制的抵销分录如下：借：应付债券

203

600

贷：持有至到期投资

203

600借：应付利息

6000

贷：应收利息

6000借：投资收益

8400

贷：财务费用

8400(二)其他内部债权债务系列的抵销

1.内部债权债务的抵销借：应付账款（预收账款、应付票据、应付股利、其他应收款等)期末数贷：应收账款（预付账款、应收票据、应收股利、其他应付款等)期末数2.以前年度计提坏账准备的抵销

借：应收账款—坏账准备(年初应收款项*计提比例)贷：未分配利润—年初

(年初应收款项*计提比例)3.本年度计提或冲销的坏账准备的抵销

（1）计提借：应收账款—坏账准备本年计提数贷：资产减值损失本年计提数（2）冲销借：资产减值损失本年冲销数贷：应收账款—坏账准备本年冲销数

例6：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见下表。

工作底稿的编制……

抵消分录——2007年度借：应付账款30000

贷：应收账款30000

借：应收账款--坏账准备150

贷：资产减值损失150

抵消分录——2008年度

借：应付账款50000

贷：应收账款50000

借：应收账款--坏账准备150

贷：未分配利润—年初150

借：应收账款--坏账准备100

贷：资产减值损失100

合并报表工作底稿（简示）项目单独报表

抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500

练习3：

甲公司系乙公司的母公司，甲乙公司均采用备抵法核算坏账损失，采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例均为5%。甲公司近三年对乙公司的应收账款如下：年度甲公司对乙公司的应收账款

2006年末240万元

2007年末280万元

2008年末260万元要求：编制甲公司2007、2008年度合并财务报表的抵销分录。

答案（1）2007年度借：应付账款280

贷：应收账款280

借：应收账款--坏账准备12

贷：未分配利润—年初12

借：应收账款--坏账准备2

贷：资产减值损失2(2)2008年度

借：应付账款260

贷：应收账款260

借：应收账款--坏账准备14

贷：未分配利润—年初14

借：资产减值损失1

贷：应收账款--坏账准备1第三类抵销分录内部存货系列的抵销抵消原理如下：

M公司（母公司）

A公司（子公司）

例：M公司销售产品一批给A公司，价款100万元，增值税率17%款项已收，产品成本为80万元。

M公司会计处理如下：借：银行存款117

贷：主营业务收入100

应交税费17借：主营业务成本80

贷：库存商品80

A公司会计处理如下：借：库存商品100

应交税费17

贷：银行存款117

从整个集团来说属于集团内部商品转移（3）内部销售存货部分售出，部分形成期末存货。

母公司子公司集团外企业借：营业成本60

贷：存货60借：银行存款72

贷：营业收入72借：存货100

贷：银行存款100借：营业成本80

贷：存货80借：银行存款100

贷：营业收入100销售60%

借：营业收入60

贷：营业成本60

借：营业收入40

贷：营业成本32

存货8综合上述抵消分录，可以不区分三种情况，合并一起处理借：营业收入(销售企业销售收入) 100

贷：营业成本(差额)80

存货(期末存货成本*内部毛利率)20

（4）存货跌价准备的抵销如果购买企业对内部购买形成的存货计提存货跌价准备，应将购买企业本期根据内部购进存货所计提的存货跌价准备予以抵销。

抵销分录如下：

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

二、连续编制合并会计报表的情况下内部商品购销交易的抵销

首先应将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额；

然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，具体抵销处理如下：（1）抵销期初存货价值中包含的未实现内部销售利润即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，编制抵销分录如下：借：未分配利润——年初

(期初内部购入存货成本×上期销售方的毛利率)

贷：营业成本上期购入的商品不论本期是否已售出，均视为已售出处理。即按照本期销售企业内部销售收入的数额，编制抵销分录如下：借：营业收入(内部销售企业的售价)

贷：营业成本（差额）存货(期末内部购入存货成本×毛利率)（2）抵销本期内部销售收入和销售成本（3）存货计提跌价准备的抵销(1)以前年度计提跌价准备的抵销借：存货—存货跌价准备贷：未分配利润—年初(2)本年度计提或冲销跌价准备的抵销①计提借：存货—存货跌价准备贷：资产减值损失②冲销借：资产减值损失贷：存货—存货跌价准备

例7：大海公司和长江公司为同一母公司的子公司，存货期末计价均采用成本与可变现净值孰低法。2007年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）2000万元，成本1500万元。至2007年12月31日，大海公司从长江公司购买的上述存货中尚有60%未出售给集团外部单位。大海公司2007年从长江公司购入的存货所剩的部分，至2008年12月31日尚未出售给集团外部单位。2008年长江公司出售库存商品给大海公司，售价（不含增值税）3000万元，成本2000万元。大海公司2008年从长江公司购入的存货至2008年12月31日全部未出售给集团外部单位。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。要求：编制2007年和2008年与存货有关的抵销分录。2007年借：营业收入2000

贷：营业成本2000借：营业成本300

贷：存货3002008年借：未分配利润——年初300

贷：营业成本300借：营业成本300

贷：存货300借：营业收入3000

贷：营业成本3000借：营业成本1000

贷：存货1000练习4：A公司是B公司的子公司，持股比例60%。2007年5月B公司出售库存商品给A公司，售价（不含增税）为3000万元。成本为2000万元，相关账款已付清。A公司从B公司购入的上述库存商品至2007年12月31日尚有50%未出售给集团外部单位。

2007年12月31日，A公司按成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备。2007年12月31日，A公司存货的账面余额为3000万元，其中1500万元为向B公司购入库存商品的未出售部分，其可变现净值为1200万元。

2008年12月31日，A公司向B公司购入的上述库存商品的剩余部分尚未出售给集团外部单位，其可变现净值为1000万元。要求:编制2007、2008年度合并财务报表的抵销分录答案：（1）2007年①借：营业收入3000

贷：营业成本3000②借：营业成本500

贷：存货500③借：存货—存货跌价准备300

贷：资产减值损失300（2）2008年①借：未分配利润—年初500

贷：营业成本500②借：营业成本500

贷：存货500③借：存货—存货跌价准备300

贷：未分配利润—年初300④借：存货—存货跌价准备200

贷：资产减值损失200

（一）购入年度的抵销

1．销售业务的抵销（1）库存商品销售：借：营业收入贷：营业成本固定资产—原价（只抵销售价部分，运输费、增值税不予抵销）（2）设备销售：借：营业外收入

贷：固定资产—原价

2．多计提折旧的抵销借：固定资产—累计折旧贷：管理费用（行政管理部门）存货/营业成本（车间）第四类抵销分录内部固定资产系列的抵销

（二）使用年度的抵销

1.以前年度销售业务的抵销借：未分配利润—年初贷：固定资产—原价

2．以前年度多计提折旧的抵销借：固定资产—累计折旧贷：未分配利润—年初

3．本年度多计提折旧的抵销借：固定资产—累计折旧贷：管理费用

【例题10】

甲公司2008年1月1日出售一产品给其子公司A公司，售价（不含增值税）100万元，增值税17万元，产品成本为80万元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。A公司另外支付有关费用3万元，固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限4年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。为简化抵销处理，假定该固定资产交付使用当月就开始计提折旧。

要求：编制甲公司2008年合并抵销分录。①抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：营业收入1000000

贷：营业成本800000

固定资产——原价200000

②抵销本期根据包含未实现内部销售利润原价计提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000（200000÷4）贷：管理费用50000

接例10：2009年（第二年）应编制的抵销分录如下：

（1）抵销原价中包含的未实现内部销售利润：借：未分配利润——年初200000

贷：固定资产——原价200000

（2）抵销以前年度多提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000

贷：未分配利润——年初50000

（3）抵销本期多提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000

贷：管理费用50000

2010年（第三年）应编制的抵销分录如下：

（1）抵销原价中包含的未实现内部销售利润：借：未分配利润——年初200000

贷：固定资产——原价200000

（2）抵销以前年度多提的折旧：借：固定资产——累计折旧100000

贷：未分配利润——年初100000

（3）抵销本期多提的折旧：借：固定资产——累计折旧50000

贷：管理费用50000

（三）清理年度的抵销

1.逾期清理：不需要进行抵销处理

2.到期清理（期满当年多计提的折旧抵消）借：未分配利润—年初贷：管理费用

3.提前清理（1）

借：未分配利润—年初贷：营业外收入（或营业外支出）（2）

借：营业外收入（或营业外支出）贷：未分配利润—年初（3）

借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用说明：什么情况下用营业外收入或营业外支出，这需要会计人员按固定资产出售方抵销前的业务去判断。例8：A公司2006年1月1日与另一投资者共同组建B公司。A公司拥有B公司75%的股份，从2006年开始将B公司纳入合并范围编制合并财务报表。（1）A公司2006年6月20日从B公司购进不需要安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元（含增值税，增值税率为17%）以银行存款支付。该设备为B公司生产，其生产成本为144万元。A公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限4年，预计净残值为零。（2）A公司2008年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。要求：代A公司编制2006、2007、2008年度该设备相关的合并抵销分录。

答案（1）2006年度该设备相关的合并抵销分录借：营业收入164.10

贷：营业成本144

固定资产—原价20.10

借：固定资产—累计折旧2.51

贷：管理费用2.51(2)2007年度该设备相关的合并抵销分录

借：未分配利润—年初20.10

贷：固定资产—原价20.10

借：固定资产—累计折旧2.51

贷：未分配利润—年初2.51

借：固定资产—累计折旧5.03

贷：管理费用5.03(3)2008年度该设备相关的抵销分录

借：未分配利润—年初20.10

贷：营业外收入20.10

借：营业外收入7.54

贷：未分配利润—年初

7.54(2.51+5.03)

借：营业外收入3.35

贷：管理费用3.35

练习5：假设母公司P于20×2年1月1日以7000元的价格向子公司S出售一台设备。该设备的原始成本为20000元,累计已提折旧15000元,剩余使用年限为5年,无残值,采用直线法计提折旧。假设该设备用于企业管理部门。企业所得税税率暂不考虑。

要求：做出2002年母公司有关内部固定资产交易的抵销分录。答案：借：营业外收入2000

贷：固定资产——原值2000借：固定资产——累计折旧400

贷：管理费用4001、内部交易的无形资产交易发生当期的抵销处理

（1）抵销内部无形资产交易确认的营业外收入及无形资产价值中包含的未实现内部销售利润借：营业外收入贷：无形资产

（2）抵销当期根据包含未实现内部销售利润的无形资产价值多摊销的金额借：无形资产——累计摊销贷：管理费用第五类抵销分录内部无形资产交易的抵销2、内部交易的无形资产使用会计期间的抵销处理（1）抵销无形资产价值中包含的未实现收益借：未分配利润——年初贷：无形资产——成本（2）抵销以前会计期间多摊销的金额

借：无形资产——累计摊销贷：未分配利润——年初（3）抵销本期多摊销的无形资产

借：无形资产——累计摊销贷：管理费用

【例9】甲公司2006年1月1日，将一项无形资产出售给其子公司A公司(所有权)，该项无形资产账面余额为300万元，售价为400万元，尚可使用年限为5年，假如不考虑相关税费。甲公司2006年编制合并会计报表时的有关抵销分录如下：①抵销无形资产价值中包含的未实现内部销售利润借：营业外收入100

贷：无形资产——成本100

②抵销本期多摊销的无形资产：借：无形资产——累计摊销（100÷5）20

贷：管理费用20接上例，2007年（第二年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

借：未分配利润——年初100

贷：无形资产——成本100

借：无形资产——累计摊销20

贷：未分配利润——年初20

借：无形资产——累计摊销20

贷：管理费用20

第五节股权取得日后抵销分录的编制

—

—合并现金流量表采用个别现金流量表的编制思路依据：合并资产负债表合并利润表合并利润分配数据及其他有关资料按合并会计报表的一般编制程序依据：单独现金流量表内部现金流动业务等有关资料编制方法的选择方法一方法二第二种方法的运用……

借：投资支付的现金贷：吸收投资所收到的现金注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。一、企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所

产生的现金流量的抵销处理

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。二、企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、

利润或偿付利息支付的现金抵销处理

借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。三、企业集团内部当期以现金结算债权与债务所产生的现金

流量的抵销处理

借：购买商品、接受劳务支付的现金（或购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）贷：销售商品、提供劳务收到的现金注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。四、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金注：现金流入抵销在贷方；现金流出抵销在借方。五、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固

定资产等支付现金的抵销处理第六节股权取得日后抵销分录的编制