审计证据与审计工作底稿

审计证据与审计工作底稿第1页/共128页225第三章审计证据与审计工作底稿38第2页/共128页3教学内容第一节审计证据 一、审计证据的种类 二、审计证据的特征 三、审计证据的获取方法 四、审计程序与审计证据、认定的关系 五、审计程序分类 六、审计证据的整理和分析

第二节审计工作底稿 一、审计工作底稿

二、审计档案管理第3页/共128页4第一节审计证据一、涵义：39

注会为得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。所以要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。

第4页/共128页5一）会计记录中含有的信息

依据会计记录编制报表是被审单位管理层的责任，注会应当测试会计记录以获取审计证据。

包括：1初始分录的记录如支、发票、合同、总账、明细账、记账凭证。2支持性记录支持成本分配、手工计算表和电子数据表。上述会计记录是编制报表的基础，构成注会执行报表审计所需获取的证据的重要部分。第5页/共128页6二）其他信息会计记录信息本身并不足以提供充分的证据作为对报表发表意见的基础，所以还应获取用作证据的其他信息。包括1注会从被审单位内部或外部获取的会计记录以外的信息。如被审单位会议记录、内控手册、询证函的回函、分析师的报告等；2通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息。如通过检查存货获取存货存在性的证据等；3自身编制或获取的可通过推断得出结论的信息。如注会编制的各种计算表、分析表等。第6页/共128页7三）两者关系报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如没前者，审计工作将无法进行；如没后者，可能无法识别重大错报风险。只有将两者结合，才能将审计风险降至可接受的低水平，为注会发表审计意见提供合理基础。第7页/共128页8二、审计证据的分类39一）按证据表现形态（形式）分实物证据书面证据：外部、内部、口头证据环境证据二）按证据相关程度分直接证据间接证据三）按获取证据来源分类591类自然证据,加工证据2类外部、内部、分析推理39四）按证据（证明力）重要性分59基本证据辅助证据矛盾证据第8页/共128页9证据分类的目的：找出更合理、更有效、更具证明力的证据，以达到较好的证明效果，从而有利于审计工作的顺利完成。可按不同划分标准进行分类。（一）按形式分类：391、实物证据2、书面证据3、口头证据4、环境证据5、视听证据第9页/共128页101、实物证据指通过实际观察或盘点所取得的、用于确定某些实物资产是否确实存在的证据。1）主要用于查明实物存在的实在性和数量的正确性如现金、存货、固定资产、在建工程等。2）是证明实物资产是否存在的有说服力的证据，但实物资产的存在并不能完全证实被审单位对其拥有所有权。如，年终盘点的存货可能包括其他企业寄售或委托加工的部分，或已经销售而等待发运的商品。3）对某些实物资产的清点，虽可确定其实物数量，但质量好坏（它将影响到资产价值）有时难以通过实物清点来加以判断。因此，对于取得实物证据的账面资产，还应就其所有权归属及其价值情况另行审计。（思考：为什么实物证据不是最佳审计证据？）

第10页/共128页11形式2、书面证据59是注会获取的各种以书面文件为形式的一类证据。1）包括：与审计有关的原始凭证、会计记录（记账凭证、账簿和明细表）、会议记录和文件、合同、通知书、报告书及函件等。2）审计中注会要大量获取和利用书面证据，书面证据是证据的主要组成部分，故称为基本证据。3）按获取途径分：外部和内部证据。第11页/共128页12

书面证据取得途径、方法与可靠性的关系书面证据类型举例来源取得方法可靠性被审单位以外的组织或人士编制，且直接送交注会应收账款函证的回函、银行出具的被审单位银行存款等外部查询及函证可靠性高被审单位以外组织或人士编制，但被审单位所持有银行对账单、购货发票、顾客订货单、合同等外部检查、计算（如不被涂改、伪造）可靠性较高被审单位自行编制并持有验收报告单、企业内部凭证等内部检查、查询可靠性较差被审单位的会计记录被审单位原始凭证、记账凭证、账簿等内部检查、计算、分析性复核（如内部控制完善）可靠性较高被审单位声明书被审单位的各种重要的陈述或保证内部检查可靠性较差其他书面证据重要的计划、合同资料、会议记录等

内部、外部检查、查询可靠性较差第12页/共128页133、口头证据：是被审单位职员或其他有关人员对注会的提问进行口头答复形成的证据。也称为言词证据。1）注会向被审单位有关人员询问文件的存放地点，收回逾期应收账款可能性等。对于这些问题的口头答复，就构成口头证据。2）口头证据本身不足以证明事情的真相，但可通过口头证据发掘出重要线索，有利于对某些需审核情况进一步调查。如注会对应收款账龄分析后，可询问应收账款负责人对收回逾期应收款的可能性。如其意见与注会估计的坏账损失一致，则这一口头证据就可成为证实注会有关坏账损失判断的重要证据。

3）注会应把重要口头证据尽快做成记录，并注明是何人、何时、何种情况下做的陈述，必要时还应获得被询问者的签名。4）不同人员对同一问题做的口头陈述相同时，口头证据具有较高的可靠性。但一般情况下，口头证据需得到其他旁证的支持。第13页/共128页144、环境（状况）证据指对被审单位产生影响的各种环境事实。包括：

(1)有关内部控制情况(2)被审单位管理人员的素质(3)各种管理条件和管理水平59环境证据不属基本证据，但可帮助了解被审单位及其经济活动所处的环境，是注会进行判断所必须掌握的资料。上述各种证据可用于实现各种不同审计目标，但对于每项具体认定来说，注会应选择能以最低成本实现全部审计目标的证据，力求做到证据收集既有效又经济。

第14页/共128页15补充：电子视听证据是通过检查电子数据或影音形态存在的资料所获得的证据。鉴定证据专门机构或者专门人员的鉴定结论和勘验笔录。第15页/共128页16二）按证明力分类（与审计对象关系）1基本证据(直接证据、主证)

指对被审事项具有直接证明力的证据，能单独、直接地证明审计事项真相的资料和事实。它对审计人员形成结论和意见具有直接影响。如亲自监督实物和现金盘点取得盘点实物和现金的记录（书面证据、记账凭证)，是证明实物和现金实存数的直接证据。只有直接证据就能直接影响审计人员的意见和结论的情况不多见。一般在直接证据以外，需要一系列的间接证据才能对审计事项做出完整判断。第16页/共128页172、间接证据（辅助、间接证据、旁证或佐证)）指对审计事项只起间接证明作用，需与其他证据结合起来，经分析、判断、核实才能证明审计事项真相的资料和事实。（即对基本证据起辅助证明作用，用来从旁证明被审事项）如原始凭证；当然，直接和间接是相对的，以凭证为例，凭证对于报表是间接证据，而对于账簿则是直接证据。（如证明事项是报表的公允性，就凭证而言，虽凭证是报表的基础资料，但两者并没直接关系，所以对报表公允性的证明，凭证是间接证据）。3、矛盾证据指与某一证据不一致或相互矛盾的证据。

第17页/共128页18三）按来源分1外部证据:由被审单位以外的机构或人士编制的书面证据；有较强证明力。39包括1）由被审单位以外机构人士编制，直接递交注会未经被审单位之手流转，排除了伪造、变造凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强；如应收账款函证回函，律师、专家、保险公司、寄售企业、证券经纪人的证明等。2）由持有并提交被审单位以外机构或人士编制的注会应考虑被涂改或伪造的难易程度及其已被涂改的可能性；当获取的书面证据有被涂改或伪造的痕迹时，应予以高度警觉。如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订购单、有关的契约、合同等。第18页/共128页193）注会为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。

4）亲知证据：审计人员通过自身感官和行为而取得的证据。（即2）和3））

包括直接从被审单位以外获取的证据。（即2））；

自己动手编制的各种计算表、分析表等。（即3））

一般情况下，外部证据较内部证据更具证明力第19页/共128页202内部证据

：由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。401）内部证据不如外部证据可靠。但内部证据在外部流转，获得其他单位或个人的承认（如销货发票、付款支票等），则有较强的可靠性。2）只在内部流转的书面证据，其可靠程度也因内控的好坏而异。若内部证据（如收料单与发料单）经过了被审不同部门的审核、签章，且连续编号并按序号依次处理，则有较强的可靠性；相反，若内控不健全，注会就不能过分信赖内部自制的书面证据。

3）包括：被审单位会计记录、被审计单位管理当局声明书及其他各种由被审单位编制和提供的有关书面文件。第20页/共128页21①会计记录包括各种自制的原始凭证、记账凭证、账薄记录、试算表、汇总表等，它是注会取自被审单位内部非常重要的证据。注会检查报表项目时，需追溯账薄和凭证，需由分类账追查至日记账与记账凭证，再追查至支票、发票等原始凭证。会计记录的可靠性取决于填制时内控的完善程度。例见下页第21页/共128页22例：要查明出售的机器是否适当记载：首先要查阅固定资产明细账，检查机器在持有年度内的累计折旧额是否等于出售时所转销的“累计折旧”的账面金额，（购入：借固定资产贷银行存款；计提折旧时：借生产成本、制造费用等贷累计折旧；清理时：借固定资产清理累计折旧贷固定资产）并检查明细账上原始成本金额是否与出售时贷记“固定资产”账户的金额一致，（购入：借固定资产贷银行存款；清理时：借固定资产清理累计折旧贷固定资产）同时还应检查出售所得的货币收入是否已恰当地记入现金或银行存款日记账。假如固定资产明细账、总账和日记账由三位职员独立负责，或由良好内控的电子计算机系统产生，且各种证据彼此一致，则这些证据能有力地证明：机器设备的出售业务已经被恰当地记录。至于是否需进一步检查有关文件，如核准出售的通知书，则应视机器设备涉及金额的相对重要性而定。第22页/共128页23②被审计单位管理当局声明书是注会从被审单位管理当局所获取的书面声明，其主要内容是以书面的形式确认被审单位在审计过程中所做的各种重要的陈述或保证。被审计单位管理当局声明书属于可靠性较低的内部证据，不可替代注会实施其他必要的审计程序。③其他书面文件指被审单位提供的其他有助于注会形成审计结论和意见的书面文件。如被审单位管理当局声明书中所提及的董事会及股东大会会议记录，重要的计划、合同资料；被审计单位的或有损失，关联方交易等。第23页/共128页243、共持证据是指由被审单位和外单位共同持有的证据。4、分析推理证据在事实基础上形成的证据（取决于经验和判断）第24页/共128页25二、审计证据的特性：41总的来说：（一）充分性（二）适当性1、相关性；2、可靠性；（客观性；重要性）第25页/共128页26（一）充分性（足够性）41

指证据的数量足以支持审计意见。它是为形成意见所需证据的最低数量要求。

1充分性是对证据数量的衡量，与确定的样本量有关。如从200个样本中获得的要比100个样本中获得的证据更充分。

2需获取证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的证据可能越多(正向)。具体说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，检查风险就会(要求)越低，注会就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以便将审计风险控制在可接受的低水平范围内。第26页/共128页273判断证据充分性需考虑因素

1）审计风险：正向关系。

2）具体审计项目的重要性：正向关系。

3）审计经验：反向关系。4）审计中是否发现错误或舞弊：正向关系。5）审计证据类型与获取途径。第27页/共128页28

审计人员在判断审计证据是否充分时，应考虑的主要因素。88答：（1）

审计风险。(对被审资料某些重要反映失实未予发现的风险。)审计风险越高，需证实的证据需要量就越大；审计风险越低，需要的证据就越少。（2）具体项目的重要程度。越重要的审计项目，就越要收集充分的证据，以免造成判断上的错误，导致对整体判断的失误。如果审计项目不重要，即使审计中有些偏差，也不会影响对整体判断的正确性。（3）审计人员的经验。经验丰富的审计人员，即使较少的证据也会作出正确的判断；反之，缺少经验的审计人员，就需要收集更多的证据，以便做出正确的判断。（4）是否发现错误或舞弊。在审计过程中如发现错误或舞弊，就应扩大取证的范围，收集更多的证据，以便作出恰当的决定或提出正确的审计意见。（5）审计证据的类型与取证途径。如果证据是从独立于被审单位的第三者那里取得的，且数据本身不易伪造，那么取证数量就可减少；反之，证据的数量就应增加。第28页/共128页29（二）适当性

是对证据质量的衡量，即证据在支持交易、账户余额、列报（包括披露）的认定或发现其中存在错报方面有相关性和可靠性。相关性和可靠性是证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的证据才是高质量的。1相关性：指证据要有证明力，与被审所认定的事项间须具备逻辑的、必然的联系，与审计目标相关联。如怀疑被审发出存货却没给顾客开票，需确认销售是否完整。注会应从发货单中选样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票(正向检查)。如果注会从销售发票中选取样本，并追查至与每张发票相应的发货单(逆向检查)，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。第29页/共128页30证据是否相关须结合具体审计目标，在确定证据相关性时，应考虑：

1）特定的审计程序只为某些认定提供相关的证据，而与其他认定无关。如检查应收账款收回的记录和文件可提供有关存在和计价的证据，但是不一定与期末截止是否适当相关。

2）针对同一认定可从不同来源获取证据或获取不同性质的证据。如可分析应收账款的账龄和应收账款情况，以获取与坏账准备计价有关的证据。3）只与特定认定相关的证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。如有关存货实物存在的证据并不能够替代与存货计价相关的证据。第30页/共128页31

审计证据与审计具体目标的关系审计证据审计具体目标总体合理性真实性完整性所有权估价截止机械准确性分类披露实物证据

√√

√√

书面证据√√√√√√√√√口头证据√√√√√√

√√环境证据√

√第31页/共128页32审计证据与其获取的方法、实现的审计目标和管理当局的认定之间的关系证据类型获取方法审计目标认定备注实物证据监盘、观察真实、完整、估价、截止存在或发生、完整性、估价或分摊不能完全证明所有权归被审计单位所有，也不能完全证明其计价正确。书面证据检查、查询及函证、计算、分析性复核全部目标全部认定证据的来源渠道不同，其证明力也不同。口头证据查询（询问）除机械准确性外的全部目标全部认定需要其他证据的支持才能得出结论。环境证据观察、查询（询问）总体合理性

不能直接得出结论，会影响获取证据的数量。第32页/共128页332可靠性：指证据的可信程度，必须让人可信赖，能如实反映客观事实。

41如注会亲自检查存货获得的证据，就比被审单位管理层提供给注会的存货数据更可靠。2.1可靠性受其来源和性质影响，并取决于获取证据的具体环境。判断证据可靠性应考虑的原则：1）从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据可靠。a从外部独立来源获取审计证据，未经被审单位职员之手流转，减少伪造、变造凭证可能性，因而其证明力最强。41如银行应收账款询证函回函、保险公司出具的证明等。b从其他来源获取的证据，由于证据提供者与被审存在经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑。如被审单位内部的会计记录、会议记录等。第33页/共128页342）内控有效时内部生成的证据比内控薄弱时生成的证据更可靠。

如果被审单位有健全的内控且一贯执行，会计记录的可信赖程度将会增加。被审内控薄弱或不存在任何内控，被审单位内部凭证记录可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内控有效，从销售发票和发货单中取得比内控不健全时更加可靠的证据。第34页/共128页353）直接获取的证据比间接或推论得出的更可靠。41观察控制运行得到的证据比询问得到的更可靠。间接获取的证据有被涂改伪造的可能性，降低了可信赖程度；其推论得出的证据主观性较强，人为因素较多，可信赖程度也受到一定影响。

4）以文件、记录形式（纸质、电子或其他介质）存在的证据比口头形式的证据更可靠。41如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。a口头证据本身不足以证明事实的真相，仅提供线索，为进一步调查用;b口头证据需得到其他相应证据支持。第35页/共128页365）从原件获取的证据比从传真件或复印件获取的证据更可靠。41a可审查原件是否有被涂改或伪造的迹象，排除伪证，提高证据的可信赖程度。b传真件或复印件容易是变造或伪造的结果，可靠性较低。6)越及时的证据越可靠。7)客观证据比主观证据可靠。第36页/共128页37证据可靠程度的判断标准41①外部证据比内部证据可靠，获得第三者确认的内部证据比未获确认的内部证据可靠；1②内控较好时提供的内部证据比内控较差时提供的内部证据可靠；3③注会自行获得的证据比被审单位提供的证据可靠；2④书面证据比口头证据可靠；5⑤原件获取证据比传真或复印获取证据可靠4⑥越及时的证据越可靠。⑦客观的证据比主观证据可靠；⑧不同来源或不同性质的审计证据相互印证时可靠。第37页/共128页38四）、评价充分性和适当性时的特殊考虑

考虑文件记录可靠性、被审单位生成的信息、相互矛盾的证据及审计成本（1）对文件记录可靠性的考虑

审计通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注会不是鉴定专家，但应考虑用作证据信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。a如果识别出文件记录是伪造的，或文件记录中的某些条款变动，注会应作进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。如发现银行询证函回函有伪造或篡cuàn改迹象，注会应进一步调查，考虑是否存在舞弊的可能性；必要时，应聘请专家鉴定。第38页/共128页39b证据虽从独立的外部获得，但由不知情者或不具备资格者提供，证据也可能是不可靠的。c如果注会不具备评价证据的专业能力(同意报销)

，即使是直接获取的证据，也可能不可靠。如注会无法区分人造与天然玉石（不具备专业鉴别能力），那么对天然玉石的检查就不能提供天然玉石是否存在的可靠证据。

第39页/共128页40（2）使用被审单位生成信息时的考虑

a应就这些信息的准确性和完整性获取证据。如在审计收入项目时，应考虑价格信息的准确性以及销售量数据的完整性和准确性。b在某些情况下需实施额外审计程序。如利用计算机辅助审计技术来重新计算这些信息，测试与信息生成有关的控制。第40页/共128页41（3）证据相互矛盾时的考虑a如针对某项认定从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据能相互印证，则证据有更强的说服力。如检查委托加工协议发现被审有委托加工材料（本单位委托），经发函询证后证实委托加工材料存在。委托加工协议和询证函回函这两证据互相印证，证明委托加工材料真实存在。b如不同来源的证据或不同性质的证据不一致，表明某证据不可靠，应追加必要的审计程序。如上例中，发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被审单位。委托加工协议和询证函回函这两证据不一致，委托加工材料是否真实存在受到质疑。这时，应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否未入库或被审单位收回后予以销售而未入账。第41页/共128页42（4）获取证据时对成本的考虑

a考虑获取证据的成本与获取信息的有用性之间的关系，恰当运用成本——效益原则。b不应以获取证据困难和成本高低为由减少不可替代的审计程序。如存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代的审计程序，注会在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。c在保证证据充分、适当下，控制成本、增强竞争力和获利能力；d为保证审计结论、意见恰当，无法取得充分适当证据，应视情况发表保留或无法表示意见报告。第42页/共128页43（5）审计证据与法律证据并不完全相同a证据取得法律证据由诉讼双方提供，裁决者不参与收集；审计证据需由注会收集，并由其据证据做出判断。b鉴定方面法律上要求以最可靠的证据来证实起诉的内容；审计中，什么可作证据，如何取得适当证据，应由注会据审计目标与专业经验判定。第43页/共128页44五）充分性和适当性的关系：1是证据的两个重要特性，缺一不可，密切相关，只有充分适当的证据才是有证明力的。2适当性会影响充分性，即证据的数量受证据质量的影响。相关与可靠程度越高，所需证据数量就可减少；反之，证据的数量就增加。如被审内控健全时生成的证据更可靠，只需获取适量的证据，就可为发表审计意见提供合理的基础。3若证据的质量存在缺陷，那获取更多的证据亦可能无法弥补其质量上的缺陷。如注会应获取与销售收入完整性相关的证据，实际获取到的却是有关销售收入真实性的证据，证据与完整性目标不相关，即使获取的证据再多，也证明不了收入的完整性。4证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。

第44页/共128页45四、获取证据的审计程序42一）实施风险评估程序（了解被审计及其环境并识别和评估报表重大错报风险的程序，本身不足以为发表意见提供充分、适当的证据。）二）进一步审计程序1控制测试（可选择的：1）评估认定层次重大错报风险时，获取证据时应考虑相关的事项包括预期控制是是否存在、有效、、一贯遵守，应实施控制测试，以支持评估结果；2）实质性测试不足以提供认定层次的重大错报;）第45页/共128页46

二）进一步审计程序2实质性程序（注：必须的，发现评估认定层次重大错报风险结果如何，获取审计证据时应考虑的相关事项）

1)资产或负债在某一特定时日是否存在；2)资产或负债在某一特定时日是否归被审单位所有；3)经济业务的发生是否与被审单位有关；4)资产或负债记录是否完整，即是否有未入账资产或负债或其他交易事项；5)会计记录的金额是否恰当；6)收入与费用的配比是否恰当；7)报表项目的分类反映是否恰当并前后一致

第46页/共128页47三）具体审计程序（获取审计证据的方法）

1检查（记录或文件）、2检查（有形资产）、3观察（环境、行为）、4询问、5函证、

6重新计算、7重新执行8分析程序等法。42

注会可用具体审计程序的类型及其与审计程序的目的间的关系，根据需要单独或综合运用上述程序，以获取充分、适当的证据。第47页/共128页481检查文件或记录1）概念：指对被审单位内、外部生成的（纸质、电子或其他介质）记录或文件审查。2）目的：对报表包含或应包含的信息进行验证。如被审单位顾客订单、发货单和销售发票副本对验证销售交易的正确性是有用证据。3）作用：可提供可靠程度不同的证据，证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。（注：a外部凭证经客户出具，又经被审认可，表明双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见；b由律师或专家复核的外部凭证，有较高可靠性，如土地使用权证、保险单、契约和合同等）。

第48页/共128页494）检查文件或记录包括a审阅指对被审内、外部生成的（纸质、电子或其他介质存在的）记录或文件，进行审查和研究，以确定其是否真实、合法的方法。b核对就是通过将相互联系的两个或两个以上的记录和数据进行比较对照，验证其是否相符，同时查明各个记录间的连续性的方法。第49页/共128页502检查有形资产（监盘）1）概念：指现场监督对资产实物进行审查。2）作用：确定实物资产是否真实存在与账面数量是否相符，查明有无短缺、毁损及贪污、盗窃等问题存在的一种方法。3）适用范围：存货、现金、有价证券、应收票据、固定资产等。4）缺陷：为存在性提供可靠证据，但不能为权利和义务或计价认定提供可靠的证据。注：检查前，可先对客户的存货盘点观察，同时实施适当抽查。第50页/共128页513观察

1）概念：指在现场对被审人员正从事的经济活动或执行的程序及其管理（内控的执行、仓库保管情况等）查看和调查。如对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。2）注：观察提供的证据仅限于观察发生的时点，且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能性与日常的做法不同，从而会影响对真实情况的了解。因此，注会有必要获取其他类型的佐证证据。第51页/共128页524询问1）概念：指以书面或口头方式，向被审内、外部知情人员获取财务、非财务信息，并对答复进行评价，以获取证据的方法。2）注：a对询问的答复可为提供尚未获悉的信息或佐证证据；也可提供与已获悉信息存在重大差异的信息。应据询问结果，考虑修改程序或实施追加的审计程序。b询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，还应实施其他审计程序以获取充分、适当的证据。

第52页/共128页535函证1）概念：指为获取影响报表或披露认定的信息，通过直接来自第三方的“对有关信息和现存状况”的声明，获取和评价证据，发函询证的一种方法。如对应收账款余额或银行存款的函证。获取的证据可靠性较高，函证是受重视并经常使用的程序。2）分为肯定式（积极式）和否定式（消极式）函证a肯定式函证：向债务人发出询证函，要求其证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函；

b否定式函证：向债务人发出询证函，函证的款项相符时不必复函，只有不符时才要求债务人复函。

第53页/共128页546重新计算1）涵义：指以人工或计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行验算和核对。2）内容：包括计算销售发票、存货总金额，加总日记账、明细账，检查折旧、预付费用、应纳税额。3）注：这种方法对验证原先计算结果的准确性提供可靠的证据，但这种可靠性是相对的。第54页/共128页557重新执行内涵：指以人工或计算机辅助审计技术，重新独立执行（作为被审内控组成部分的）程序或控制，以获取证据的方法。如利用被审的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审编制的银行存款余额调节表进行比较。第55页/共128页568分析程序1）概念：指通过研究不同财务数据间及财务数据与非财务数据间的内在关系，对财务信息做出评价，发现重要或异常项目的方法。注：还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。2）分析程序目的44（1）用作风险评估程序（计划阶段）（2）用作实质性程序（实施）（3）用于总体复核

（报告）第56页/共128页57分析性复核程序

概念：是指审计人员通过对被审计单位会计报表和其他资料中的重要比率或金额及其变动趋势进行分析研究，并对所发现的异常项目变动进行调查，以获取审计证据的一种方法。用途。

1、在审计计划阶段，通过分析重大数据项目和异常数据项目，帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。

2、在审计实施阶段，直接作为实质性测试程序，以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据，提高审计效率与效果。

3、在审计报告阶段，用于对被审会计报表的整体合理性作最后的复核，以确定是否需要追加审计程序。第57页/共128页58试述分析性复核方法不同审计阶段的作用。答：分析性复核是审计人员对被审计单位重要的相关比率或趋势进行分析和比较，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。在整个审计过程中，审计人员都将运用分析性复核方法：（1）在计划阶段，审计人员对被审计单位提供的资料进行分析性复核，借以了解被审计单位业务经营情况，潜在风险存在的领域，规划审计工作所需的时间、人员、测试的范围和重点等。第58页/共128页59（2）在实施阶段，审计人员通过分析性复核，收集一定的审计证据，或借以发现尚需进一步检查的事项。（3）在审计完成阶段，审计人员对会计或有关方面信息全面地进行分析性复核，借以评价局部的审计结论和准备形成的整体审计意见。特别要重点分析在计划和实施阶段所确认的异常事项是否已收集到充分而恰当的证据；报表是否还存在重要的未确认的异常事项。第59页/共128页603）分析程序常用方法

a比较分析法

b比率分析法

c结构分析法

d趋势分析法◆分析程序的运用举例：银广夏第60页/共128页61a比较分析法通过报表项目与标准比较，发现重要或异常变动项目的方法。

b比率分析法通过将报表中某一项目同相关另一项目相比所得的比率进行分析，提供进一步审计方向的一种技术方法。第61页/共128页62c结构分析法通过计算报表的每一个项目是某一项目的百分比，确定各个项目重要性程度并确定审计策略的技术方法。

d趋势分析法就是通过对连续若干期某一报表项目的变动金额及其百分比的计算，分析该项目的增减变动方向和幅度，以获取证据和进一步审计线索的一种技术方法。第62页/共128页634）分析程序常用的分析比率1、变现能力比率：(1)流动比率=流动资产/流动负债(2)速动比率=（流动资产-存货）/流动负债第63页/共128页64常用的分析比率2、资产管理比率(1)营业周期=存货周转天数+应收款周转天数(2)存货周转率=销售成本/平均存货(3)应收帐款周转率=销售收入/平均应收帐款(4)总资产周转率=销售收入/平均资产总额第64页/共128页65常用的分析比率3、负债比率(1)资产负债率=(负债总额/资产总额)*100%(2)权益比率=(负债总额/股东权益)*100%(3)利息保障倍数=税息前利润/利息费用第65页/共128页66常用的分析比率4、盈利能力比率(1)销售净利率=(净利润/销售收入)*100%(2)销售毛利率=[(销售收入-销售成本)/销售收入]*100%(3)资产净利率=(净利润/平均资产总额)*100%(4)净资产利润率=(净利润/平均净资产)*100%第66页/共128页67常用的分析比率5、市场衡量比率(1)市盈率=每股市价/(净利润/普通股数量)(2)股利率=每股股利/每股市价第67页/共128页68五、审计程序与审计证据的关系获取实物证据的程序主要是监盘和观察。获取环境证据的程序主要是观察和分析性复核。获取书面证据的程序主要是分析性复核、计算、检查、查询及函证。获取口头证据的程序主要是查询及函证。第68页/共128页691审计程序与审计证据关系的举例

第69页/共128页702作用局限第70页/共128页713审计证据与其获取的方法、实现的审计目标和管理当局的认定之间的关系证据类型获取方法审计目标认定备注实物证据监盘、观察真实、完整、估价、截止存在或发生、完整性、估价或分摊不能完全证明所有权归被审计单位所有，也不能完全证明其计价正确。书面证据检查、查询及函证、计算、分析性复核全部目标全部认定证据的来源渠道不同，其证明力也不同。口头证据查询（询问）除机械准确性外的全部目标全部认定需要其他证据的支持才能得出结论。环境证据观察、查询（询问）总体合理性

不能直接得出结论，会影响获取证据的数量。第71页/共128页72六、审计证据的形成过程：（一）收集基本原则：1、充分性；2、成本效益性；3、重要性；4、相关性。取证方式：1、审计机关应收集能证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等原始证据；2、不能或者不宜取得原始资料、有关文件和实物的，可采取文字记录、摘录、复印、拍照等方式取得证据。第72页/共128页733、对与审计事项有关的会议和谈话的内容作出记录，或者根据审计工作的需要，要求提供会议记录材料。4、审计组和审计人员在审计中如有特殊需要，可聘请专门机构或者有专门知识的人员，对审计事项中某些专门问题进行鉴定，取得鉴定结论，作为审计证据。第73页/共128页74提出报告前，应对收集的证据进行归纳、分析和判断，形成审计结论。（二）证据的鉴定指判断收集的证据是否真实，确定是否与被审事项相关，评价是否重要、充分、经济性等工作。1鉴定内容：

（1）证据的真实性即客观性（2）证据的重要性（3）证据的充分性（4）证据的经济性（5）证据的证明力（6）证据的可信性此外有相关性；可靠性；合法性2鉴定方法：（1）围绕证据质量特征来鉴定，如发现证据不合要求，应进一步取证。主要确定证据是否充分、适当。第74页/共128页75（2）应用合理假设来鉴定●书面证据比口头证据可靠；●外部证据比内部证据可靠；●注会自行获得的证据比由被审单位提供的证据可靠；●内控好时的内部证据比内控差时的内部证据可靠；●不同来源、性质的证据能相互印证时，证据更为可靠。注：证据的充分性与适当性密切相关。一般而言，当证据的相关与可靠程度较高时，所需证据的数量较少；反之，所需证据的数量较多。第75页/共128页76（3）综合鉴定(真实可靠性，重要，充分，相关，经济)①联系法：围绕审计目标，找出相关证据组，对其包含的各种证据进行相互印证。②求同法：围绕某一问题，把具有共同点的证据归纳为一个相同证据组。第76页/共128页77（三）整理1方法有：分类，计算，比较，小结，综合2注：整理证据时需注意的问题

a证据的取舍。

（根据金额大小；问题严重程度）

b分清事实的现象与本质

c排除伪证第77页/共128页78（四）证据的综合

指审计人员凭借政策水平、专业知识和业务经验，对相关证据的总体进行归纳、分析和整理，形成对被审事项的最终意见和评价。第78页/共128页79（五）证据的应用：证据经过审计人员鉴定后，证据的潜在证据力就转化为现实证明力；审计人员将具有现实证明力的证据经过综合后（整理条理化后）就转化为充分证明力；可最终形成审计意见，为被审事项的最终正确评价服务。第79页/共128页80图示归纳：

形成审计结论和意见整理证据——充分证明力鉴定证据——现实证明力

收集证据——潜在证明力审计过程————————————审计证据第80页/共128页81七、审计取证的基本原理（一）基本原理被审单位经济活动（审计对象）的各构成要素之间存在客观的联系，通过检查验证这种联系的真实性与合法性，就可以取得有效的证据。

第81页/共128页82（1）当事人（2）资金（3）实物（4）会计记录（二）、被审单位经济活动的构成要素分析1、内部要素第82页/共128页83（1）投资者（2）债权人（3）关联方（4）客户（5）政府管理部门（6）银行2、外部要素第83页/共128页84（三）会计记录系统各要素间的联系记帐凭证原始凭证各对应帐户之间总帐会计凭证明细帐日记帐会计帐簿会计报表资产表利润表流量表第84页/共128页85（四）内部构成要素间的联系当事人资金实物会计记录当事人与资金：每项经济业务的完成，资金流向与经办人有关。资金运动靠人来完成会计记录与资金：会计信息系统的职能就是对会计主体的资金运动进行反映和监督会计记录与实物：有多少货币资金、实物、无形资产、债权债务是处于生产状态、储备、商品、会计系统有全面的记载第85页/共128页86（五）被审单位经济活动的各构成要素间的联系当事人资金实物会计记录被审单位投资者债权人关联方客户政府管理部门银行人资金实物联系是客观的，紧密的，有据可查的，不以人的意志为转移，某环节出问题，就会得到印证，或对应因素的影响而暴露第86页/共128页87第二节审计工作底稿一、涵义：47指对制定的计划、实施的程序、获取的证据及得出的结论作出的记录，它反映整个审计过程。它是证据的载体、是审计中形成的工作记录和获取的资料（合同执照）。二、编制目的1.提供充分、适当的记录，作为报告的基础。底稿是形成审计结论，发表审计意见的直接依据。及时编制底稿有助于提高审计工作质量，便于在报告前，对证据和结论进行复核和评价。2.提供证据，证明按审计准则执行审计工作。因执业质量涉及诉讼或监管质检时，底稿能提供证据，证明事务所是否按准则规定执行了审计工作。第87页/共128页88三、审计工作底稿的性质（一）存在形式：纸质、电子或其他介质（二）包括的内容：1总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、重大事项的往来信件(包括电子邮件)，以及对被审文件记录的摘要或复印件等。2业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审举行的会议记录、与其他人士(其他注会、律师、专家)的沟通文件及错报汇总表等。第88页/共128页89四、底稿的作用

1．连接整个审计工作的纽带；有利于组织协调工作；便于制定以后各期的计划2．是发表意见、出具报告的直接依据；便于佐证和解释审计报告；3．是明确责任、评价考核审计人员专业能力与业绩依据；4．为质量控制和质量检查提供了可能；5．对未来业务有参考价值，为以后审计提供历史资料；6．底稿可成为业务培训的重要资料。第89页/共128页90五、底稿的种类：471、按形式划分：（1）表格（2）流程图（3）笔录文稿2、按职能划分：（1）一般审计工作底稿（2）专用审计工作底稿3、按性质和作用（类别）划分：71（1）综合类审计工作底稿（2）专用类审计工作底稿（3）备查类审计工作底稿。

第90页/共128页913底稿按性质和作用分1）综合类工作底稿是在审计准备和报告阶段，为规划、管理和总结整个工作，并发表意见所形成的底稿。包括业务约定书、审计计划、差异汇总表、试算平衡表、审计总结及调整分录汇总表、审计报告书未定稿等综合性的工作记录。第91页/共128页922．业务类工作底稿是在审计实施阶段所形成的底稿。包括审计人员在执行预备调查、实施控制测试（即符合性测试的资料）和实质性测试等程序时形成的底稿。第92页/共128页933．备查类工作底稿是在审计过程中形成的，对审计工作仅具有备查作用的底稿。包括与审计约定事项有关的重要法律性文件、会计记录、经济合同与协议、企业营业执照、公司章程等原始资料的副本或复印件以及（组织结构图、董事会决议、董事会章程等）。第93页/共128页94六、编制底稿的要求481总体要求：使未曾接触该项工作的有经验的专业人士清楚地了解：(1)按准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围;(2)实施审计程序的结果和获取的证据;(3)就重大事项得出的结论。2编制底稿的基本要求包括：内容完整，格式规范，标识一致，记录清晰，结论明确

底稿结构：没有标准格式。

第94页/共128页95第95页/共128页96七、底稿的基本要素（内容）481标题：（1）被审计单位名称；（2）审计项目名称；（3）审计项目时点或期间；2（4）审计过程记录；①记录测试的特定项目或事项的识别特征

②重大事项

③记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况；

④其他准则中的相关记录要求3（5）审计结论；4（6）审计标识及其说明；745（7）索引号及页次；6（8）编制者姓名及编制日期；7（9）复核者姓名及编制日期；8（10）其他应说明事项。第96页/共128页97解释：底稿的基本要素（1）被审名称，即接受审计机关监督的政府部门、国有金融机构、国有企业事业组织以及接受审计机关审计的其他组织。如果被审下有子（分）公司，或内部的车间、部门，则应同时注明子（分）公司或部门名称，如：×公司——×子公司，×公司——×车间。（2）审计项目名称，即被审的内容，如审计的是某报表项目，如存货；或某业务循环，如销售及收款循环符合性测试。（3）审计项目时点或期间，即据审计事项所属报表确定的会计期间或会计时点。如果审计事项属于资产负债表的内容，则选用会计时点；如果审计事项属于利润表的内容，则选用会计期间。（4）审计过程及其说明，即实施审计程序的记录，测试的记录，判断、评价、处理意见和建议，讨论的记录和复核记录，核实与采纳被审对报告反馈意见情况说明，其他与审计事项有关的记录等。第97页/共128页98（5）审计标识及其说明标识即账表、账账、账证核对以及有关数据横向、纵向加总等的符号。如果在整套底稿前有一张标识表的，则在每张底稿上运用这些标识时，可不必注明标识的含义；但在每张底稿上把用到的标识在附注中对其含义作出说明更好。（6）审计结论，即经过审计，对该审计事项所作的结论或评价结果。（7）索引号及页次，即据一定规则统一规定的各审计事项的编号及本页底稿属于该审计事项的第几页。（8）编制者姓名及编制日期，即实施该项目审计并将记录审计工作结果的人员及编制底稿的时间。（9）复核者姓名及复核日期，即负责检查、监督一般审计人员工作质量的人员及实施复核的时间。如是多级复核，则每级复核者均应签名和注明复核日期。（10）其他应说明的事项，即审计人员据其专业判断，认为需要在底稿上注明的其他相关事项。第98页/共128页99

存货盘点抽查工作底稿1被审计单位名称:光达公司

签名日期7索引号2被审计会计事项:原材料8编制人张圣明2004.1.22E23会计期间或截止日:2003.12.319复核人刘辉光2004.2.20页次

1盘点标签号码存货盘点结果(kg)差异(kg)号码名称被审计单位注册会计师3011～10A1200√1150-503081～8B2000√2100+1003091～30C6000√5980-203361～15D1500√150004审计过程以上差异已纠正，纠正差异后使存货账面价值增加200元。全部存货价值为300000元，抽查盘点存货价值为60000元，占全部存货价值的20%。经追查至存货汇总表，未发现其他例外。6审计结论我们认为以上错误对存货存在目标的影响并不重要5审计标识√——已追查至存货汇总表（E5），并已纠正所有差异第99页/共128页100第100页/共128页101八、审计报告日后对底稿的变动52

审计报告日后，如发现例外情况要求实施新的或追加的审计程序，或者导致注会得出新的结论，注会应记录：

1、遇到的例外情况

2、实施新的或追加的审计程序

3、获取的证据以及得出的结论

4、对底稿作出变动及其复核的时间和人员第101页/共128页102九、底稿档案管理51

（一）底稿的管理审计结束后，应对底稿进行分类整理，编制索引、装订成册、归档保管、注意保密,形成审计档案。底稿按照一定的标准归入审计档案后，应交由事务所档案管理部门进行管理。事务所应建立审计档案保管制度，以确保档案的安全、完整。第102页/共128页103（二）底稿的保管审计档案分:永久性、当期档案

（1）永久性审计档案（应长期保管）：指那些记录内容相对稳定、具有长期使用价值，并对以后的审计工作有重要影响和直接作用的审计档案。如备查类底稿和综合类底稿中的审计报告、管理意见书。（2）当期审计档案（自报告签发之日起至少保存10年）：指那些记录内容经常变化，只供当期审计使用和下期审计参考的审计档案。如业务类底稿和综合类底稿的其他部分资料。（3）注：不再继续审计的被审，其永久性档案的保管年限与最近一年当期档案的保管年限相同。对于保管期限届满的档案，事务所可决定将其销毁；销毁时，应据有关档案管理规定履行必要的手续。第103页/共128页104（三）底稿的使用1底稿（所有权）涉及被审的大量核心机密，故审计组织对底稿负有保密义务、除自己合法使用外，不得对外公开。2下列情况下，审计组织应对查阅底稿提供必要的合作:1）法院、检察院及其他有关部门依法查阅，并按规定办理必要的手续后，可查阅底稿。2）审计组织主管部门对执业情况进行检查时，可查阅底稿。3）其他审计组织因审计工作的需要，并经委托人同意，办理了相关手续后，可要求查阅底稿。第104页/共128页105十、底稿的审核审计人员应详细审阅底稿，在确定其事实清楚、证据确凿、程序完备后，应由审计组组长在编制报告前进行复核，并签署复核意见。1复核作用（1）减少人为误差，降低审计风险；（2）协调审计进度，提高审计效率；（3）便于对审计人员的业绩考核。第105页/共128页1062底稿复核的要点要点：1）实施审计程序时，引用的资料是否真实；

2）获取的证据是否充分有效；

3）审计判断是否有理有据，符合审计专业标准；

4）审计结论是否恰当。基本要求：

1）做好复核记录；

2）复核人签名、日期。

3）书面表示复核意见、督促修改、完善底稿。第106页/共128页1073底稿的复核50（1）项目组内部人员对底稿的复核

①项目负责人指定的复核人员对底稿的复核（一级复核）；②项目负责人对底稿的复核（二级复核）；（2）项目质量控制复核（三级复核）第107页/共128页108审计工作底稿的三级复核制度

三级复核制（1）项目经理复核；（详细复核）（2）部门经理复核；（一般复核）（3）主任会计师复核（重点复核）底稿三级复核制度指以主任会计师、部门经理（或签字注会）和项目负责人（或项目经理）为复核人，依照规定的程序和要点对底稿进行逐级复核的制度。

第108页/共128页109三级复核制度第一级复核（详细复核）指由项目经理（或项目负责人）负责的，对下属各类注会编制或取得的底稿逐张进行复核。目的在于按准则的规范要求，发现并指出问题，及时加以修正完善。第二级复核（一般复核）指由部门经理（或签字注会）负责的，在详细复核基础上，对底稿中重要会计账项的审计程序实施情况、审计调整事项和审计结论进行复核。一般复核实质上是对项目经理负责的详细复核的再监督。目的在于按准则的要求对重要审计事项进行把关、监督。第三级复核（重点复核）是由主任会计师或指定代理人负责，在一般复核的基础上对审计过程中的重大会计问题、重大审计调整事项和重要的底稿进行复核。重点复核是对详细复核结果的二次监督，同时也是对一般复核的再监督。目的在于使整个审计工作的计划、进度、实施、结论和质量全面达到审计准则的要求。通过重点复核后的底稿可作为发表审计意见的基础，然后归类管理。

第109页/共128页110五、案例分析：

实务1：现金审计：资料：审计人员3月16日下午5:00对某企业库存现金进行清查，当时现金日记帐余额为1480元，实际审查结果如下：（1）现金：100元有5张，50元有8张，10元有24张，5元有10张，0.5元有18张，分币有5.5元。（2）现有处理的单据有：①3月8日收到外地汇票1张金额7，000元；②3月10日业务科长王××借差旅费200元（无审批）；③3月13日私人借条1张金额为50