《企业会计准则第2号-长期股权投资》修订解读

品文档《企业会计准则第2号——长期股权投资》修订解读的后续计量和转换核算，共涉及五章，二十条内容。一、企业合并的基本概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。控股合并(形成母子公司关系)控股合并是合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，企业合并后能够主导被合并方的生产经营决策，并自被合并方的生产经营中获益。而将被合并方纳入其合并财务报表范围形成一个报告主体的情况。二、合并报表的概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表的合并范围应当以控制(关键点)为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权利，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制标准的具体判断(一般情况)：公司拥有其半数以上(大于50%，不含50%)的表决权的被投资单位一般认为能够实品文档三、企业合并(控股合并)类型的判断企业合并按照在合并前是否归属于一方或相同多方最终控制，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。前述三种合并仅仅控股合并涉及长期股权投资的核算，其他合并均不涉及长期股权投资的核算内容，所以之后重点提及控股合并。1．同一控制下的企业合并(控股)参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，并。2.非同一控制下的企业合并(控股)参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企【提示】涉及到集团内部的合并属于同一控制下的企业合并，否则为非同一控制下的企四、长期股权投资的概念本章所指的长期股权投资，包括以下内容：1.投资企业能够对被投资单位实施控制(关键点)的权益性投资,即对子公司投资；品文档2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资；3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资；4.投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。第2号长期股权投资已经将第4个情况从长期股权投资中剔除，列入到金融工具确认与计量中核算。【提示1】共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。【提示2】重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。【提示3】持股比例与长股投核算的划分(一般)按照企业会计准则第2号50%以上(不含)50%(等于)20%(含)~50%(不含)五、长期股权投资与其他类金融资产的区分品文档短期赚取差价(交易性金融资产)长期持有(可供出售金融资产)类类√【案例分析题】(金融资产的分类核算)，甲公司2013年度与投资相关的交易或事项如下： (1)1月1日，从市场购入2000万股乙公司发行在外的普通股(未对乙公司造成重大影响)，准备随时出售，每股成本8元,甲公司对乙公司不具有控制、共同控制或重大影 (2)1月1日，取得戊公司25%股权，成本为1200万元，甲公司能够对戊公司的财务和经营政策施加重大影响。 (3)1月1日，取得丁公司80%的股权，成本1000万元，购买日取得丁公司的控制权；甲公司与丁公司无关联关系。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，指出该公司的投资应当做何种金融资产核算，并指出理由。 (1)甲公司对乙公司的股权投资，应当作为交易性金融资产核算；理由：对乙公司投资，不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值能够可靠计量，且随时准备出售，所以应该划分为交易性金融资产； (2)甲公司针对戊公司的股权，应当作为长期股权投资核算； (3)甲公司对丁公司的股权投资应当作为，长期股权投资核算；品文档理由：对丁公司的股权投资，达到控制，作为长期股权投资核算。六、长期股权投资的初始计量原则长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并(控股合并)和非企业合并两种情况确【提示】合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项估费用以及有关的法律咨询费用【相关费用的总结】计入资本公积—股本溢价/资本溢价发生时计入当期损益(管理费用)【案例1】发行股票，发行价格5元/股，数量1000股，支付发行股权的手续费佣金相关账务处理。借：银行存款贷：股本品文档资本公积——股本溢价借：资本公积——股本溢价贷：银行存款10最终资本公积——股本溢价为3990元。七、初始计量的具体核算40001.同一控制下的企业合并(一次交易实现企业合并)特点：不确认公允价值、不确认公允价值与账面价值的损益。同一控制企业合并(控制性质)形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或者承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益(净资产)的账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产的账面价值之间的差额，应当调整资本公积、资本公积不足冲减的调整留存收益(盈余公积和非分配利润)。账务处理如下：借：长期股权投资【被投资单位所有者权益(净资产)的账面价值×持股比例】应收股利(价款中包含的股利)资本公积——资本溢价/股本溢价(借方差额)盈余公积利润分配——未分配利润贷：银行存款等(付出资产的账面价值)资本公积——资本溢价或股本溢价(贷方差额)得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土品文档000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的会计处理。【解析】同一控制下企业合并不认可公允价值，长期股权投资按照取得被合并方可辨认净资产的账面价值份额入账。同一控制下长期股权投资的入账价值=6000×80%=4800(万元)。应确认的资本公积=4800-(1000+3200)=600(万元)。账务处理为：借：长期股权投资贷：银行存款无形资产4800资本公积——资本溢价或股本溢价(差额)6002.非同一控制的下的企业合并(一次交易实现企业合并)购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。【案例分析题】甲、乙两公司属于非同一控制下的独立公司。甲公司于2013年12月1有者权益为1000万元，甲、乙两公司均属于增值税一般纳税人，甲公司该项长期股权投品文档【解析】非同一控制下的企业合并，购买方应在购买日按为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和作为长期股权投资的账务处理为：借：长期股权投资585管理费用1贷：主营业务收入500应交税费——应交增值税(销项税额)85银行存款1借：主营业务成本400贷：库存商品4003.合并以外的其他方式(不形成控股合并)取得长期股权投资的核算长期股权投资按照付出资产的公允价值与直接相关费用之和计量。【提示】与非同一控制下企业合并的最大区别是将直接相关费用计入长期股权投资初始其他两者一致。份，作为长期股权投资来核算，购买时实际支付价款10000万元(含已宣告但尚未发放的现金股利500万元)，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资9540品文档应收股利500贷：银行存款10040得了B公司20%的股权，其中付出对价的公允价值为22万元，B公司净资产的账面价值为要求：作出A公司将长期股权投资入账的会计处理。A公司的处理：借：长期股权投资——成本22贷：银行存款22八、修订了长期股权投资的后续计量 (一)成本法核算(见钱眼开)涉及到的会计科目有：长期股权投资、投资收益。品文档1．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值；2．除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。账务处理：借：应收股利贷：投资收益借：银行存款贷：应收股利【提示】不增加长期股权投资的账面价值。【案例分析题】甲公司于2010年1月1日投资A公司(非上市公司)，取得A公司有A0实现净利润2010年应确认投资收益8万元2011年应确认投资收益8万元3．投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值，考虑是否计提减值准备。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备【提示】长期股权投资的账面价值=账面余额-长期股权投资减值准备 (二)权益法核算品文档权益法的定义及其适用范围(共同控制和重大影响)权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。涉及到的会计科目有：长期股权投资、投资收益、资本公积——其他资本公积。长期股权投资——成本——损益调整——其他权益变动第一步骤：初始投资成本的调整；第二步骤：投资收益或投资损失的确认；第三步骤：分配现金股利的确认；第四步骤：所有者权益其他变动的确认；第五步骤：期末考虑计提减值。第一步骤：初始投资成本的调整在权益法下长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，将差额计入到初始投资成本：贷：营业外收入品文档【提示1】贷方登记营业外收入增加了企业的当期(损益)利润；【提示2】经过上述调整后初始投资成本不变，仅仅影响长期股权投资的账面余额(账面价值)的改变；用权益法进行核算，购入时支付价款15900元，包含已宣告但尚未发放的现金股利1000元，同时支付相关税费100元，购入时被投资企业可辨认净资产公允价值为60000元，则购入时该项长期股权投资的初始投资成本为15000元。长期股权投资初始投资成本＝15900＋100－1000＝15000(元)；投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝60000×30%＝18000(元)，大于初始投资成本，应当将差额计入长期股权投资，并确认营业外收入，所购入的长期股权投资的账面余额(账面价值)＝15000＋3000＝18000(元)，但初始投资成本为15000元。会计处理如下：—成本15000应收股利1000借：长期股权投资——成本3000贷：营业外收入3000长期投资，采用权益法进行核算，购入时支付价款15900元，包含已宣告但尚未发放的现金股利1000元，同时支付相关税费100元，购入时被投资企业可辨认净资产公允价值为60000元，则购入时该项长期股权投资的账面价值为18000元。品文档长期股权投资初始投资成本＝15900＋100－1000＝15000(元)；投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝60000×30%＝18000(元)，大于初始投资成本，应当将差额计入长期股权投资，并确认营业外收入，所购入的长期股权投资的账面余额(账面价值)＝15000＋3000＝18000(元)，但初始投资成本为15000元。第二步骤：投资收益或投资损失的确认1．被投资单位当期实现净利润(调整后)：借：长期股权投资—损益调整(净利润×持股比例)贷：投资收益(净利润×持股比例)在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行适当调整： (1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。 (2)以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额为基础，计算确定的对被投资单位净利润的影响。决策。取得投资当日，乙公司价值与账面价值相同。品文档固定资产(管理用)无形资产(管理用)使用年限8假定乙公司于2012年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。要求：确定甲公司应享有的投资收益并编制相关会计分录。【答案】甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)。存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(1050－750)×80%＝240(万元)；固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝2400÷16－1800÷20＝60 (万元)；无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝1200÷8－1050÷10＝45 (万元)；调整后的净利润＝900－240－60－45＝555(万元)；甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50(万元)。确认投资收益的账务处理如下：借：长期股权投资——损益调整1665000品文档贷：投资收益1665000【提示】存货部分的调整，根据存货出售的比例计算，如果存货在本期未出售，则不予 (3)内部未实现的交易损益在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。【例题计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙与其账面价值相同。2012年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲公司尚未出售该存货。乙公司2012年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。要求：确定甲公司应享有的投资收益并编制相关会计分录。【答案】甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2012年净损益时，应进行以下账务处理：未实现的内部交易损益＝1000－600＝400(万元)。甲公司个别报表：借：长期股权投资——损益调整560(3200-400)×20%贷：投资收益5602．被投资单位发生净亏损(调整后)借：投资收益(净亏损×持股比例)贷：长期股权投资——损益调整(净亏损×持股比例)品文档在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净亏损的基础上，应考虑三个因素的影响进行适当调整(同净利润的三个因素)。【提示】投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理： (1)冲减长期股权投资的账面价值。 (2)长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。 (3)经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，应按与上述相反的顺序处理，减计账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。品文档主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损6000万元。除该项投资外，甲公司有一项应收乙公司的长期应收款200万元，同时存在额外义务100万元。假定甲公司在取得和会计期间也相同，无未实现的内部交易损益。要求：根据题目编制相关会计分录。甲公司按其持股比例确认应分担的损失为2400万元(6000×40%)，但期初长期股权投资的账面价值仅为2000万元，在确认了2000万元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款200万元(实质上构成对乙公司净投资)，则在长期应收款的账面价值小于400万元的情况下，应进一步确认投资损失200万元。同时存在额外义务100甲公司应进行的账务处理为：贷：长期股权投资——损益调整2000长期应收款200预计负债100。2010年乙公司实现盈利6500万元，假定甲公司在取得投资时，乙公司各项可辨认资会计期间也相同，并且没有发生任何内部交易收益或损失。6500×40%=2600(万元)。 (1)消除备查登记100万元 (2)会计分录为;品文档借：预计负债100长期应收款200长期股权投资——损益调整2200(2000+200)贷：投资收益2500第三步骤：分配现金股利的确认在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：借：应收股利(根据持股比例)贷：长期股权投资——损益调整第四步骤：所有者权益其他变动的确认借：长期股权投资——其他权益变动(根据持股比例)贷：资本公积——其他资本公积被投资单位存在一项可供出售金融资产本期公允价值增加了400万元；投资企业的持股比例为20%。(不考虑所得税等因素)借：长期股权投资——其他权益变动80贷：资本公积——其他资本公积80第五步骤：期末考虑计提减值借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备投投资单位(长期股权投资)品文档××× (份额)权益法(份额)股权投资账面价值权投资——损益调整益投资账面价值收益少长期股权投资账面价值理益变动 (1)实现净利润 (2)发生净亏损 (3)影响所有者权益资本公积——其他资本公积的交易事项；如：可供出售金融资产公允价值的增减变动(不考虑减值) (4)向投资者分配现金股利或利润借：利润分配——应付现金股利×××××××× (5)提取盈余公积 (6)资本公积转增资本借：资本公积 (7)盈余公积弥补亏损借：盈余公积8)发放股票股利九、长期股权投资核算方法的转换品文档【提示】拓展思路。1.长期股权投资成本法到权益法 (如：80%~50%)2.长期股权投资成本法到可供出售等 3.长期股权投资权益法到可供出售等 4.长期股权投资权益法处置后还是权益法(如：50%~20%)剩余股权投资重新计量剩余股权投资重新计量处置部分长期股权投资处理有关(合并报表重新计量)有关(合并报表不重新计量)无关持股比例高到低处置长投追溯调整无关品文档持股比例低到高1.可供出售等到长期股权投资(权益法)(如：5%~50%)售重新计量2.可供出售等到长期股权投资(成本法)(非同一控制下企业合并)(5%~售重新计量 (非同一控制下的企业合并)(50%~确定长期股权投资初始投资成本即可有关4.长期股权投资权益法增加持股比例还是权益法(20%~50%)必关注1234是是否否是否是否50万元(含交易费用)，作为可供出售金融资产核算，2013年12月31日，该项股权投资的到重大影响，未发生其他影响所有者权益的交易或事项。：借：可供出售金融资产50品文档贷：银行存款50月31日：借：可供出售金融资产——公允价值变动10贷：资本公积——其他资本公积10：借：长期股权投资270(210+60)贷：银行存款210可供出售金融资产60借：资本公积——其他资本公积10贷：投资收益10长期股权投资的初始投资成本为270万元。月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取权于2012年12月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元(资本公积——其他资本公积)。A公司与C公司不存在任何关联方关系。要求：做出相关的账务处理。【答案】本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。A与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。购买日之前的账务处理：借：可供出售金融资产——成本2000品文档贷：银行存款2000借：可供出售金融资产——公允价值变动500贷：资本公积——其他资本公在购买日，A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资27500贷：可供出售金融资产2500银行存款25000借：资本公积——其他资本公积500贷：投资收益