注册会计师综合基础班-会计讲义

《会计部分》前言

主要内容

大纲内容

命题特点

如何高效备考

一、大纲内容

（一）会计政策和会计估计及其变更及其会计差错更正

（二）固定资产

（三）无形资产

（四）投资性房地产

（五）金融工具

（六）长期股权投资及企业合并（包括个别和合并报表）

（七）资产减值

（八）负债和所有者权益

（九）收入、费用和利润

（十）非货币性资产交换

（十一）债务重组

（十二）所得税

（十三）外币折算

（十四）租赁

（十五）财务报表

（十六）公允价值计量

（十七）政府及民间非营利组织会计

二、命题特点

综合性强

职业判断能力高

难度适中

三、如何高效备考

（-）订立学习计划

1.考试时间：2019年8月24日

（08：30—12：00）职业能力综合测试（试卷一）

（14：00—17：30）职业能力综合测试（试卷二）

2.考试方式：机考

（二）研读新教材重点内容

（三）讲究学习方法

1.善于总结规律

2.理解基础上掌握

（四）根据综合阶段考试特点加强练习

第二章会计政策、会计估计及其变更和差

错更正

本章近三年考点

无

主要内容

第一节会计政策及其变更的概述

第二节会计估计及其变更的概述

第三节会计政策与会计估计及其变更的划分

第四节会计政策和会计估计变更的会计处理

第五节前期差错及其更正

第一节会计政策及其变更的概述

◊会计政策的概述

◊会计政策变更的概述

一、会计政策的概述

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

二、会计政策变更的概述

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；

第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

以下两种情况不属于会计政策变更：

(1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

如：将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。

(2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法。

第二节会计估计及其变更的概述

◊会计估计的概述

◊会计估计变更的概述

一、会计估计概述

会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

二、会计估计变更的概述

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的

账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整“例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法、改变固

定资产折旧年限、改变固定资产净残值。

第三节会计政策与会计估计及其变更的划分

一、以会计确认是否发生变更作为判断基础

一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

二、以计量基础是否发生变更作为判断基础

一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

三、以列报项目是否发生变更作为判断基础

一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

四、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计

使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

第四节会计政策和会计估计变更的会计处理

◊会计政策变更的会计处理

◊会计估计变更的会计处理

一、会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。

（-）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计

政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

（二）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当

期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。

二、会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。

（-）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

【例题•2013年考题】

项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：

2.根据固定资产的实际使用情况，A公司于20X2年度将部分电脑设备的折旧年限缩短为3年，同时将部

分机器设备折旧方法从直线法改为双倍余额递减法。

A公司对于上述变更均采用未来适用法进行会计处理。项目组成员认为：折旧年限的变更属于会计估计变

更，对此项变更采用未来适用法进行会计处理是适当的；折旧方法的变更应当属于会计政策变更，应当对此项

变更采用追溯调整法进行会计处理。项目组成员建议A公司对上述折旧方法变更按照追溯调整法进行相应调整。

要求：假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计

处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

【答案】

2.应提出的质疑：固定资产折旧方法的变更不属于会计政策变更。

改进建议：固定资产的折旧方法变更也属于会计估计变更，无需按照追溯调整法进行调整。

第五节前期差错及其更正

◊前期差错概述

◊前期差错更正的会计处理

◊前期差错更正的披露

◊前期差错更正中所得税的会计处理

一、前期差错概述

前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

（-）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

二、前期差错更正的会计处理

前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

（-）对于不重要的前期差错

采用未来适用法更正。

（-）重要的前期差错的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正

的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

【案例】甲公司为上市公司，乙公司与甲公司在2X17年1月1日前存在关联方关系，2X17年1月1日后

不再存在关联方关系。2X15年，乙公司以自身房产为抵押向银行借款5000万元，甲公司同时开具了面值为5000

万元的无期限商业承兑汇票作为质押。2X17年，因乙公司无力偿还银行债务本金5000万元（利息已经支付），

银行起诉到法院。法院于2义17年年末作出一审判决，银行先执行乙公司的抵押房产，该房产在2X17年年底

的评估值为7000万元。2X18年1月20日，法院二审判决，其中包括银行可以执行乙公司的抵押房产，以及

银行可以要求甲公司就乙公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任。甲公司与乙公司、法院及银行进行

了沟通，银行和法院均同意先执行乙公司的抵押房产。

2义18年2月，乙公司的抵押房产经法院评估作价，准备拍卖。甲公司在2义17年资产负债表日判断，由

于乙公司抵押房产价值约7000万元，甲公司与法院和债权人就该偿债事项进行沟通后认为甲公司不会产生连带

偿债损失。2X18年3月31日，甲公司公布2X17年年度报告，考虑到资产负债表日至法院判决日、财务报告

报出日期间，乙公司抵押房产价值未大幅下跌（跌破债务本金），甲公司把上述事项作为或有负债进行披露（未

确认预计负债）。2X18年4月到8月，由于乙公司濒临破产等诸多因素，法院迟迟未能执行对乙公司房产的

拍卖。2X18年9月，银行要求甲公司承担连带偿债责任，甲公司为此被扣划了银行存款5000万元。

要求：判断甲公司2X18年发生的5000万元偿债损失应计入2X18年还是应追溯调整到2X17年，并说明

理由。

【案例解析】甲公司2X18年发生的5000万元偿债损失应计入2X18年的损益，不需要追溯调整2X17

年的相关财务数据。

理由：甲公司在2X17年资产负债表日根据当时存在的、预期能够取得的证据进行了判断，甲公司很可能

不需要履行连带责任，且没有证据表明当时的判断存在差错，因此该事项不属于前期差错。

本章小结

1.掌握会计政策变更与会计估计变更的划分;

2.掌握会计政策变更的会计处理；

3.掌握会计估计变更的会计处理；

4.掌握前期差错更正的会计处理。

第四章固定资产

本章近三年考点

固定资产后续支出的会计处理(2016年)

主要内容

第一节固定资产的确认和初始计量

第二节固定资产的后续计量

第三节固定资产的处置

第一节固定资产的确认和初始计量

◊固定资产的性质和确认条件

◊固定资产的初始计量

一、固定资产的性质和确认条件

(-)固定资产的定义

固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;

(2)使用寿命超过一个会计年度。

(-)固定资产的确认条件

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

2.该固定资产的成本能够可靠地计量

二、固定资产的初始计量

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这

些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币

借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。

（一）外购固定资产

企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（不含可抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到

预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

【提示】员工培训费不计入固定资产的成本，应于发生时计入当期损益。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的

现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,

摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入

当期损益。

借：在建工程（或固定资产）（购买价款现值）

未确认融资费用—未来应付利息

贷：长期应付款—未来应付本金和利息

“未确认融资费用”是“长期应付款”的备抵科目，“未确认融资费用”科目的借方余额，会减少“长期

应付款”项目的金额。

未确认融资费用摊销=期初应付本金余额X实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）X

实际利率

（二）自行建造固定资产

1.自营方式建造固定资产

企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

银行存款等工程物资在建工程固定资产

①购入工程物专,领用工程物资⑦工程达到预定

可使用状态

③用银行存款支付的其他费用

应付手工薪酬।

④分配匚程人员工资

库宁赢

⑤工程项目领用本企业产品

扁料

II⑥领用外购材料

高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费

借：生产成本（或当期损益）

提取安全费用时

贷：专项储备

（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备：

借：专项储备

贷：银行存款

（2）形成固定资产的：

借：在建工程

应交税费——应交增值税（进项税额）

使用提取的安全费用时

贷：银行存款

应付职工薪酬

借：固定资产

贷：在建工程

借：专项储备

贷：累计折旧

2.出包方式建造固定资产

企业以出包方式建造固定资产,其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成,

包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。

（三）其他方式取得的固定资产的成本

1.投资者投入的固定资产

借：固定资产（投资合同或协议约定价值）

贷：实收资本（注册资本中享有份额）

资本公积——资本溢价

2.非货币性资产交换、债务重组等取得固定资产执行相关准则

（四）存在弃置费用的固定资产

借：固定资产

贷：在建工程（实际发生的建造成本）

预计负债（弃置费用的现值）

借：财务费用（每期期初预计负债的摊余成本X实际利率）

贷：预计负债

借：预计负债

贷：银行存款等（发生弃置费用支出时）

【提示11存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。

【提示2】弃置费用最终发生的金额（终值）与计入固定资产的价值（现值）之间的差额按照实际利率法计

算的摊销金额作为每年的财务费用计入当期损益。

【提示3］一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处

置费用处理.

第二节固定资产的后续计量

◊固定资产折旧

◊固定资产的后续支出

一、固定资产折旧

（-）固定资产折旧的定义

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。

应计折旧额，是指固定资产原价扣除其预计净残值后的金额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣

除己计提固定资产减值准备累计金额。

N年后一

（~）影响固定资产折旧的因素

1.固定资产原价

2.预计净残值

3.固定资产减值准备

4.固定资产的使用寿命

（三）固定资产折旧范围

企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除

外。

在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为

持有待售非流动资产时停止计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少

的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所

谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；

待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

4.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目

达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

（四）固定资产折旧方法

企业选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入

可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此,

企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。可选用的折旧方法包括年限平均

法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

（五）固定资产折旧的会计处理

借：制造费用（生产车间计提折旧）

管理费用（企业管理部门、未使用的固定资计提折旧）

销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

研发支出（企业研发无形资产时使用固定资计提折旧）

在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）

贷：累计折旧

（六）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核：

1.使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

2.预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

3.与固定资产有关的经济利益预期消耗方式发生重大改变，企业应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号一

一会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

二、固定资产后续支出

固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。

后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价

值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替

换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减

值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，

通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固

定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计

入当期管理费用或销售费用。

与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

【提示】

（1）企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本或其他

相关资产的成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提

折旧。

（2）固定资产账面价值=固定资产成本-累计折旧-固定资产减值准备。

【例题•2016考题】

资料四

审计项目组在审计过程中注意到以下情况：

3.20X5年1月，考虑到W产品生产线生产能力已难以满足发展需要,A公司决定将该生产线转入改扩建（包

括更换部分主要设备部件）»20义5年12月31日，上述生产线改扩建项目完工。A公司20X5年度相关固定资

产和在建工程财务信息摘录如下：

（单位：万元）

年初本年计本年转出至本年在建工年末

项目

余额提折旧在建工程程转入余额

固定资产一w产品生

产线：

■•一原值3000(3000)25002500

—累计折旧(980)(20)1000--

在建工程--W产品生

-2000500(2500)-

产线

要求：针对资料四第3项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不

当之处，提出恰当的处理意见。

【答案】

存在不当之处。W产品生产线改扩建更换了部分主要设备部件，应当将被替换部分的账面价值扣除，而不

应保留转入完成改扩建之后的固定资产账面余额。

【例题•2014考题】

A公司某直营店于20义0年12月完成装修，装修支出50万元，A公司将其作为固定资产核算，预计使用年

限为5年，以年限平均法计提折旧（无残值）。20X3年1月该直营店拆除原有装修，重新进行了全面装修，

并于20X3年内完工投入使用。A公司将原装修支出的账面价值30万元和新发生的装修支出80万元共计110

万元通过在建工程转入固定资产成本，并在预计使用年限内以年限平均法计提折旧。

要求：假定不考虑其他条件，说明A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理

由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】

A公司将原装修的账面价值包含在固定资产原值内，并在预计使用年限内计提折旧存在不当之处。

理由：原有装修已经被拆除并重新进行了全面装修，说明原有装修己经不能产生经济利益，不再符合固定

资产的定义和确认条件，应予终止确认，而非计入新装修资产成本。

处理意见：在第二次装修时将原装修的账面价值30万元予以冲销，计入当期损益。

第三节固定资产的处置

◊固定资产终止确认的条件

◊固定资产处置的账务处理

◊固定资产的清查

一、固定资产终止确认的条件

固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（-）该固定资产处于处置状态；

（-）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

二、固定资产处置的账务处理

企业出售、转让划归为持有待售类别的，按照持有待售非流动资产、处置组的相关章内容进行会计处理；

未划归为持有待售类别而出售、转让的，通过“固定资产清理”科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失

转入“资产处置损益”科目，计入当期损益；固定资产因报废毁损等原因而终止确认的，通过“固定资产清理”

科目归集所发生的损益，其产生的利得或损失计入营业外收入或营业外支出。

固定资产清理完成后产生的清理净损益，依据固定资产处置方式的不同，分别适用不同的处理方法：

（1）因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理产生的利得或损失应计入营业外收支。属

于生产经营期间正常报废清理产的处理净损失，借记''营业外支出一一处置非流动资产损失”科目，贷记“固

定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出——非常损失”

科目，贷记“固定资产清理”科目；如为净收益，贷记“营业外收入”科目。

（2）因出售、转让等原因产生的固定资产处置利得或损失应计入资产处置损益。产生处置净损失的，借记

“资产处置损益”科目，贷记“固定资产清理”科目；如为净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“资产

处置损益”科目。

固定资产固定资产清理累计折1口、固定资产减值准备

一①转入消理一①转入清理

银攵存款银行存款

主付清理费用③变价收入

营业东收入

原材料

④残料入库

.报废⑥理利得

其他应收款

资产处置损益⑤保险赔偿「~

⑦出售利得或损失营业外支出

）或相反分相）殿报废清理损失

三、固定资产的清查

（-）固定资产盘盈的会计处理

盘盈的固定资产，作为前期差错处理。在按管理权限报经批准前，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

贷：盈余公积

利润分配一一未分配利润

（二）固定资产盘亏的会计处理

【例题•2014考题】

A公司于20X3年12月31日对固定资产进行了全面清查，盘盈一项固定资产。经查该固定资产系A公司

于20X1年购入（购入价为20万元），当年未确认为固定资产，而是直接计入了当期损益。经确认，该固定资

产于20X3年末市场价值为15万元，A公司据此于20X3年确认固定资产及营业外收入各15万元。

要求：假定不考虑其他条件，判断A公司的会计处理是否恰当。如存在不当之处，简要说明理由，并提出

恰当的处理意见。

【答案】

A公司的会计处理不恰当。

理由：A公司在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理，而不能按市场价值直接计入营业外收入。

处理意见：上述盘盈的固定资产，应按原购入价计入固定资产成本并补提折旧，通过“以前年度损益调整”

科目作前期会计差错处理。

本章小结

1.掌握固定资产的初始计量；

2.掌握固定资产折旧及后续支出的处理;

3.掌握持有待售固定资产的处理；

4.掌握固定资产的清查。

第五章无形资产

本章近三年考点

无。

主要内容

第一节无形资产的确认和初始计量

第二节内部研究开发支出的确认和计量

第三节无形资产的后续计量

第四节无形资产的处置

第一节无形资产的确认和初始计量

◊无形资产的定义与特征

◊无形资产的内容

◊无形资产的确认条件

◊无形资产的初始计量

一、无形资产的定义与特征

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额

二、无形资产的内容

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

知识产权商标权

三、无形资产的确认条件

无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：

(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

(-)该无形资产的成本能够可靠地计量。

四、无形资产的初始计量

无形资产通常按照实际成本进行初始计量。

(-)外购的无形资产成本

外购的无形资产，其成本包括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其

他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的

专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

注意：下列各项不包括在无形资产初始成本中：

(1)为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

(2)无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本应以购买价款

的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予

资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

(二)投资者投入的无形资产成本

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的

除外。

(三)通过非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书

“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”章节的有关规定确定。

(四)土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地

使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造

的房屋建筑物成本。

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以

合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资

性房地产。

【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可

能计入所建造的房屋建筑物成本。

第二节内部研究开发支出的确认和计量

◊研究阶段和开发阶段的划分

◊开发阶段有关支出资本化的条件

◊内部开发的无形资产的计量

O内部研究开发支出的会计处理

内部研究开发支出的会计处理如下图所示:

研发支出一一费用化支出

管理费用

①研究阶段支出

期末转入管理费用

②开发阶段不符合

资本化条件支出

研发支出一一资本化支出无形资产

开发阶段符合达到预定用途

资本化条件支出

【提示】

(1)如果确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化计入当期损益(管理费用)。

(2)内部开发活动形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层

预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务

成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号一借

款费用》的规定资本化的利息支出，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。

在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费

用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不

构成无形资产的开发成本。

(3)内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,

对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

(4)“研发支出——资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。

【例题】甲公司2X17年1月10日开始自行研究开发无形资产，12月31日达到预定用途。其中，研究阶

段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生职工

薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元，符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200

万元。假定不考虑其他因素。

要求：计算无形资产初始入账金额。

【答案】

根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值，此题中开发阶段

符合资本化条件的支出金额=100+200=300（万元），确认为无形资产。

第三节无形资产的后续计量

◊无形资产后续计量的原则

◊使用寿命有限的无形资产

◊使用寿命不确定的无形资产

无形资产后续计量的会计处理如下图所示:

第四节无形资产的处置

◊无形资产的出售

◊无形资产的出租

◊无形资产的报废

一、无形资产的出售

企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费（不包括确认的增值税销项税额）

的差额计入资产处置损益。

借：银行存款

无形资产减值准备

累计摊销

贷：无形资产

应交税费——应交增值税（销项税额）

资产处置损益（差额，也可能在借方）

二、无形资产的出租

（一）应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让使用权收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

（-）将发生的与该转让使用权有关的相关费用计入其他业务成本

借：其他业务成本

贷：累计摊销

银行存款

三、无形资产的报废

无形资产预期不能为企业带来未来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作

当期损益（营业外支出）。

借：营业外支出

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产

本章小结

1.掌握无形资产的初始计量；

2.掌握研究阶段与开发阶段的会计处理；

3.掌握使用寿命有限无形资产和使用寿命不确定无形资产的会计处理;

4.掌握无形资产出售、出租、报废的会计处理。

第六章投资性房地产

本章近三年考点

投资性房地产转换日的确定（2017年）

主要内容

第一节投资性房地产的特征与范围

第二节投资性房地产的确认和初始计量

第三节投资性房地产的后续计量

第四节投资性房地产的转换和处置

第一节投资性房地产的特征与范围

◊投资性房地产的定义

◊投资性房地产的范围

一、投资性房地产的定义

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计

量和出售。

二、投资性房地产的范围

范围注意问题

已出租的土地使用权企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类

持有并准备增值后转

让的土地使用权

(1)是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物

(2)以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产

(3)对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只

己出租的建筑物

有企业管理当局(董事会或类似机构)作出正式书面决议，明确

表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使

尚未签订租赁协议，也可视为投资性房地产

【提示】下列各项不属于投资性房地产：

(1)自用房地产

即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。例如：企业出租给本企业职工居住的房屋；企业

拥有并自行经营的旅馆饭店；企业自用的办公楼、生产车间厂房等。

（2）作为存货的房地产

作为存货的房地产是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这

部分房地产属于房地产开发企业的存货，不属于投资性房地产。

如果某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计

量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产。

第二节投资性房地产的确认和初始计量

◊投资性房地产的确认和初始计量

◊与投资性房地产有关的后续支出

一、投资性房地产的确认和初始计量

将某个项目确认为投资性房地产，首先应当符合投资性房地产的概念，其次要同时满足投资性房地产的两

个确认条件：

（1）与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

确认时点：租赁开始日；停止自用、准备增值后转让日期：

空置建筑物或在建建筑物，董事会作出书面决议日。

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（-）外购的投资性房地产的确认和初始计量

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本

增值，才能称之为外购的投资性房地产。外购投资性房地产的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归

属于该资产的其他支出。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资

产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开

发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发

生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

二、与投资性房地产有关的后续支出

（-）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作

为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益（其他业

务成本）。

第三节投资性房地产的后续计量

◊采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

◊采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

◊投资性房地产后续计量模式的变更

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式对投

资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采

用两种计量模式。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊

销：存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

(-)采用公允价值模式计量的前提条件

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投

资性房地产进行后续计量。

(-)采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

1.公允价值上升

借：投资性房地产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

2.公允价值下降

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产一一公允价值变动

3.取得租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费一一应交增值税(销项税额)

【提示】企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值准备。

三、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会

计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四节投资性房地产的转换和处置

◊投资性房地产的转换

◊投资性房地产的处置

一、投资性房地产的转换

(一)投资性房地产转换形式和转换日

1.转换形式

“自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。

2.转换日

(1)“自用房地产或存货”转换为“投资性房地产”

租赁期开始II或用于资本增值的门期。“空置建筑物或在建建筑物”是董事会或类似机构作出书面决议的

日期。

(2)“投资性房地产”转换为“自用房地产”

房地产达到自用状态日期。

(3)“投资性房地产”转换为“存货”

租赁期届满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外出售的日期。

（二）房地产转换的会计处理

1.成本模式

成本模式下，投资性房地产采用账面价值计量模式的房地产转换如下图所示：

按账面价值转换

非投资性房地产I1投资性房地产

I按账面价值转包

对固定资产和无形资产：

“固定资产”或

“无形资产”科目

“累计折旧”或

“累计推销”科目

“固定资产减值准

备”或“无形资产减

值准备”科目

2.公允价值模式

投资性房地产按公允价值计量，公允

价值与账面价值的借方差额记入“公

允价值变动损益”科目，贷方差额记

入“其他综合收益”科目

自用房地

_一投资性房地产

产或存货

自用房地产或存货按公允价值计量，

公允价值与账面价值的差额记入“公

允价值变动损益”科目

【例题•2017年考题】

资料三

3.20X6年12月31日，A公司董事会通过决议，决定在20X7年下半年新办公楼完工并投入使用后，将目

前正在使用的旧办公楼用途改为出租，并要求管理层尽快开始寻找承租人。A公司于20X6年12月31日将上

述旧办公楼转换为投资性房地产核算，并根据A公司会计政策，以公允价值进行后续计量。

要求：假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的

处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】

3.存在不当之处。

处理意见：该旧办公楼于董事会决议日仍在自用，因此不能以董事会决议日作为自用房地产转换为投资性

房地产的转换日。20X6年12月31日，该旧办公楼仍应作为固定资产核算。

二、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投

资性房地产。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相

关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计

入其他业务成本）。

（一）采用成本模式计量

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费一应交增值税（销项税额）

借：其他业务成本

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

（-）采用公允价值模式计量

借：银行存款

贷：其他业务收入

应交税费一应交增值税（销项税额）

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

—公允价值变动

借：其他综合收益

贷：其他业务成本

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本

或

借：其他业务成本

贷：公允价值变动损益

本章小结

1.掌握投资性房地产的范围；

2.掌握投资性房地产改扩建的后续支出;

3.掌握投资性房地产的后续计量；

4.掌握投资性房地产计量模式间的转换。

第七章长期股权投资与合营安排

本章近三年考点

1.或有对价的会计处理（2017年）

2.权益法核算的会计处理（2015年）

3.丧失控制权的会计处理（2015年）

4.成本法转换为权益法的会计处理（2016年）

主要内容

第一节基本概念

第二节长期股权投资的初始计量

第三节长期股权投资的后续计量

第四节长期股权投资核算方法的转换及处置

第五节合营安排

第一节基本概念

◊股权投资

◊联营企业投资

◊合营企业投资

◊对子公司的投资

一、股权投资

股权投资包括长期股权投资和《金融工具确认与计量》准则规范的股权投资。

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的

长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

【提示1】共同控制的合营企业执行“长期股权投资”准则；共同控制的共同经营执行“合营安排”准则。

【提示2】对•被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资执行''金融工具确认和计量”准则。

二、联营企业投资

联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。重大影响是指投资方对被投资单

位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。比如：

在被投资单位的董事会中派有代表：参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交

易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。

在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权

证）。

【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号一金融

工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部

分投资具有重大影响，都应按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。投资

方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类

似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22

号一金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益,

并对其余部分采用权益法核算。

三、合营企业投资

［合营企业

,“共同经营

合营安排

合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。

四、对子公司投资

对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。控制的界定及判断请见第二十

七章。