2019中级会计实务98讲第19讲同一控制下长期股权投资的初始计量(3),非同一控制下长

第一节长期股权投资的范围和初始计量二、长期股权投资的初始计量 (3)企业通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为—揽子交易进行会计处理；(如：资产剥离上市)a.这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；b.这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；c.一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；d.一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。不不属于”一揽子交易”属于”一揽子交易”千里之行始于足下取得控制权日，应进行如下会计处理：①合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本；(含最终控制方收购被合并方形成的商誉)②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益例如：借：长期股权投资(取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉)资本公积——股本溢价①盈余公积②利润分配——未分配利润③(①②③为借差)合并方应当将各项交易作为一项取得合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等(本次支付额、账面价值★★★)资本公积——股本溢价(贷差)③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；2④因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收2【例5-2】2×16年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90000000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330000000元(假定与公允价值相等)。2×16年及2×17年度，B公司共实现净利润15000000元，无其他所有者权益变动。2×18年1月1日，A公司以定向增发30000000股普通股(每股面值为1元)的方式取得同一控制下一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345000000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素借：长期股权投资——投资成本90000000(含商誉)90000000借：长期股权投资——损益调整3750000 (15000000×25%)500001.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%(25%+35%)。33千里之行始于足下合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207000000元(345000000×60%)。2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。①原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93750000元(90000000+150000000×25%)。②追加投资(35%)所支付对价的账面价值为30000000元。③合并对价账面价值为123750000元(93750000+30000000)④长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83250000元(207000000-123750000)。，A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资207000000 (345000000×60%)贷：长期股权投资——投资成本90000000——损益调整3750000股本30000000资本公积——股本溢价832500002.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资(合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团)总原则：长期股权投资=付出代价的公允价值(支付资产或承担债务等)；44千里之行始于足下购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本；企业合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。(如果是存货类/相关固定资产，则为含税价)a.非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益(管理费用)，不计入企业合并成本。b.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。【补充内容】特殊情况：(共2种)①以发行债务性工具(债券方式)进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用(佣金、手续费等)，应计入债务性工具的初始确认金额中。(倒挤在“应付债券——利息调整”科目，增加折价，减少溢价)②以发行权益性工具(股票方式)进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费用(佣金、手续费等) (支付给券商)，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。甲公司以一批库存商品为对价取得乙公司80%股权，库存商品成本400万元，公允价值500万元，增值税率16%；乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值500万元。同一控制下企业合并(账面价值)：借：长期股权投资400(500×80%)资本公积——股本溢价8055千里之行始于足下贷：库存商品400应交税费——应交增值税(销项税额)80非同一控制下企业合并(公允价值)：借：长期股权投资580贷：主营业务收入500应交税费——应交增值税(销项税额)80借：主营业务成本400贷：库存商品400c.支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。换出资换出资产应当作为销售处理，按其交易价格确认收入，同时结转相应的成本；(适①存货用收入准则的相关规定)换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入资产处置损益无形资产换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益等，并相应结转其投资(或金融他综合收益、资本公积资产)账务处理66千里之行始于足下应区分其后续计量模式：地产①若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；②若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益知识总结】①以存货投资借：长期股权投资(公允价值：含税价)应收股利贷：主营业务收入/其他业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)同时：借：主营业务成本/其他业务成本贷：库存商品/原材料甲公司和乙公司不属于同一控制下的两个公司。甲公司2×19年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司以一批库存商品换取A公司持有的乙公司60%的股权，对乙公司实施控制。77千里之行始于足下甲公司投出的库存商品的公允价值为10000万元，相关的增值税税额为1600万元，账面成本8000万借：长期股权投资贷：主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)借：主营业务成本贷：库存商品000②以固定资产进行投资第一步、先做固定资产清理借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产第二步借：长期股权投资(公允价值——含税价)应收股利资产处置损益(公允价值＜账面价值)88千里之行始于足下贷：固定资产清理(账面价值)应交税费——应交增值税(销项税额)资产处置损益(公允价值＞账面价值)【补充例题•计算题】(假定不考虑增值税)累计折旧300万元的一台设备作为对价，取得B公司100%的股权，能够对B公司实施控制。该设备的公允价A公司与B公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑增值税相关税费和其他因素。借：固定资产清理700累计折旧300贷：固定资产借：长期股权投资贷：固定资产清理700资产处置损益500(1200-700)③以长期股权投资、交易性金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产(其他债权投资)作为合并对价借：长期股权投资(公允价值)应收股利投资收益(公允价值＜账面价值)99千里之行始于足下贷：交易性金融资产/其他债权投资/长期股权投资(其他公司的)(账面价值)投资收益(公允价值＞账面价值)同时：借：资本公积——其他资本公积/其他综合收益贷：投资收益以其他权益工具投资作为合并对价(怪胎)借：长期股权投资(公允价值)应收股利贷：其他权益工具投资(账面)盈余公积(差额，或借方)利润分配——未分配利润(差额，或借方)借：其他综合收益(可借可贷)贷：盈余公积利润分配——未分配利润【补充例题•计算题】千里之行始于足下万元(成本1600万元、公允价值变动增值400万元)的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产作为对价，取得B公司100%的股权，能够对B公司实施控制。此时该以公允价值计量且其变动计入产的公允价值为1800万元。A公司与B公司的会计年度和采用的会计政策相同，借：长期股权投资1800(公允价值)投资收益200贷：其他债权投资——成本1600——公允价值变动400同时：借：其他综合收益400贷：投资收益