《中级财务会计》第八章 长期股权投资

第八章长期股权投资通过本章学习，需要掌握如下内容:1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定2.非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定3.以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定4.长期股权投资按权益法核算5.长期股权投资按成本法核算6.长期股权投资处置的核算

第一节长期股权投资概述

长期股权投资分为四种类型：

控制共同控制重大影响无共同控制和无重大影响且股份在活跃市场中不流通、公允价值不能可靠计量的具体来讲，长期股投资有四种类型：

⑴投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

⑵投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；⑶投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；

⑷投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（简称“三无”且不流通

）。应注意，不具有共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资（“三无”且流通）应作为金融资产处理。第二节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则取得时，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。二、企业合并形成的长期股权投资初始成本计量

（一）企业合并概述是指将两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。

吸收合并例，A企业+B企业=A企业，B企业不存在了

新设合并例，A企业+B企业=C企业，A和B不存在了。

控股合并例，A企业+B企业=A企业+B企业，合并后

B企业成为A企业的子公司

本章涉及的是关于控股合并的核算。（二）企业控股合并类型

划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的初始投资成本的计量不同。㈢

同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定长期股权投资的初始成本是，合并日在被合并方的所有者权益的账面价值中应享有的份额。合并方确认的长期股权投资初始成本与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（仅指资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

以支付现金、转让非现金资产作为合并对价：借：长期股权投资（按合并日被合并方的所有者权益的账面价值×投资比例）应收股利（按被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润

×投资比例）贷：银行存款等资产（支付对价的账面价）贷或借：资本公积——资本溢价（借贷方的差额）同一控制下企业合并——合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价，会计处理：

同一控制下的企业合并，合并方发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。【例8－1】

P.136同一控制下企业合并——合并方以发行权益性证券作为合并对价的：

借：长期股权投资（按合并日被合并方的所有者权益的账面价值×投资比例）贷：股本（按发行股份的面值总额）

资本公积——股本溢价（按初始成本与股本的差额）借：资本公积——股本溢价（按发行费用）贷：银行存款【例8－2】（四）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定合并成本（初始投资成本）=

付出资产等公允价值

非同一控制下，合并方发生的各项直接相关费用，计入当期损益（管理费用）。投出资产公允价值与其账面价值的差额计入损益，应分别不同资产进行会计处理：（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。（3）投出资产为可供出售金融资产等的，其差额计入投资收益。会计处理：

借：长期股权投资（按支付对价的公允价值）应收股利（按被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润

×投资比例）贷：固定资产等资产（按支付对价的账面价值）借或贷：营业外支收（对价为固定资产或无形资产的公允价值与账面价值的差额）借或贷：投资收益（对价为金融资产的公允价值与账面价值的差额）会计处理：借：长期股权投资（按支付对价的公允价值+销项税额）应收股利（按被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润

×投资比例）贷：主营业务收入（支付对价为存货）应交税金——应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品【例8－3】用固定资产投资P.138【例8－4】用无形资产投资P.138【例8－5】用存货投资P.138【例8－6】发行权益性证券（股票）投资

三、非企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。借：长期股权投资（购买价款+直接相关费用）

贷：银行存款

【例8－7】P.139

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本

【例8－8】P.139

（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本

【例8－9】

（四）通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照非货币性资产交换、债务重组会计准则的有关规定加以确定第三节长期股权投资的后续计量—成本法或权益法一、长期股权投资的成本法

(一)成本法适用范围——以下两种情况

1．投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算。例如，投资＞50%。

2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算。例如，投资＜20%；且市场中不流通。

(二)成本法的会计处理

1．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。

2．被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。

借：应收股利 贷：投资收益

【例8－10】二、长期股权投资的权益法

(一)权益法的定义及其适用范围

权益法，是指投资在后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即取得对联营企业或合营企业的投资应当采用权益法核算。

如，投资≥20,≤50%.

(二)权益法的核算

“长期股权投资”账户除按投资对象设置二级明细账户外，还应分别设置“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细账户，进行明细核算。

1.判断初始投资成本是否调整①长期股权投资的初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者的差额不调整长期股权投资的初始投资成本。

【例8－11】

②长期股权投资的初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额调整长期股权投资的账面价值和营业务收入：借：长期股权投资（初始投资成本＜被投资企业的净资产公允价值份额的差额）贷：营业外收入

【例8－12】2.股权投资损益的确认

（1）应当按照应享有的被投资单位实现的净利润的份额，确认为当期收益，即：

借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益（按被投资单位净利润×

投资比例）若被投资单位实现净亏损：

借：投资收益（按被投资单位净亏损×投资比例）贷：长期股权投资——损益调整

（2）在确认对被投资单位净利润或净亏损的份额时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。

②如果取得投资时被投资单位有关资产的公允价值与其账面价值不同，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础计算的净利润，从而产生了需要对被投资单位账面净损益进行调整的情况，按调整后的净损益确认应享有或应分担的份额。

③按照完全权益法，调整抵消与被投资单位之间的内部交易产生的未实现损益。

如果联营企业或合营企业向投资企业出售资产(逆流销售)，该交易存在未实现内部交易损益已经确认在被投资企业净利润中，投资企业应按持股比例抵消未实现内部交易损益。

如果投资企业向联营企业或合营企业出售资产(顺流销售)，该交易存在未实现内部交易损益已经确认在投资企业净利润中，投资企业应按持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。调整后被投资企业的净利润=原净利润—投资时被投资单位某项资产的公允价值与其账面价值的差额对净利润的影响—顺流或逆流的未实现内部交易收益

投资损益的确认=调整后被投资企业的净利润

×投资比例

【例8－13】——按购买法权益法账务处理

【例8－14】——按完全权益法账务处理（3）超额亏损份额的确认——在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应按照以下顺序进行处理：

①冲减长期股权投资的账面价值。

②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务且满足预计负债确认条件的的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

借：投资收益贷：长期股权投资（减到账面价值以零为限）长期应收款（指应收被投资企业款）预计负债

未确认的超额亏损，作备忘录记录。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损后，应按与上述顺序相反的顺序处理，恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。【例8－14】

3．取得现金股利或利润的处理

借：应收股利（按宣布分派现金股利×投资比例）贷：长期股权投资——损益调整

若被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。即，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——投资成本”

【例8－15】

4．股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，应在除权日财务报告中注明所增加的股数。

5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动

企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积

借：长期股权投资——其他权益变动（被投资单位资本公积增加额×投资比例）贷：资本公积——其他资本公积

被投资单位资本公积减少时，投资企业作相反分录。

【例8－16】

三、长期股权投资的减值企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，应当按照本教材第九章“资产减值”的有关规定，确定其可收回金额及应予计提的减值准备。

企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照本教材第七章“金融资产”有关规定，确定其可收回金额及应予计提的减值准备。

上述长期股权投资的减值准备在提取后，均不允许转回。第四节长期股权投资核算方法的转换和处置一、权益法转为成本法——不用追溯调整

1．因追加投资原因导致持股比例上升由权益法改为成本法

通过多次交换交易分步实现的企业合并，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。即：

分步实现的合并成本=

原权益法下的账面价值+新增投资的公允价值【例8－18】

例如，原投资30%，按权益法核算，再投资40%，达到70%的初始成本=权益法下投资30%的账面价值+新增投资40%的成本；追加投资后持股比例为70%，后续期间按成本法核算。

2．因收回投资导致持股比例下降由权益法改为成本法

减少投资后，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。例如，原投资股权30%，按权益法核算，现处置投资的50%，剩下股权15%。会计处理：（1）编制处置股权15%分录；（2）剩下股权15%的账面价值为成本法核算的基础.【例8－19】二、成本法转换为权益法——要追溯调整

1．因持股比例上升由成本法改为权益法（“三无”

转为共同控制或重大影响）原来对被投资单位投资属于“三无”，现因追加投资后能够对被投资单位实施共同控制或重大影响，但不构成控制的，应当改成本法为权益法核算，转换时应对原持有的长期股权投资和新增的长期股权投资两部分分别处理。例如，原投资10%，按成本法核算，新增投资20%，达到30%，改按权益法核算。会计处理：要对原10%的投资按权益法追溯调整。（1）判断原持有的“长投’初始成本是否调整

①原取得投资时”长投”的账面余额＞应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；②原取得投资时”长投”的账面余额＜应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额，调整长期股权投资的账面价值和留存收益。即：借：长期股权投资贷：盈余公积、利润分配（2）判断新增的“长投’初始成本是否调整新增投资的成本＞取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；新增投资的成本＜取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整长期股权投资和营业外收入。（3）采用权益法追溯，按原投资比例确认在被投资企业净损益的份额等。借：长期股权投资（按原投资比例确认对被投资企业净损益的份额）

贷：盈余公积利润分配投资收益

【例8－20】2．因持股比例下降由成本法改为权益法（控制转为共同控制或重大影响）

由于处置部分投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为与其他投资人实施共同控制或具有重大影响的，应当改成本法为权益法核算：

（1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资；（编制处置分录）（2）判断剩余持股比例的初始成本是否调整

①剩余的“长投”成本＞按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整“长投”的账面价值；②剩余的“长投”成本＜按剩余持股比例计算的应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，调整“长投”的账面价值和留存收益。（3）按权益法追溯调整

①原初始投资至处置部分股权的这段时间，在被投资单位实现净损益中应享有份额的，调整“长投”账面价值和留存收益。②在这段时间被投资单位的资