作业成本法在物流企业中的应用研究

摘要伴随着全球经济一体化的快速发展，我国的市场化程度越来越高，企业间的竞争也日趋激烈，由此形成了市场竞争的新格局。为了使企业在如此纷争的市场中立于不败之地，作为“第三利润源”的物流便引起了企业和社会的极大兴趣，尤其是进入21世纪以来，我国的现代物流产业取得了较快发展，物流产业已成为我国最重要的支柱产业和新的国民经济增长点。因此，如何削减物流成本便成为理论界和实务界有待解决的重大课题。面对减少物流成本的重要现实意义，我国企业积极引入国外先进的物流管理经验和管理技术，组织专门的物流管理人员来研究如何降低物流成本，以便加强物流管理。但是，目前我国物流产业仍存在着管理不规范、成本核算薄弱、制度不健全等系列问题，许多物流企业仍采用传统成本核算方法。一方面，传统成本核算方法固有的局限性已不能满足现代物流企业成本管理的需求，其计算出来的成本信息严重失真，不能为企业经营管理决策提供客观真实的依据；另一方面，国民经济大发展和企业发展的需要对物流产业提出了更高的要求，物流产业自身竞争加强，利润空间受到一定压缩，这些问题的存在都有赖于物流成本管理。为了寻求和探索适合物流企业自身发展的成本核算方法，本文以现代物流学、会计学、财务管理学以及统计学等学科知识为指导，通过采用定性分析与定量分析、比较分析与综合分析、理论研究与案例研究相结合的研究方法。在总结了关于国内外在物流成本管理核算研究现状的基础上，通过结合物流企业的特点及作业成本法基本原理，从作业成本法对物流企业管理的必要性和可行性方面进行了论证，并通过对物流企业成本核算存在的问题及对作业成本法和传统成本计算方法进行比较得出作业成本法的优越性，在此基础上构建了物流企业成本核算模式，结合案例详尽介绍了作业成本法应于物流企业程序和方法，并针对我国物流企业有效利用作业成本法提出相关的对策与建议。【关键词】作业成本法物流企业成本管理物流成本核算AbstractWiththedevelopmentofglobaleconomicintegration,Chinaisbecomingmoreandmoremarket-oriented,competitionbetweenenterprisesisbecomingincreasinglyfiercemarketcompetition,thusforminganewpattern.Inordertoenableenterprisestomarketinsuchdisputesinaninvincibleposition,as"thethirdprofitsource"ofthelogisticshasarousedgreatinterestinthebusinessandsociety,especiallyinthe21stcentury,China'smodernlogisticsindustryhasmaderapiddevelopment,thelogisticsindustryhasbecomethemostimportantpillarofourindustryandneweconomicgrowthpoint.Therefore,howtoreducelogisticscostswillbecomeamajorissuetoberesolvedinthetheoreticalandpracticalfiled.Facingthegreatpracticalsignificanceofreducinglogisticscost,ourenterpriseshavethelightoftheadvancedforeignmanagementexperienceandtechnologyinlogistics,organizingthespecializedlogisticsmanagementpersonneltostudyandreducelogisticscosts.However,currentlytherestillexistsseveralissuesinthelogisticsindustryinChina,justlikemanagemengtisnotstandardized,costaccountingisweak,thesystemisnotperfect,manylogisticscompaniesarestillusingtraditionalcostaccountingmethod.Ontheonehand,theinherentlimitationsofthetraditionalcostaccountingmethodcannotmeetthelogisticsneedsofenterprisecostmanagement,thecostinformationcalculatedfromaseriousdistortion,notforbusinessmanagementdecision-makingbasedonobjectivetruth;ontheotherhand,thenationaleconomydevelopmentandbusinessdevelopmenthasputforwardhigherrequirementstothelogisticsindustry,thelogisticsindustrytoenhancetheirowncompetitiveness,profitmarginsaresubjecttocertaincompression,theseproblemswilldependonthelogisticscostmanagement.Inordertoseekandexplorethelogisticscostaccountingmethodfortheirowndevelopment,thispaperusesthelogistics,accounting,financialmanagement,statisticsandotheracademicknowledgeasaguide,throughtheuseofqualitativeanalysisandquantitativeanalysis,comparativeanalysisandcomprehensiveanalysis,theoryandcasestudyresearchmethods.Attheconclusiononthedomesticandinternationallogisticscostmanagementaccountingresearchinthecurrentsituation,basedonthecombinationofcharacteristicsofenterprisesandactivity-basedcostingbasicalprinciples,fromtheoperatingcostoflogisticsmanagementnecessityandfeasibilityweredemonstrated,andthroughthelogisticscostaccountingproblemsandonthectivity-basedcostingandtraditionalcostingmethodswerecomparedbasedcostingadvantagesobtainedinthisbasis,buildthelogisticscostofdoingbusinessaccountingmodel,combiningwithcaseandconductingthedetaileddescriptionsofprocessesandmethodsinthelogisticsenterprises,andlogisticsfortheeffectiveuseofABCputsforwardrelatedmeasuresandsuggestions.【KeyWords】Activity-BasedCostingLogisticsEnterpriseCostManagementLogisticsCosting6山西财经大学学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。学位论文作者签名：日期：年月日1山西财经大学学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。本学位论文属于保密□，不保密□。在年解密后适用本授权书。（请在以上方框内打“√”）学位论文作者签名：指导教师签名：日期：年月日日期：年月日作业成本法在物流企业中的应用研究1绪论1.1研究的背景及意义伴随着全球经济一体化和科学技术的快速发展，被西方国家称为“第三利润源泉”的现代物流正受到世界各国政府及企业的高度重视。现代物流是流通不断向高度化发展的产物，也是企业提升绩效、进行可持续发展的重要源泉。新世纪以来，我国政府明确提出要把物流产业作为我国最重要的支柱产业和新的经济增长点，许多中心城市也正在积极探索和实践。同时全球经济的发展使得企业间的竞争趋向国际化，成本控制也越来越受到关注，因此，物流成本管理已成为国家、城市以及企业提高市场竞争能力和提升核心竞争力的重要手段。物流成本管理作为物流管理的核心，其基本前提是物流成本核算。我国的物流产业管理很不规范，在制度层面还没有形成专门的物流成本核算体系，关于物流成本核算的统一标准在理论和实务界探讨非常薄弱，各个物流企业在计算物流成本时一般采用传统的成本核算方法。由于传统成本核算方法的固有局限性，使物流企业所核算的成本信息缺乏客观性和相关性，成本信息失真，误导企业做出错误决策。针对传统成本管理已不能满足现代物流企业管理发展这种现象，迫切要求物流企业引入并实施作业成本法，以改变当前落后的现状。作业成本法的基本思想最早是由美国会计学家埃里克·科勒（EricKohler）于20世纪30年代末40年代初提出，最初应用于制造业 1 。从20世纪80年代以来，这种方法被越来越多的电信、金融、教育、医疗等服务性行业所接受，尤其是从间接费用所占比重较高的物流企业来看，作业成本法更适合该行业。它克服了传统成本核算方法的缺陷，形成了以“作业”为中心的成本核算理念，在理论上被认为是控制物流企业成本最有效的方法之一。本文的研究也是针对这个问题展开的，论文将物流企业的作业成本核算作为研究的重点，通过对物流企业的考察分析，针对其一系列产业特点，将作业成本法作为物流企业的成本核算方法来进行核算。通过对物流企业作业与成本动因、核算对象、成本项目构成等要素的研究，建立一套适合物流企业的作业成本核算体系，为物流企业在实际过程中运用作业成本法进行成本管理与核算提供理论支持，从而可以更好地帮助物流企业1 孙茂竹，姚岳.成本管理学[M].中国人民大学出版社，20211作业成本法在物流企业中的应用研究实施作业成本法。总之，作业成本法在物流企业的应用及相关理论研究能为我国物流企业的发展带来深远的影响，它有利于我国物流企业的成本管理与国际接轨，对提升我国物流企业市场竞争力，加强内部营运水平，提高管理决策能力等都具有一定的现实意义。1.2国内外研究现状1.2.1国外研究现状美国作为物流理念的发源地，其物流开发设计一直处于世界领先地位，它有着现代化的物流产业和丰富的物流管理经验，特别是在制造企业和商品流通企业更加重视现代物流能力的开发。物流产业的发展在美国经历了三个阶段，第一阶段是20世纪50年代的“实物配送”（PhysicalDistribution）阶段；第二阶段是80年代的“物流”（Logistics）阶段；第三阶段是当今社会的“供应链管理”阶段（SupplyChainManagement），在此过程中美国企业十分重视物流管理，一直将物流战略作为企业的核心战略来予以高度重视，物流理念在企业广为普及，可以说美国社会整个物流就是随着企业物流管理理念的不断升级和物流开发技术的不断进步而逐步向前发展的，其灵魂一直是“物流管理” 2 。日本自1956年从美国引进先进的物流管理理念后，便大力完善各项物流基础设施，全面进行本国物流建设，不断提高物流管理水平，将物流产业作为国民经济中最重要课题予以研究。尤其是近年来日本政府为了扶持物流产业所采取的一系列宏观政策，为物流产业的发展带来了快速增长的实践经验。为了给客户提供全面及时的服务信息，日本物流业特别重视物流信息的处理过程，所有的物流服务几乎都是通过计算机信息系统来完成，其主要观念突出的是“物流系统” 。总之，日本物流产业的发展正在朝着专业化、自动化水平发展，很多制造企业或商品流通企业为了降低物流成本，强化自身物流管理，于是通过第三方物流企业或成立专门的物流管理部门来提供专业化的物流服务，为此物流产业便逐步形成。美国、日本作为现代物流产业最发达的国家，在物流成本核算方面也处于世界前沿。从制度规范方面来看，美国现有的关于物流成本核算的规范主要是《物流成本管理公告》 ，该公告是美国管理会计师协会（InstituteofManagementAccounting）于1992年发布的，它为物流成本的管理与核算提供了较为全面系统的思路。该制度规范一方面界2 贾晓航，张建国.现代物流管理[M].西南财经大学出版社，2021.112作业成本法在物流企业中的应用研究定了企业的各项物流活动，主要包括：采购、运输、仓储保管、预测生产计划、顾客服务、订单处理以及相关的信息系统等活动；另一方面也对物流企业作业成本法的应用做了详尽的阐述，主要介绍了物流作业成本法的基本原理，作业成本法实际应用过程中的几个步骤（收集原始财务数据、确认主要作业、建立物流成本流程的模型、确认各项作业的成本动因、归集成本动因的数据、计算各作业成本、计算最终产品成本），最后还结合案例来具体分析了作业成本法在物流企业中的应用，并将其与传统成本核算法下的结果来进行比较分析 3 。日本现有的关于物流成本核算的规范是《物流成本核算活用手册》 ，该手册是日本通商产业省（现在的经济产业省）于1992年发布的，主要包括：以把握实际、成本管理和决策三者为目的的物流成本核算，关于生产制造企业和商品流通企业的物流成本管理例子以及物流成本核算的适用实例。从物流成本核算方法研究来看，美国会计学界非常重视物流产业中作业成本核算和管理研究，与物流成本核算相关的文献几乎都涉及作业成本法这一论题，作业成本法被认为成现代企业核算物流成本最有效、最有前途的一种核算方法。例如，1991年Roth等对企业的仓储和配送环节如何运用作业成本法来核算进行了研究，他们将作业分为收货、摆货、储存、订单处理、包装贴标签和装运六大类作业，逐一分析计算了每一作业中心所耗费的资源，并确认了每一类作业的成本动因；1994年Pohlen等对物流产业中应用作业成本法进行核算的现状做了问卷调查，并分析了物流产业应用作业成本法的优势及劣势所在；1995年Pirttila等以实际案例的形式分析了如何将作业成本法应用于企业的配送环节中，并结合配送环节业务设计了详细的作业成本核算模式和流程；2021年美国著名学者伯纳德· 拉龙德（BernardJ.LaLonde）等采用问卷调查法分析了美国的物流企业在当年应用作业成本法的情况，在抽取的样本中数据显示有18%的物流企业在进行成本核算时采用作业成本法，而其中有13%的企业在应用作业成本法方面已具有五年以上的经验，这说明美国企业在进行物流成本管理时主要采用作业成本法核算。但美国关于物流成本核算的现有文献主要集中于某一物流活动或某一环节（如运输环节）的成本核算，而对于物流企业如何运用作业成本法来进行物流成本核算的相关文献却极为少见。日本会计学界在物流成本核算方面也有其自己独特的见解。日本成本管理会计的代表人物、日本早稻田大学教授西泽修于20世纪70年代相继提出了“第三利润源”与“物3 常东亮.物流成本核算实证研究[M].经济科学出版社，2021.73作业成本法在物流企业中的应用研究流成本冰山”理论，在1991年修订版的《物流费的会计与管理》一书中阐述了物流费与流通费的概念和种类，并根据日本本国的实际物流情况，提出了物流成本管理的对策与建议；作为日本物流作业成本法的领军人物，东京商船大学的兼职教授汤浅和夫于2021年在《季刊运输展望》中以四季连载的方式，从成本的角度对物流成本采用传统成本法和作业成本法进行了比较分析，并总结了采用作业成本法核算的优点；2021年汤浅和夫又发表了《供应链管理可以懂得物流》 ，文中详细论述了现代物流的新动向——供应链管理，从管理的角度解释了物流作业成本法供应链管理法；2021年他又发表了《物流ABC使用的方法——实现彻底的低成本物流》 ，文中极力倡导企业在进行物流成本核算时采用作业成本法，并详细论述了如何根据作业成本法来计算分析企业物流成本。虽然日本的现代物流管理理念和成本核算管理都是从美国引进，但它结合自身的实际情况及其特有的经营管理方法进行，也十分注重作业成本法在物流成本管理中的应用。1.2.2国内研究现状物流产业在我国起步较晚，1979年我国物流工作者代表团赴日参加第三届国际物资会议，回国后第一次使用“物流”这一概念。20世纪90年代初，由于产品多样化及竞争的加剧使得物流利润下降，一些企业便开始注重物流的研究，尤其是物流配送的研究，由此物流成本进入了初步研究管理阶段。90年代后期，国内有些企业开始设立专门的物流管理部门，甚至还出现了各种不同形式的物流企业，尤其是专业化的第三方物流企业，可以看出物流成本进入了管理组织化的阶段。进入21世纪以来，随着我国加入WTO以及全球经济一体化，物流市场需求日益扩大，物流业保持较快的发展速度，行业体系不断完善，由此带来了对物流理论研究的更加重视，物流成本管理理论被提升到企业的战略高度。特别是近几年网络信息技术的发展使我国的物流成本管理研究进入了一个新的历史阶段，在物流成本管理方面国内已有一些专家学者对其进行了深入研究，比如：2021年，成耀荣、严宝杰在《物流成本计算》中对物流概念进行了详细描述，提出了物流成本核算的基本原则，分析了物流成本与物流服务效益背反的关系；在对其分析的基础上，总结了物流成本核算的主要步骤，认为物流成本核算的主要目的在于对物流成本进行有效的管理。但文中并没有指明具体采用哪种核算方法来计算物流成本 4 。2021年，贺琼、杜敏在《作业成本法在物流企业成本核算中的应用》一文中通过对4 成耀荣，严宝杰.物流成本计算[J].交通运输工程学报，2021.34作业成本法在物流企业中的应用研究作业成本法相关理论的介绍，认为作业成本法一方面将资源耗费按成本动因依次分配到作业中心成本库及最终产品；另一方面又可以通过对成本信息分析及作业完成情况对作业成本进行控制。文中结合物流企业的特有业务模式，探讨了物流作业成本核算的具体应用 5 。2021年，李慧通过对物流成本与物流作业量的相关关系研究，运用线性回归原理，构建了多作业的正态线性回归模型，从而为物流成本预测及作业优化控制提供了一种先进的决策管理手段。但由于作业成本法的实施是一个全面系统化的过程，尤其在对作业成本动因分析时很难做到全面化，使企业在实际应用该模型时受到一定限制。2021年，张令荣、杨梅提出了基于价值链分析的物流作业成本模型。它通过对各项作业的流程分析以及在其价值增值过程中所贡献的数据比例，详细确定各个矩阵，并输入有关决策信息来预测成本数据，以便进行成本控制。但此模型仅仅是理论上的假设与推断，是否适用还有待做出进一步的计算和分析。2021年，邵瑞庆在《关于物流企业物流成本核算方法的探讨》中针对我国物流成本管理现状及物流企业在成本核算时具体存在的问题，对物流企业成本核算方法进行了研究。最后指出，对于间接费用较高的物流企业，只有采用先进的作业成本管理系统才可以获取相对准确的成本信息，才可以更好地实施物流成本管理。2021年，周凌云在《谈作业成本法在物流企业的应用》一文中根据物流企业运作模式、物流成本特征及作业成本管理相关理论，归纳出了作业成本法应用于物流企业的基本原理和技术路线，提出具体的作业成本核算程序，并结合会计学和统计学等相关学科构建了物流企业应用作业成本法的数学模型 6 。2021年，申风平、黄玉华、刘玉莹在《作业成本法在企业物流成本核算中的应用研究》中通过分析我国物流企业成本管理现状，结合物流成本的基本特点及作业成本法相关原理，提出了作业成本法应用于我国物流企业的具体核算程序，并指出此方法是优化企业作业链，控制企业物流成本的有力工具 7 。2021年，甘泉在《关于物流成本核算方法的理性思考》一文中通过搜集和整理国内外关于物流成本核算方法的文献资料的基础上，从物流成本核算的传统成本法和作业成本法入手，通过分析其缺陷，提出基于时间的作业成本法 8 。5 贺琼，杜敏.作业成本法在物流企业成本核算中的应用[J].武汉理工大学学报，2021.86 周凌云.谈作业成本法在物流企业的应用[J].财会月刊，2021.3.P34—367 申风平，黄玉华，刘玉莹.作业成本法在企业物流成本核算中的应用研究[J].中国管理信息化，2021.5.P368 甘泉.关于物流成本核算方法的理性思考[J].法制与经济，2021.25作业成本法在物流企业中的应用研究1.3研究思路及方法本文采用定性分析与定量分析、比较分析与综合分析、理论研究与案例研究相结合的研究方法，探讨了作业成本法在物流企业中的应用问题。通过对物流成本管理理论和作业成本法相关理论概述以及我国物流企业现状分析，综合运用现代物流学、会计学、财务管理学、统计学等学科知识论证了作业成本法在物流企业应用的必要性和可行性，构建了物流企业应用作业成本法的具体模式，并结合案例进行了应用分析，在此基础上提出了物流企业应用作业成本法的具体对策和建议。1.4文章创新之处在借鉴和继承前人研究成果的基础上，本文综合运用物流成本管理理论及作业成本法相关理论，结合我国物流企业成本管理现状，拟在以下几个方面进行创新：第一，本文通过分析我国物流成本管理现状以及物流成本核算存在的问题，对作业成本法应用到物流企业进行成本核算做了必要性和可行性分析评价。第二，针对物流企业业务运作模式和物流成本特点，运用作业成本法相关理论提出了作业成本法应用于物流企业的基本原理和具体实施思路，并结合案例来进行应用分析。第三，结合物流企业实际情况，提出作业成本法应用于物流企业的具体对策与建议。6作业成本法在物流企业中的应用研究2物流成本管理及作业成本法相关理论概述2.1物流成本管理理论概述2.1.1物流及物流管理基本概念物流的本质是商品实物形态的流通，它主要解决的是生产地与消费地时间和空间的差异。关于物流概念的发展，它是随着社会经济的进步而不断深化的一个过程。美国物流管理协会（CouncilofLogisticsManagement,简称CLM）认为它是“为了满足广大消费者的需求而对物品、服务及相关信息从生产地到消费地进行有效率的流通与储存的计划、实施、组织与控制的活动”，这也是国际上最常普遍采用的定义。而在1981年，日本综合研究所则认为“物流是物资资料从供给者向需求者移动的物理性活动，它是创造时间性与空间性价值的经济活动，从其范围来看应该包括包装装卸、库存管理、保管储存、流通加工、运输配送以及信息处理等物流环节” 。2021年在物流定义中首次引入了“供应链”这一术语。直到2021年，美国物流管理协会又对物流定义进行了完善，“物流是在供应链的运作与管理中，以满足客户的要求为目的，对物品、服务及相关信息从生产地到消费地实现的高效率和低成本的正反向流通与储存所进行的计划、组织、执行与控制的一系列过程” 。而在我国2021年4月颁布的《国家标准物流术语》中，对物流进行了如下定义，“物流是货物或服务从生产供应地向消费接受地实体流动的过程，整个过程可以将运输、包装、装卸、储存管理、流通加工、配送及信息处理等这些物流基本功能有机结合起来” 9 。物流管理是保证企业进行正常运转的必要条件，它是指对企业一系列物流管理活动进行计划、组织、协调、控制，以最低的物流成本达到用户满意的服务水平。物流管理是一个系统化的过程，它可以将企业采购、运输、仓储、制造、包装、配送、销售等各个环节联系起来，形成一个有机的整体系统，即对物流活动进行综合管理，优化物流资源整合，重视企业供应链，从而提高物流产业的整体效益，促进国民经济的稳步快速发展。9 张理，孙春华.现代物流学概论[M].中国水利水电出版社，20217作业成本法在物流企业中的应用研究2.1.2物流成本及特征随着现代物流产业的不断发展及人们物流管理意识的不断增强，物流成本也越来越受到企业的重视，因此如何降低物流成本便成为物流管理的重要内容。在许多企业中，物流成本所占比重较高，物流成本的高低直接关系到企业的竞争力及其利润的高低，所以物流成本管理便成为物流管理的一个核心内容。也就是说，企业对于物流的管理首先应从物流成本开始，物流成本一方面既可以客观反映物流活动的实态，另一方面又能作为评价物流活动的共同尺度，因此，加强物流成本的管理对于提高物流活动的效率有着非常重要的意义。物流成本一般来说可以分为宏观物流成本（MacroLogisticsCost）和微观物流成本（MicroLogisticsCost）两大类。所谓宏观物流成本，通常是指“从国民经济总量角度出发，分析一个国家整体物流活动开支水平” 。常用的指标是国内物流成本总额占当年GDP的比重，该指标越低，说明该国物流水平越高，物流业就越发达。对于微观物流成本，通常是指“人们在谈及物流管理、物流活动时所提到的物流成本，亦称企业物流成本” 。常用的指标是企业物流成本总额占当年销售额的比重，通过与行业内企业平均物流成本水平比率相比较，可以来判断本企业物流水平的高低。本文所谈及的物流成本，主要是基于微观物流成本而言。1981年，美国会计师协会发布《管理会计指南》，将物流成本定义为“从产地到消费地，对采购物流、公司内物流和销售物流进行的计划、实施和管理活动所需要的成本” 。在《日本物流手册》中，将物流成本定义为“用金额评价物流活动的实际情况，其大小取决于物流活动的范围和采用的评价方法” 。2021年4月在我国颁布的《国家标准物流术语》中，物流成本则定义为“企业在物流活动过程中，为提供有关服务所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现，具体包括运输成本、存货成本与仓储成本、订单处理与信息成本、批量成本和存货储存成本等” 10 。物流企业一般是为制造企业和商品流通企业提供专业化物流服务的，具体可以将其分为两大类。一类是提供一体化物流服务的第三方物流企业，第三方物流企业一般是社会化、综合性的物流服务公司，能为客户提供多种多样物流服务；另一类是提供功能性物流服务的物流企业，这种企业一般只提供某一种或几种物流服务，如货运代理公司、运输公司、仓储服务公司等。物流企业通过提供一系列专业化物流服务来降低制造企业10 傅桂玲，袁水林.物流成本管理[M].中国物资出版社，2021.1.P248—2708作业成本法在物流企业中的应用研究和商品流通企业的物流营运成本，并从中获取利润。物流企业在其营运过程中发生的各项费用便构成物流企业的成本，依照我国的会计制度，物流企业的成本费用项目主要包括三大类：营业税金及附加、经营费用和管理费用。营业税金及附加是物流企业应缴纳的营业税及相关的附加税（教育费附加和城市维护建设税）；经营费用是与企业经营活动直接相关的各项费用，如包装费、装卸费、运输费、销售人员的工资、差旅费等；而管理费用是与企业组织管理活动相关的各项费用，如行政管理人员的工资、差旅费、办公费、维修费等。由于物流企业所提供的是无形产品——物流服务，与其他企业的有形产品相比，它一般具有如下特征：无形性、即时性、多样性。a.物流服务的无形性由于物流企业产品没有实物形态，只有货物的转移，这就决定了物流企业直接费用较少，间接费用所占比重较高，甚至有相当一部分物流服务合同根本不需要计算直接材料费用。物流企业这种成本构成使得在费用分配时变得复杂化，因此能否选择适当的分配标准来进行物流成本核算就显得尤为重要。b.物流服务的即时性物流企业的生产过程和销售过程是紧密相连同时进行的，每项物流服务生产过程的同时也是它的销售过程，一般没有在产品成本的核算问题，也不存在营业费用在当期和下期分摊等问题。c.物流服务的多样性物流企业产品是由许多单项服务合同所组成，各单项服务合同之间差异较大便决定了物流服务的多样性，进而使各物流服务合同成本差异较大。这样便使企业的运作程度变得复杂，费用的归集和成本的分摊也随之显得复杂。2.1.3物流成本的基本理论a.“经济的黑色大陆”理论美国著名管理学大师彼得·德鲁克于1962年4月在《财富》杂志上发表了《经济的黑色大陆》一文，他认为经济黑色大陆便是流通领域，而在流通过程中物流领域则为人们所认识不清的领域。因此“经济黑色大陆”主要是针对物流活动而言，文中要求理论界和实务界都应该高度重视流通及流通过程中的物流管理。 “黑大陆理论”的提出使9作业成本法在物流企业中的应用研究全社会都应对物流活动的管理给予足够的重视，从而为进行全面的物流管理起了一次强大的推动作用。b.“第三利润源”理论“第三利润源”理论是日本成本管理会计的代表人物、日本早稻田大学教授西泽修于1970年在《流通费用》中提出的。企业在生产经营过程中一般是通过降低生产成本、提高劳动效率扩大销售来提高企业利润，即通常所指的第一、第二利润源，随着经济全球化及企业间竞争的加剧等原因，企业要想在这两个利润源上挖掘潜力便显得日益困难。由于物流成本在企业总成本中所占比重较高，物流领域越来越受到人们关注，物流成本就成为企业挖掘潜力增加利润的“第三利润源” 。c.“物流成本冰山”理论日本早稻田大学西泽修教授于1975年又提出了“物流成本冰山”理论，他指出“物流成本好比一座冰山，我们看到的只是物流成本的一小部分，而大部分沉在水下的是人们看不到黑色区域” 。按照传统的成本核算体系和成本核算方法只是把露出水面的一小部分纳入成本核算范围，并不可能掌握物流的实际费用，不能提供全面准确的物流成本数据，从而对企业管理决策产生一定的影响。d.“物流成本效益背反”理论“效益背反”理论也称之为“交替损益”，是指“物流系统中任何一个要素的改变都会影响到其他要素的改变，一般都呈现出负相关，具体说就是任何一个要素的增益，都会造成其他某个或某几个要素的利益受损” 。物流系统的效益背反包括物流系统内各要素活动的效益背反和物流成本与服务水平的效益背反。因此，应该把物流管理活动作为一个整体系统来研究，将各个要素活动有机结合起来，争取在降低物流成本的同时最大限度地提高物流服务水平。2.2作业成本法理论概述2.2.1作业成本法的基本概念作业成本法是“一种以作业为基础的成本计算和管理系统，它以作业为中心，通过对所有作业活动进行动态反映和分析，对各种作业所发生的间接费用采用不同的成本动10作业成本法在物流企业中的应用研究因进行分配以计算成本” 11 。作业成本法为企业、客户、产品、服务提供了一种更为准确的分配间接费用和各种辅助资源的分配方法，目的就是把所有为不同产品作业所消耗的资源价值计算出来，并把它们合理地分配到各个产品成本中去。作业成本法涉及的有关概念主要有：作业、成本动因、作业链与价值链、作业中心与作业成本库。a.作业实施作业成本法的首要工作是要进行作业的认定。作业是指“企业在生产产品或提供劳务过程中所进行的一系列经济活动”。作业是可以量化的单元，它始终贯穿于企业经营管理的全部过程，产品从研发设计到最终销售都是通过一系列作业的实施来完成的。关于作业可以从不同角度来进行分类，最常见的可以分为以下4种：(1)单位水平作业，即每生产一单位产品都需要的发生的作业，如直接材料的投入或直接人工的投入，这种作业的成本一般与产品的产量成正相关变动，在生产过程具有重复性。(2)产品水平作业，这类作业与产品种类成比例变动，使某产品的每个单位都受益的作业，如对某产品进行工艺流程设计或市场开发。(3)批别水平作业，即每生产一批产品都需要发生的作业，如对每批产品进行检验、发运货物、生产计划、原料处理等。(4)维持性作业，是企业在维持正常的经营管理活动中所需要发生的作业，该作业与产品几乎没有任何联系，如固定资产折旧、工厂管理等。b.成本动因成本动因又称成本驱动因素，是指“导致企业成本发生和变动的根本因素，是成本分配的标准” 。美国学者罗曼诺从作业成本计算的角度将成本动因分为两个阶段：第一个阶段是将资源成本分配到作业中心成本库，资源的消耗量由作业量的多少来决定，这种作业量和资源耗用量的关系就被称之为资源动因，它是将资源分配到作业中心的标准；第二个阶段是作业中心成本在企业各个产品或劳务之间的分配，这个分配标准称为作业动因，它反映了产品消耗作业的情况，是资源消耗和最终产品的中介因素。总之，成本动因在作业成本管理中处于核心位置，资源动因连接着资源和作业，作业动因连接着作业和产品。c.作业链与价值链作业链是指“企业为了满足顾客的需求而建立的一系列有序的作业集合体”，它将11 邱玉莲，窦炜.管理会计学[M].经济管理出版社，2021.1111作业成本法在物流企业中的应用研究企业密切相关的生产经营活动合理串接起来，如研发?设计?生产?销售?维护等。价值链是与作业链紧密相连的，是指“企业生产经营过程中所必需的一系列作业价值的集合，它是将企业的生产经营管理活动按照业务的内在逻辑关系进行合理串联从而形成价值链” 。在作业链这个有序的集合体中，按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的作业成本原理，一项作业的发生必定会有资源的消耗，同时会有一定价值量的产出，这样一项作业转移到另一项作业过程也伴随着价值量的转移，所以最终产品是全部作业的集合，同时也是全部作业价值量的集合。因而，作业链同时表现为价值链，作业链的形成便是价值链的形成过程。d.作业中心与作业成本库作业中心是指“将相类似的作业归集在一起编构成作业中心，每一个作业中心都是由相同的成本动因所引起的作业的集合，它是成本归集和分配的基本单位”。伴随着作业的发生，把一系列消耗的资源费用归集到作业中心，作业中心也就成为一个作业成本库。在上述几个概念的基础上，作业成本管理系统便可以概括为“以作业为基础，按照资源动因将资源成本归集到作业中心成本库，再按照作业动因将作业中心成本库中的作业成本分配到最终产品或劳务” 。上述整个作业成本法过程可以用图2-1来描述。图2-1作业成本法系统过程12作业成本法在物流企业中的应用研究2.2.2作业成本法的基本原理作业成本法的理论基础是“成本驱动理论”，即企业生产过程中所发生的各种作业导致了间接费用的发生，这些费用的多少与产品产量无关，而是由生产中所必需的各种作业驱动所致。作业成本法把成本驱动因素分为两种：第一，数量基础成本驱动因素，它们直接导致了某些成本的发生，如直接材料、直接人工，这些成本是随产量的变动而直接变动的；第二，作业量基础成本驱动因素，它们直接导致了间接成本的发生，成为间接成本的分配基础，这些成本的发生或变动与企业产量无关，而与其作业数量相关。作业成本法的基本思想是将作业作为一个中介引入到资源和最终产品之间，其基本原理可以阐述为“产品消耗作业，生产的发生直接导致作业的发生；作业消耗资源，作业的发生导致成本费用的发生” 。其原理图如图2-2所示。作业成本法的引入将成本核算深入到资源和作业层次，不再单纯以产品为单位，它从资源的消耗入手，按照多种资源动因（即资源成本分配标准）将成本归集到作业中心，再把作业中心成本库的成本按照不同的作业动因（即作业成本分配标准）分配到最终产品或劳务中去。总之，作业成本管理思想是为适应新的社会经济环境和成本管理的要求而产生的，旨在通过对成本动因（资源动因和作业动因）的动态追踪反映，准确核算作业与产品成本，从而为评价企业绩效和进行管理决策提供更加合理客观的依据。图2- 2 作业成本法原理2.2.3作业成本法与传统成本计算方法的区别a.成本核算的目的不同传统成本法下核算的目的仅仅是为了计算最终产品成本，就成本论成本；而作业成13作业成本法在物流企业中的应用研究本法下不仅是计算产品成本，而且还将重点放在企业成本发生的前因后果上，成本的产生是由哪些作业引起的，该作业的发生需要消耗企业多少资源以及预期产品最终能为客户提供多少价值。通过分析处理这些信息数据，可以促使企业改进生产设计，优化企业作业链，降低资源消耗的水平，从而提高企业经济效益。b.成本核算的对象不同传统成本法下的成本核算对象仅仅局限于企业生产的最终产品；而作业成本法下由于企业更多地是关注成本发生的原因以及产品生产的全部过程，所以它的成本核算对象便是多层次的，除了企业生产的最终产品外，还将资源、作业、作业中心、服务合同等作为成本核算对象。c.成本核算的内容不同传统成本法下产品成本只是生产成本，即与产品生产直接相关的费用，而那些用于企业经营管理的费用及销售费用都作为期间费用来处理；作业成本法下的核算内容有所扩展，产品成本一般都是企业的全部成本，只要是企业发生的合理有效的支出，不论是否与产品生产直接相关，都应计入产品的成本。对于那些不合理无效的支出，即不提高产品价值的资源消耗，企业应尽量消除。d.成本核算的程序不同传统成本法下核算程序是将企业发生的直接费用直接计入各业务成本，间接费用按生产部门归集后采用统一的分配标准计入各业务成本；而作业成本法下是先按照资源动因将资源成本归集到作业中心，然后再按作业动因将作业中心成本分配到各个产品。总之，前者是按照生产部门归集，而后者是按照作业中心归集成本费用。e.费用分配的标准不同传统成本法下计算产品成本都采用同一标准，如通过机器制造小时或人工工时来对间接费用进行分配，从而计算出总成本和单位产品成本；作业成本法下，按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的作业成本原理，需要选择合适的成本动因来进行成本费用的归集与分配，即采用的是多标准成本动因。而两种方法下的直接费用的确认和处理是相同的，都是根据受益性原则直接计入产品成本。由此可以看出，作业成本法下的多标准分配大大提高了资源消耗与产品的相关性，所以采用这种方法能够提供更加准确的成本信息。f.成本核算方法的适用范围不同传统成本核算方法适合业务比较简单、直接费用较高、间接费用所占比例较低的企14作业成本法在物流企业中的应用研究业，即与直接人工成本高度相关的劳动密集型企业；而作业成本法比较适合自动化程度较高、直接人工成本较低、间接费用所占比例较高的领域。尤其是对于现代物流企业，由于物流业务比较复杂，往往选作物流服务合同作为成本核算对象，这样便形成直接费用低，间接费用所占比例相对较高的局面，如果采用传统成本法来进行核算，必然会导致成本严重扭曲，而作业成本法便可以帮助物流企业提供客观真实的成本信息。15作业成本法在物流企业中的应用研究3物流企业成本管理现状及作业成本法在物流企业的可行性分析3.1我国物流企业成本管理的现状分析3.1.1我国物流企业成本管理现状20世纪90年代以来，随着社会主义市场经济体制的确立和物流领域的逐步开放，物流成本管理越来越受到政府、企业及相关学者的重视。尤其是近年来，我国物流产业发展迅速，但与美日等发达国家相比，还存在较大差距。从相关统计数据来看，2021年我国社会物流总费用5.45万亿元，占GDP的比重为18.1%；2021年我国社会物流总费用6.08万亿元，占GDP的比重亦为18.1%，同比持平，而美日等发达国家的这一比率仅为10%，由此可以看出我国物流成本大大高于国外发达国家，这就表明我国物流系统效率较低。物流成本高主要体现在较高的物流管理成本，较高的物流运输和库存成本，这些都是由于物流管理水平的落后及物流信息系统的不完善所致。长时期的物流成本过高不仅会影响企业竞争力和企业经营管理水平，也必然会导致整个社会经济效益低下，但换个角度又可以说明我国物流成本节约空间较大，重视物流成本的管理必将会给企业及社会带来越来越多的效益。表3- 1 我国物流业近五年发展现状分析年份2021年2021年2021年2021年2021年中国GDP（亿元）182321209407246619300670335353GDP增长率9.9%10.7%11.4%9.0%8.7%中国社会物流总额（亿元）481000596000752283899000966500社会物流总额同比增长25.2%24%26.2%19.5%7.4%中国物流总费用（亿元）3386038414454065454260800物流总费用占GDP比率18.55%18.3%18.4%18.1%18.1%物流总费用同比增长12.9%13.5%18.2%16.2%7.2%数据来源于：国家发展和改革委员会、国家统计局、中国物流与采购联合会16作业成本法在物流企业中的应用研究在以上数据的基础上，将进一步通过各项数据增长率及其结构来分析相互关系，研究分析我国经济社会发展的同时，物流行业的总体发展形势及其费用增长情况，并进一步讨论现象背后的内在原因，为探讨物流行业费用节约途径提供支持。物流总额及其总费用的增长与我国宏观经济整体发展有着必然的联系，换句话说经济社会发展助推物流的发展，而物流费用会随着经济社会发展得到一定的提高。物流总额增长及其费用增长与经济增长的趋势具有一致性，但增长幅度是否合理须进一步分析研究存在的合理性。2021至2021年我国GDP增长情况GDP（亿元） GDP增长率400000 25.00%35000020.00%30000025000015.00%20210010.00%1500001000005.00%500000 0.00%2021 2021 2021 2021 2021GDP（亿元） 182321 209407 246619 300670 335353GDP增长率 9.90% 10.70% 11.40% 9.00% 8.70%图3- 1从图3-1可以看出2021年到2021年期间，我国GDP增长率都保持较高水平，平均增长率为9.94%，从全球范围来看属于经济发展速度较快的国家之一，当然物流产业在其中发挥了重要作用，近年来我国物流发展速度较快，具体情况如图2所示：17作业成本法在物流企业中的应用研究2021至2021年我国社会物流总额增长情况社会物流总额（亿元） 社会物流总额同比增长1202100 70.00%60.00%100000050.00%80000040.00%60000030.00%40000020.00%20210010.00%0 0.00%2021 2021 2021 2021 2021社会物流总额（亿元）481000 596000 752283 899000 966500社会物流总额同比增长25.20% 24% 26.20% 19.50% 7.40%图3-2从图3-2可以看出2021年到2021年间我国社会物流总额同比增速放缓，但仍保持快速增长状态。2021年到2021年增幅提高后，2021年面对汶川地震和雨雪冰冻等自然灾害，再加上国际金融危机的影响，中国物流增速放缓；尤其是在2021年，我国物流业处于应对危机走向复苏的一年，在国家扩大内需的政策之下，我国受外需萎缩影响较大，增速进一步放缓，增长速度降到7.4%，但行业总体仍保持增长。社会物流总额从2021年的48.1万亿元到2021年的59.6万亿元，2021年达到96.65万亿元，将接近百万亿元。18作业成本法在物流企业中的应用研究2021至2021年物流总费用及占GDP比例情况物流总费用（亿元） 物流总费用占GDP比率70000 60.00%6000050.00%5000040.00%4000030.00%3000020.00%2021010.00%100000 0.00%2021 2021 2021 2021 2021物流总费用（亿元） 33860 38414 45406 54542 60800物流总费用占GDP比率18.55% 18.30% 18.40% 18.10% 18.10%图3-3从图3-3可以看出近五年来我国物流总费用占GDP的比率呈逐年下降的趋势，虽然我国物流费用仍处于较高水平，与西方发达国家物流总费用占GDP为10%的比率存在一定差距，但这个比率逐年下降的趋势也还存在较大空间。从2021年的18.55%一直到2021年的18.1%，五年期间节约的物流费用合计为上万亿元。19作业成本法在物流企业中的应用研究2021至2021年我国物流总费用增长情况物流总费用（亿元）物流总费用同比增长7000070.00%6000060.00%5000050.00%4000040.00%3000030.00%2021020.00%1000010.00%00.00%2021 2021 2021 2021 2021物流总费用（亿元） 33860 38414 45406 54542 60800物流总费用同比增长12.90% 13.50% 18.20% 16.20% 7.20%图3-4由图3-1和图3-4的对比数字可以看出，2021年我国GDP增长率为9.9%，而物流总费用同比增长12.9%，超出国家GDP增长速度；2021年国家GDP增长率为10.7%，而物流总费用同比增长13.5%，与2021年情况基本类似；2021年物流总费用同比增长18.2%，增幅大大超过国家GDP的增长率11.4%；2021年虽然物流总费用同比增长较2021年有所下降，但GDP增长率较2021年也下降，因此，物流总费用的增速还是远远大于GDP的增速。2021年由于我国物流业处于特殊时期，是应对金融危机走向复苏的一年，另外由于扩大内需等政策的出台，物流总费用同比增长仅为7.2%，低于国家GDP增长率8.7%。由此可以看出，近五年来我国物流总费用的增速基本超过了GDP的增速，这与物流产业发展结构不规范和国家宏观经济调控不完善都是分不开的。总之整体看来，我国物流产业的发展有许多积极的方面，物流产业作为国民经济的支柱产业和新的经济增长点，直接推动了GDP的增长；物流规模的扩大，为我国国民经济的发展提供了最基本的保障；现代物流的发展和组织协调水平的提高，直接缓解了我国运输紧张的局面，大大提高了我国的流通效率。随着我国的物流产业的迅速发展，由此带来了对相关物流理论研究的高度重视，而作为物流成本管理中的重要环节——物流成本核算，则需要建立一套完善的核算体系来进行核算。通过对物流企业各项作业活动进行成本核算，可以计算出各环节各作业物流20作业成本法在物流企业中的应用研究成本，提高成本信息的准确度，从而为物流企业经营管理决策提供重要依据，同时也可以对物流产业的发展规划产生重要影响。因此如何建立一套核算体系，如何科学地进行物流成本的核算，是各个国家物流产业所需着力解决的一项重大课题。物流企业作为一种特殊形式的服务企业，它是以合同形式承诺在一定时期内为客户提供专业化的综合物流服务，因此物流企业服务是由一个个单项服务合同组成，当然物流成本也必然是由每一项服务合同成本构成。针对这种特殊形式的企业，目前尚没有一套专门的物流成本核算体系来管理企业成本，而只是将其发生的实际费用进行简单归类来计算成本，更不用说对单项服务合同进行成本计算，使得企业没有一套合理准确的成本记录。成本信息的失真必然会使企业计划、组织、实施、控制受到一定的影响。3.1.2我国物流成本核算存在的问题虽然现代物流管理理念引入我国已有20多年的历史，但物流成本核算尚处于初步探索阶段，在进行物流成本核算时，没有明确界定物流成本的核算内容和范围，也没有建立统一的物流成本核算标准，得到的都是模糊的数据，缺乏客观性和一定的相关性，从而影响企业的经营决策，不利于企业乃至整个物流产业的发展。由于我国物流产业模式的不断转变，物流业务创新速度的加剧，这种发展趋势对物流成本管理的要求也越来越高，目前我国物流企业自身的规范管理以及政府对物流行业的规范管理都不尽合理，导致物流行业及物流企业自身存在许多问题，而在这些问题中物流成本核算问题尤为突出，主要表现在以下几个方面：a.物流成本核算项目不明确我国现行的会计核算制度中并没有明确物流成本的概念，在物流方面也没有为其设立专门的核算项目，各项物流成本的数据无法通过单独核算直接得出，而是夹杂在生产成本、管理费用、财务费用以及销售费用之中。由于物流成本项目的不明确，导致企业在进行物流核算时只注重对外提供的运输费用或商品保管费用等传统的物流费用，而忽略了对内与物流相关的一些费用。因而，可以看出企业很难正确把握其实际成本，根本不可能使企业物流成本系统合理化。b.物流成本核算标准不统一由于现行财务会计制度以及物流行业都没有建立统一的物流成本核算标准，各物流企业在进行成本核算时都是根据自己的理解和认识来核算物流成本，对于不同的物流企21作业成本法在物流企业中的应用研究业，其物流成本核算标准也就不同。这就使得物流产业各企业间的物流成本缺乏相互比较的基础，从而使信息相关者无法衡量企业的物流绩效，从而不利于物流企业的可持续发展。c.物流成本核算方法不合理目前我国物流企业在进行成本核算时普遍采用传统成本法，传统成本核算方法下间接费用的分配标准单一，这种方法比较适合物流业务简单，间接费用占比重较小的企业，但由于现代物流企业间接费用所占比例较高，单一分配标准便会扭曲企业物流成本，不利于企业成本的有效管理控制，更不利于企业做出经营决策。针对这种情况，就有必要引入作业成本法，以物流作业为中心，通过对所有作业进行动态反映和分析，将成本动因作为间接费用的分配标准，从而准确计算出企业的物流成本，提高物流成本信息。d.物流成本核算内容不完整近年来随着物流产业的迅速发展，物流企业成本的种类也越来越多，除运输费、包装费、装卸费、保管费等显性成本外，还存在一系列诸如物流采购费用、物品搬运、闲置设备占用费、物流系统维护费等隐性成本，而隐性成本在物流成本中所占比重逐步增加，如果企业在核算过程中只注重显性成本而忽略隐性成本，则会导致成本信息严重失真，不利于企业进行物流管理，降低物流企业的经济效益。e.无法核算物流服务合同成本物流企业的成本核算不是根据单项物流服务合同或某一特定客户来进行，而是按照物流活动所涉及的各环节各程序来核算物流服务成本，这就使得企业利益相关者很难把握某一特定物流服务合同的真实成本信息，从而不利于对企业物流活动进行有效的全面的管理和控制，以至于影响物流企业服务的整体效益。3.2作业成本法在我国物流企业的可行性分析作业成本法作为一种先进的成本核算方法，它是随着当今高新技术的发展而逐步产生的，虽然这种方法产生于西方国家并在美、日等发达国家广泛应用，但是它在我国企业尤其是间接费用所占比重较高的物流企业却没有得到普遍应用。随着我国物流企业高新电子技术的逐步引进，现代企业管理制度的建立完善，有必要根据我国物流企业的具体情况，研究其在物流企业中的应用问题。22作业成本法在物流企业中的应用研究3.2.1作业成本法应用于我国物流企业的必要性目前我国大多数物流企业仍采用传统成本法进行成本核算和控制，物流成本信息的严重失真在我国物流企业普遍存在，物流系统效率较低，这已成为制约物流企业及整个物流产业发展的重要因素。物流企业作为一种特殊形式的服务型企业，它需要在卖方市场取得竞争优势并长期在卖方市场立足，甚至需要通过对客户分析来拉动客户以推动物流市场的发展，所以，如何在提高服务水平的同时降低物流成本便成为企业立足的关键所在。另外，由于物流成本由一个个单项服务合同所构成，物流成本的特殊性也需要选择一种适当的成本管理模式来应对。为解决上述问题，作业成本管理模式便是物流企业成本管理的必然选择。作业成本法应用于我国物流企业的必要性主要体现在以下几个方面：a.物流企业间接费用所占比重较高由于物流企业提供的是无形产品，没有实物形态只有货物的转移，这就使得物流企业直接费用较低，有些产品甚至没有直接材料费用，相对而言间接费用所占比重就较高，导致在进行物流成本核算时变得复杂化。例如：物流企业的包装作业中，其包装作业如果是以单项服务合同和客户为成本计算对象时，包装人员的工资、福利费、包装所需电力资源、包装设备的折旧费等支出，都应纳入营运间接费用。这样便造成物流间接费用大大增加，直接人工费用降低，这种情况下运用传统成本法便不能准确核算出每个客户或每项服务合同的成本，造成成本信息的扭曲，不能为物流企业经营管理决策提供客观依据，相反运用作业成本法就可以解决这一问题。b.物流企业服务多样化物流企业是以合同形式向客户承诺在一定时期内提供的物流服务，因此物流服务由许多单项服务合同组成，单项服务合同间差异较大便会使得物流企业服务多样化，进而导致物流服务合同成本差异化较大，在进行成本归集与分配时复杂化。在传统成本法下，由于只采用单一的分配标准来核算产品成本，便无法正确反映出产品成本信息。而如果将作业成本法应用在这种产品品种十分复杂、种类繁多、作业环节较多的物流企业中，效果则十分明显。c.物流企业无法对客户进行盈利能力分析目前大部分物流企业在进行成本核算时采用传统成本法，部分物流作业是混合进行的，无法将物流费用按客户或单项服务合同来计算，物流成本责任不明确，因此企业便23作业成本法在物流企业中的应用研究无法对单个客户进行盈利能力分析。换言之，企业如果不能准确计算出某一客户的物流成本，就会造成对某些客户提供服务时没有盈利甚至可能在亏损。在此情况下利用作业成本法便可以根据每个客户的实际物流成本来对客户进行盈利分析，从而实现对客户更好的管理。d.物流企业服务产品定价难由于物流企业服务的特殊性，产品具有无形性、即时性和多样性的特点，使得物流企业在产品定价方面不好确定，为解决这一难题，作业成本法就显得十分必要。作业成本法通过对作业分析，利用成本动因便可以准确得出每个产品的成本信息，在此信息基础之上从而合理地制定出每个物流服务产品的价格，这样便可以解决物流企业服务产品定价难的问题。e.物流企业管理当局对成本信息准确度不满意传统成本法下往往会造成成本信息与实际背离，导致物流合同利润扭曲，误导管理者做出不恰当的经营管理决策，造成企业竞争力下降。为了避免这种现象，就要求企业采用作业成本法来提高企业成本信息的准确度，提高企业信息质量，这样一方面有利于管理当局进行战略的制定和决策，另一方面有利于企业进行业绩考核与评价。f.物流企业面临激烈的竞争随着我国加入WTO及经济全球一体化，物流企业也逐步开放，与此同时来自国内外的压力也越来越大。尤其在当今社会，国际资本流动日益增多，我国物流企业仍采用传统成本法进行核算，而许多西方国家的物流企业早已普遍应用了作业成本法，这就使得我国物流企业不仅处于十分不利的位置，而且还会导致西方国家利用传统成本法的缺陷来进行不正当竞争，例如会隐蔽地转移定价来造成我国资本外流。因此，物流企业要想在激烈的市场环境中立足并获取竞争优势，必须实行有效的成本管理。3.2.2作业成本法应用于我国物流企业的可行性随着越来越多的物流企业参与国际竞争，加强成本管理将是企业的一大趋势，而作业成本法作为一种先进的成本管理方法，凭借其良好的理论优势和发展前景，无疑会得到越来越多企业的认可。作业成本管理模式适合我国当前的物流环境，物流企业间接费用高、物流服务多样化及产品定价难等问题都可以通过作业成本核算来解决，从而可以更好地进行物流企业的成本管理。目前，随着我国物流产业的发展，一些物流企业已经24作业成本法在物流企业中的应用研究具备了实施作业成本法的条件，具体体现在以下三个方面：a.物流企业拥有现代化的计算机技术和企业信息系统物流企业现代化的计算机技术和企业信息系统为作业成本法的实施提供了有利的硬件和软件条件。由于实施作业成本法过程中需要进行大量的作业分析、确认、记录和计量，还有进行成本动因的选择和分配，再加上物流企业服务多样化特点，便需要处理大量的信息数据。面对如此庞大的信息数据，必须借助计算机技术来完成。目前随着物流企业实施电算化会计和相关信息系统，众多财务软件也为实施作业成本法创造了条件，这些因素都将越来越有利于作业成本法的实施，提高物流企业的成本管理水平。b.物流企业较好地实施了全面质量管理体系物流企业实施全面质量管理就是“以服务质量为核心，以全员参与为基础，目的是形成让客户满意以及全社会和企业成员都长期受益的管理体系” 。目前由于一些物流企业都较好实施了这一体系，组织目标比较明确，这就使得作业成本法在实施过程中更容易被企业各部门成员所接受，各部门工作相对也容易沟通协调，这样更有利于作业成本法工作的展开。c.物流企业具备高素质的管理和专业人才要想利用作业成本法对物流企业进行有效的成本管理和控制，最重要的是需要高素质的管理和专业人才来作为保障。虽然目前我国物流企业人员素质有限，但近年来随着物流专业课程在高校的普遍开展，物流管理队伍也越来越壮大，截止到2021年，我国物流从业人员总量达到2060万人。另外，管理当局也非常看重这一点，组织各类培训来提高管理和业务水平。因此，在物流成本管理方面，随着管理和专业人才经验的不断积累和素质的不断提高，将为作业成本法的实施提供更为有利的保障。25作业成本法在物流企业中的应用研究4作业成本法在我国物流企业中的应用4.1作业成本法应用于物流企业的基本原理作为一种特殊形式的服务企业，物流企业通常是采用签订物流服务合同的形式承诺在一定时期内为客户提供专业化的物流服务，每一项物流服务合同都有其各自的内容与方式，因此，物流企业完成物流服务合同的过程即为物流服务产品形成的过程。同时由于对外提供的各物流服务合同都不尽相同，每项服务合同都具有唯一性，物流企业在进行服务产品定价时则需以每项服务合同的成本信息为基础，所以可以将每项物流服务合同作为其最终的成本核算对象。目前，作业成本法被认为是控制物流企业成本最有前途的方法，根据作业成本法“产品生产的发生直接导致作业的发生，作业消耗资源并直接导致成本费用的发生”的基本原理，可得出物流企业应用作业成本法的基本原理，即“物流服务合同的实施直接导致物流作业的发生，物流作业消耗资源并直接导致物流服务合同成本费用的发生” 。在物流企业的经营管理过程中，将可以直接追溯到特定物流服务合同的成本称为直接成本，主要包括直接材料和直接人工；将不可以直接追溯到特定物流服务合同的成本成为间接成本。作业成本法应用于物流企业的基本原理如图4-1所示：图4-126作业成本法在物流企业中的应用研究4.2作业成本法应用于物流企业的一般核算程序物流作业成本计算是根据作业成本法，将物流企业间接成本以作业为基础，利用成本动因更准确地分配到特定物流服务合同中的一种成本计算方法。物流作业成本计算一般需要经过以下几个步骤12：4.2.1确认和计量各种资源耗费，设立资源库资源是企业在生产经营活动中耗费的最原始状态，它是作业成本和费用发生的源泉。在一个企业中，所有投入该企业的人力、物力、财力等都属于资源的范畴，因此一般可以将资源分为人力资源、材料资源、动力资源、设备资源以及货币资源等等。待各种资源确认之后，需要为他们设置各自的资源库，然后按照一定的会计期间将其各种资源耗费归集到相应的资源库中。如果某项资源耗费可以确定是哪项作业的发生直接引起的，则可以将其计入该项作业；如果某项资源的耗费是由多种作业所引起的，则需要依据适当的比例将资源耗费分配至各个作业，这个分配依据就是资源动因。4.2.2确认物流企业主要作业作业是作业成本计算和作业管理的基本单位，因此确认作业是作业成本计算的基础。企业要想实施作业成本系统准确地核算物流成本，首先应该认识和了解物流企业实际存在的各项作业，尤其是将主要作业清楚地确认出来进行分析。总之在企业生产经营管理过程中，每道工序或者是每个环节都可以视为一项基本作业，整个企业的经营过程就是由若干项作业组合而成。作业是连接企业投入与产出的实体，它始终贯穿于企业生产经营的全过程，是核算企业成本的客观依据。作业的确认和划分方法多种多样，主要有业务职能活动分析法、作业流程分析法、价值链分析法和过程定位法。而物流作业的划分不一定与企业的职能部门相一致，有些作业的发生是需要几个部门配合才能完成的，而有时一个部门便可以同时完成好几项不同的作业。作业的划分应当详略得当，划分太细则会导致工作量的增大，使成本计算过于复杂，为此付出的代价也会较高；若划分太粗则会造成一项作业中包含几项不相关的业务，从而大大降低了成本计算结果的准确性，不能客观反映企业的物流成本信息。因12 杨景海.浅谈作业成本法在物流成本核算中的应用[J].财会实物，2021.427作业成本法在物流企业中的应用研究此，在确认物流企业主要作业时应该遵循成本效益原则。而物流企业的作业一般包括运输作业、入库作业、仓库保管工作、包装作业、装卸配送作业、信息处理作业等，正是由于这些作业的发生从而实现了物流功能。4.2.3确认各项物流作业的成本动因确认成本动因实际上就是确认成本驱动因素，通常成本动因的选择应由企业成本管理人员和工程技术人员等专家共同分析讨论决定，因为成本动因的确认是物流企业在实施作业成本法过程中最关键的一步。如前所述，成本动因可以分为资源动因和作业动因两类，资源动因的确认可以将资源耗费准确地归集到各作业中心成本库，作业动因的确认可以将作业成本准确地分配到各个成本对象。在确认资源动因时主要有三种情况：第一，如果某项资源的耗费可以直接追溯到是某一特定的物流服务合同所耗用，则将其直接计入该特定物流服务合同的成本中，该动因可以看成是“终结耗费”，此时的资源动因即为成本动因，材料费、人工费往往适用于此；第二，如果某项资源的耗费可以直接确定为某项作业所耗用，则将其直接计入该作业成本库，该动因可以看成是“作业专属耗费”，各个作业中心发生的办公费用适合于此；第三，如果某项资源的耗费是由多项物流作业所引起的，则需要将该资源根据适当的比例分配到各项物流作业，这个分配标准即为资源动因。在确定了某项资源的资源动因后，就可