特殊项目审计课件

第八章

特殊项目审计本章重点：期初余额审计、期后事项的审计。

学习要求和目标：了解或有事项的审计、非货币性交易审计、关联方及其交易的审计、持续经营假设审计。掌握期初余额审计与期后事项审计的程序与内容第一节期初余额的审计

一、期初余额概念是指首次接受审计时，所审会计期间期初已经存在的余额。

理解这个概念，需要把握以下特征:

1.期初余额是所审会计期间期初已存在的余额。

期初余额是上期账户结转至本期账户的余额，在数量上与上期金额相等。但是，有时由于受上期期后事项、会计政策诸因素的影响，上期期末余额结转至本期时，需经过调整或重编。

判断期初余额对本期会计报表的影响程度应着眼于以下三方面:一是上期结转至本期的金额；

二是上期所采用的会计政策；

三是上期期末已存在的或有事项及承诺。

注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响，也就是说：二、期初余额的审计目标

l．确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；

2．确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述；3、确定被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或会计政策的变更作出了正确的会计处理和恰当的列报。

三、期初余额的审计程序

(一)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度(二)考虑账户的性质和本期财务报表中的重大错报风险(三)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性四、期初余额审计对审计报告的影响

(一)审计后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据----保留或无法（二）期初余额存在重大错报对审计报告的影响-----建议调整----保留或否定（三）会计政策变更对审计报告的影响----披露-----保留（四）前任注册会计师对上期财务报表出具了非标准审计报告----影响是否消除----保留第二节

期后事项的审计

一、期后事项的概念和种类（一）期后事项的概念期后事项，是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。分为三个时段：第一个时段是资产负债表日后至审计报告日；第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日；第三个时段是财务报表报出日后。（二）期后事项的种类

1、资产负债表日后调整事项资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息。这一类事项主要有：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

2、资产负债表日后非调整事项资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。

这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。被审计单位在资产负债表日后发生的，需要在财务报表上披露而非调整的事项通常包括：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。（5）资产负债表日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。（8）资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。（二）审计程序用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：（1）复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序；（2）查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项；（3）查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；（4）向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项；（5）向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项。（三）询问管理层的内容注册会计师针对询问管理层的内容主要包括：（1）根据初步或尚无定论的数据作出会计处理的项目的现状（2）是否发生新的担保、借款或承诺；（3）是否出售或购进资产，或者计划出售或购进资产；（4）是否已发行或计划发行新的股票或债券，是否已签订或计划签订合并或清算协议；（5）资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失；（6）在风险领域和或有事项方面是否有新进展；（7）是否已作出或考虑作出异常的会计调整；（8）是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项。（四）与其他注册会计师的协调（五）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑（二）知悉第二时段期后事项时的考虑在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施。1、管理层同意修改财务报表时的处理如果同意管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据具体情况实施必要的审计程序。

2、管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理注册会计师修改审计报告3、管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理让会计报表使用者知道。四、财务报表报出后发现的事实（一）注册会计师的责任财务报表报出日后发现的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表作出查询。但是，并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。（二）知悉第三时段期后事项时的考虑在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已存在的、可能导致修改审计报告的事实，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层进行讨论。第三节

或有事项的审计

一、或有事项的概念及分类（一）概念或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。包括或有负债、或有资产、或有损失。（二）分类

或有事项根据其性质和内容可分为两大类：直接或有事项和间接或有事项。

第一类为直接或有事项，主要包括被审计单位的未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证等。

第二类为间接或有事项，是指被审计单位因第三者的原因可能发生的潜在债务。这种可能发生的潜在债务并非因被审计单位本身的直接原因而产生。间接或有负债主要包括：商业票据贴现、应收账款抵借、通融票据背书和其他债务担保等。三、或有事项的审计程序

1．向被审计单位管理当局询问其确定、评价与控制或有事项的有关方针政策和工作程序。

2．向被审计单位管理当局索取下列资料，作必要的审核和评价：(1)被审计单位管理当局的书面声明，保证其全部或有负事项作了恰当反映。

(2)被审计单位现存的有关或有事项的全部文件和凭证。判断其是否合理估计，相关的会计处理是否正确。

(3)被审计单位与银行之间的往来函件，以查找有关应收账款抵借、通融票据背书和其他债务的担保。

(4)被审计单位的债务说明书，即说明已知的或有事项均已在会计报表中做了适当披露。

3．向被审计单位的法律顾问和律师进行函证。

4．复核上期和审计期间税务机构的税收结算报告。

5．向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的函证书。

6．审阅被审计单位董事会和股东大会会议记录，确定是否存在诉讼记录和其他或有事项。7．复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。

8．寻查被审计单位对未来事项和协议的财务承诺。

9．确定或有事项在会计报表中的披露是否恰当

第四节关联方及其交易的审计

一、关联方及其交易存在的问题及审计目标（一）问题利用关联方及其交易提供虚假财务报表，粉饰财务状况和财务成果。（二）审计目标1、识别、确定存在2、会计处理的适当3、报表披露恰当二、关联方及其交易的审计程序

1．获取和复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质。

（1）了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工，评价其识别和处理关联方及其交易的程序。

（2）审阅以前年度的审计工作底稿。（3）查阅主要投资者、关键管理人员名单以及合营企业、联营企业名单。

（4）了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系。2．实施以下专门审计程序，以识别关联方交易

（1）查阅有关会议记录，询问管理当局或与其讨论有关重大交易的授权情况。

（2）了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。

（3）了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。

（4）查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生交易或余额。

（5）审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。3.向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已知关联方清单。

4.实施以下必要程序，以确定关联方交易是否已作适当记录。

（1）询问管理当局，了解关联方交易的目的及定价政策。

（2）检查有关的发票、协议、合同以及其他有关文件。（3）确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准。

（4）核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方之间某些特殊的、重要的、有代表性的关联方交易。

（5）检查有关抵押、质押品的价值及可转让性。5.必要时，追加以下审计程序，检查重大关联方交易。

（1）询证关联方交易的条件及金额，并检查关联方拥有的相关证据。

（2）向有关中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息。

（3）就重大应收款项及担保，获取关联方偿债能力的信息。6.审核关联方交易价格的合理性。

7.向被审计单位管理当局索取关联方及其交易的声明书。三、对审计意见的影响

当审计范围受到限制，未能就对会计报表具有重大影响的关联方及其交易获取充分适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或无法表示意见；如果被审计单位具有重大影响的关联方及其交易的披露不符合相关会计准则的要求，应当发表保留意见或否定意见。第五节持续经营假设的审计一、持续经营假设的影响及审标目标

（一）影响（二）审计目标

1、评价管理层对持续经营能力做出的评估是否恰当；2、确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性；3、确定是否在财务报表中披露有关持续经营能力的重大不确定性；4、确定被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当，如不适当，是否选用其他适当的编制基础。二、影响企业持续经营的因素（一）财务方面1、债务违约；2、无法继续履行重大借款合同中的有关条款。3、累计经营性亏损数额巨大。4、过度依赖短期借款筹资。5、无法获得供应商的正常商业信用。6、难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金7、资不抵债。8、营运资金出现负数。9、大股东长期占用巨额资金。10、重要子公司无法持续经营且未进行处理。11、存在大量长期未作处理的不良资产。12、存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。（二）经营方面被审计单位在经营方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：1、关键管理人员离职且无人替代。2、主导产品不符合国家产业政策。3、失去主要市场、特许权或主要供应商4、人力资源或重要原材料短缺。（三）其他方面被审计单位在其他方面存在的可能导致对持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况主要包括：1、严重违反有关法律法规或政策。2、异常原因导致停工、停产。3、有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响。4、经营期限即将到期且无意继续经营。5、投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响。6、因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。三、审计程序

1．关注被审计单位在财务、经营等方面存在的持