第6章金融资产

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编号：时间：2023年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第61页共61页第六章金融资产考情分析本章依据企业会计准则第22号金融工具确认和计量编写，本章内容是会计准则体系中较难的一项内容，在考试中既可能消失在单项选择题、多项选择题以及推断题这些客观题题型中，也可能消失在计算分析题等主观题题型中。

因此，本章内容是比较重要的一章。最近三年本章考试题型、分值分布年份单项选择题多项选择题推断题计算分析题综合题合计2023年1分2分2分5分2023年2023年本章主要考点

1.金融资产的主要内容及其分类

2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算

3.持有至到期投资的核算

4.贷款和

应收款项的核算

5.可供出售金融资产转换的核算

6.金融资产减值及其会计处理引言

一、金融工具的概念金融工具：是指形成一个企业的金融资产，同时形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

二、金融工具的分类

1.金融工具的分类金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融工具，从一方来看，是权益工具或者金融负债；假如从另一方来看，就是金融资产。

本章是从金融资产的角度来讨论金融工具的会计处理问题。

金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产

在初始确认时分为以下几类：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（2）持有至到期投资；

（3）贷款和应收款项；

（4）可供出售的金融资产。

上述分类一经确定，不得随便变更。第一节以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。

衍生工具不作为有效套期工具的，也应当划分为

交易性金融资产或金融负债。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。

例如，市场利率与债券价格反方向变化。假设一个证券公司既有股票投资，同时，又发行了备兑认股权证（负债）。

当市场利率上升时，股票投资的公允价值会下降，但发行备兑认股权证所担当的负债的公允价值就会上升，二者是反方向变化的，他们之间存在一种自动的风险对冲机制。

但假如将股票投资划分为可供出售类，公允价值变动计入了全部者权益，则这种对冲机制就不会在企业利润表上体现出来，这就是所谓的“会计不配比”【留意】在活跃市

场中没有报价、公允价值不能牢靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。【提示】教材中本部分涉及到的衍生工具以及其他风险管理的内容，不必花费过多时间去作深化理解，只需一般了解即可。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。

企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。

本科目设置“成本”、“公允价值变动”两个明细户。

本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

（一）企业取得交易性金融

资产企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产”科目（成本），按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

借：交易性金融资产成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等【提示】

1.这笔业务属于复合业务，企业同时购入了两项金融资产，需要分别入账。这也就意味着公允价值中不含应收利息或应收股利。

2.这类金融资产在取得时，交易费用要进入投资收益。

这种状况在会计处理中是

一种很少见的状况。

（二）持有期间的股利或利息交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益【提示】这里的应收利息，是指分期付息、到期一次还本的债券。

由于这类金融资产属于企业的流淌资产，因此，对于到期一次还本付息的债券，在资产负债表日不需要根据权责发生制计提利息。

（三）资产负债表日公允价值变动资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性

金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益

2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动【提示】全部以公允价值计量的资产的会计处理是相同的，比如，投资性房地产。假如期末账面价值与公允价值不全都，要将账面价值调整到公允价值的水平。

至于差额的处理，不同的资产有所差异。

交易性金融资产和投资性房地产是计入公允价值变动损益，下面要介绍的可供出售金融资产是计入全部者权益（资本公积其他资本公积）。

（四）出售交易性金融资产（两笔分录）出售交易性金融资产，应按实际收

到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益思路：

（1）将出售价款与账面价值的差额计入投资收益；

（2）将累计公允价值变动转入投资收益。

【提示】这里需要留意其次笔分录。

这笔分录其目的是将原计入该金融资产的公允价值变动转出，以保证投资收益的完

整。

【总结】关于交易性金融资产会计处理的四笔会计分录（出售时的两笔分录也可以合并为一笔分录），每一笔分录均涉及损益。

【例61】2023年1月1日，甲企业从二级市场支付价款102万元（含已到付息但尚未领取的利息2万元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用2万元。

该债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（1）2023年1月5日，收到该债券2023年下半年利息2万元；

（2）2023年6月30日，该债券的公允价值为115万元（不含利息）；

（3）2023年7月5日，收到该债券半年利息；

（4）2023年12月31日，该债券的公允

价值为110万元（不含利息）；

（5）2023年1月5日，收到该债券2023年下半年利息；

（6）2023年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款118万元（含1季度利息1万元）。

假定不考虑其他因素。要求：做出甲企业相关的账务处理。

【答疑编号***】【答案】甲企业的账务处理如下：

（1）2023年1月1日，购入债券借：交易性金融资产成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000

（2）2023年1月5日，收到该债券2023年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000

（3）2023年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收

益借：交易性金融资产公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000

（4）2023年7月5日，收到该债券半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000

（5）2023年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000

（6）2023年1月5日，收到该债券2023年下半年利息借：银行存款20000贷：应收利息20000

（7）2023年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息10000贷：投资收益10

000借：银行存款10000贷：应收利息10000借：银行存款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产成本1000000公允价值变动100000投资收益170000其次节持有至到期投资

一、持有至到期投资概述

（一）定义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和力量持有至到期的非衍生金融资产。

（二）特征

1.到期日固定、回收金额固定或可确定

2.有明确意图持有至到期

3.有力量持有至到期“有力量持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

【提示】第三节“划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期

投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

假如某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。”由此可以看出，作为持有至到期投资必需在活跃市场上具有报价，否则，不能划分为持有至到期投资。

（三）关于到期前处置或重分类的规定假如企业管理层打算将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随便地转变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能掌握、预期不会重复发生且难以合理估计的独立大事，否则将持有至到期。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本

会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将任何金融资产划分为持有至到期投资。

但是，需要说明的是，遇到以下状况时可以例外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；

2.依据合同商定的偿付方式，企业已收回几乎全部初始本金；分期偿还债券。

3.出售或重分类是由于企业无法掌握、预期不会重复发生且难以合理估计的独立大事所引起。比如，中心银行认为目前贷款投放过多，经济有过热的可能，于是

向商业银行发行债券，以削减流通中的货币供应量，从而调控经济。假设某银行购入债券后将其划分为持有至到期投资。

但到期前，央行认为经济消失了紧缩可能，为了刺激经济进展，向商业银行提前回购债券，以加大流通中的货币供应量。这种状况属于例外。

二、持有至到期投资的会计处理

（一）企业取得的持有至到期投资企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目（留意：即原制度的溢价、折价）。

借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（已

到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等【提示】“持有至到期投资成本”记录的是面值。

交易费用记入了“持有至到期投资利息调整”。

这与交易性金融资产是不相同的。

（二）资产负债表日计算利息资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。

债券：

（1）分期付息债券“应收利息”

（2）到期还本付息“持有至到期投资应计利息”持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产

负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）【提示】这里需要留意债券的付息状况，不怜悯况下，有不同的处理方法。

做这笔分录时，一般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定依据摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。

利息

调整可以依据借贷平衡原理来做。

【分析】利息调整=应收利息100投资收益80（实际利息），差额20即为归还的本金，所以调低摊余成本，即贷记持有至到期投资。【小资料】摊余成本金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采纳实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到

期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积其他资本公积”科目。

已计提减值预备的，还应同时结转减值预备。借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）【提示】当自用土地使用权或建筑物转换为以公允价值进行计量的投资性房地产时，转换日投资性房地产的入账价值即为当日的公允价值。

转换日公允价值小于账面价值的，借方的差额计入公允价值变动损益；转换日公允价值大于账面价值的，贷方差额计入资本公积。

（四）出售持有至到期投资出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有

至到期投资成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

已计提减值预备的，还应同时结转减值预备。

借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）【预备学问】

1.实际利率的计算【例1】为实施某项方案，需要取得外商贷款1000万美元，经双方协商，贷款利率为8%，按复利计息，贷款分5年于每年年末等额偿还。外商告知，他们已经算好，每年年末应归还本金200万美元，支付利息80万美元。

【答疑编号***】要求，核算外商的计算是否正确。

2.摊余成本的理解本金的计算【例6-4】200年1月1日，甲公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司

5年期债券，面值1250元，票面利率

4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最终一次支付。甲公司在购买该债券时，估计发行方不会提前赎回。

不考虑所得税、减值损失等因素。

【答疑编号***】计算实际利率r：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1250）（1+r）-51000元，由此得出r10%。

年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按10%计算）现金流入（c）期末摊余成本（da+b-c）2023000***0***0***0***0*********1

******250+590依据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：

（1）200年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资利息调整250

（2）200年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59

（3）201年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整45贷：投资收益104借：银行存款59贷：应收利息59

（4）202年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息

调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59

（5）203年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息59持有至到期投资利息调整54贷：投资收益113借：银行存款59贷：应收利息59

（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等借：应收利息59持有至到期投资利息调整60（250-41-45-50-54）贷：投资收益119借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资成本1250假定在202年1月1日，甲公司估计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于204年年末付清。遇到这种状况时，甲公司应当

调整202年年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采纳最初确定的实际利率。

【答疑编号***】202年1月1日摊余成本（625+59）（1+10%）-1+30（1+10%）-2+（625+30）（1+10%）-31138（元）（四舍五入）。

调整前的摊余成本为1086，因此摊余成本调高1138-***

（1）依据上述调整，甲公司的账务处理如下：借：持有至到期投资利息调整1138-108652贷：投资收益52【提示】摊余成本1138（元）

（2）202年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息1250

4.72%59持有至到期投资利息调整55贷：投资收益1***%1

14借：银行存款59贷：应收利息59借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625【提示】摊余成本1138+（114-59）-***（元）

（3）203年12月31日，确认实际利息等借：应收利息625

4.72%30持有至到期投资利息调整27贷：投资收益***%57借：银行存款30贷：应收利息30【提示】摊余成本568+（57-30）595（元）

（4）204年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息30持有至到期投资利息调整（1250-1138）-55-2730贷：投资收益60借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资成本625【提示】投资收益

***%59.5（元），为了解决尾差问题，最终一年投资收益倒挤。

投资收益625+30-***（元）假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。

此时，甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：【答疑编号***】（59+59+59+59+59+1250）（1+r）-51000，由此得出r9.05%。

甲公司的有关账务处理如下：

（1）200年1月1日，购入债券借：持有至到期投资成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资利息调整250【提示】摊余成本1000（元）

（2）200年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息12504

.72%59利息调整3

1.5贷：投资收益10009.05%90.5【提示】摊余成本1000+19xx年x月x日（元）

（3）201年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整39.69贷：投资收益119xx年x月x日%98.69【提示】摊余成本1090.5+19xx年x月x日（元）

（4）202年12月31日，确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息59利息调整48.62贷：投资收益119xx年x月x日%10

7.62【提示】摊余成本1189.19+19xx年x月x日（元）

（5）203年12月31日.确认实际利息收入借：持有至到期投资应计利息

59利息调整58.36贷：投资收益119xx年x月x日%11

7.36【提示】摊余成本129

6.81+19xx年x月x日（元）

（6）204年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等借：持有至到期投资应计利息59利息调整7

1.83贷：投资收益130.83【提示】投资收益119xx年x月x日%12

7.98为了解决尾差问题，投资收益倒挤：投资收益1545-19xx年x月x日（元）借：银行存款1545贷:持有至到期投资成本1250应计利息***第三节贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可

确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或供应劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。

划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

假如某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资

二、贷款和应收款项的会计处理贷款和应收款项

的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。详细而言：与应收账款和应收票据相关的主要账务处理

（一）应收账款企业发生应收账款，按应收金额，借记“应收账款”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。

收回应收账款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

（二）应收票据

1.企业因销售商品、供应劳务等而收到的开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

2.持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行

存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目（适用满意金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）或“短期借款”科目（适用不满意金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形）。

借：银行存款【应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）】，财务费用【按贴现息部分】贷：应收票据【按商业汇票的票面金额，不附追索权】短期借款【按商业汇票的票面金额，附追索权】

3.将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料选购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银

行存款”等科目。

涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

4.商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。

【例6-5】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元；增值税销项税额为34000元。

当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。

【答疑编号***】甲企业的账务处理如下：

（1）销售实现时借：应收票据234000贷：主营业务收入200000应交税费应交增值税（销项税额）34000

（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收

回款项234000元，存入银行借：银行存款234000贷：应收票据***

（3）假如甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定甲公司贴现获得现金净额231660元，则相关账务处理如下：借：银行存款231660财务费用2340贷：短期借款234000需要留意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票