新税法与会计差异分析及其纳税调整

新税法与会计差异分析

及纳税调整新方法我国企业会计准则体系的基本架构图基本准则财务报告目标会计基本假设会计信息质量要求会计要素的确认和计量原则具体准则一般业务准则特殊行业的特殊业务准则报告准则第一层次第二层次应用指南准则解释附录：会计科目及主要帐务处理第三层次解释公告(企业会计准则实施问题专家工作组意见)我国现行税法体系税种内容作用流转税增值税、消费税、营业税在生产、流通或者服务业中发挥调节作用资源税资源税、城镇土地使用税对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用所得税企业所得税、个人所得税在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用特定目的税固定资产投资方向调节税，城市维护建设税等为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用财产和行为税类房产税、城市房地产税、车船税等对某些财产和行为发挥调节作用关税关税对进出我国国境的货物、物品征收第一章会计与税法差异的概述提纲：一、会计与税法产生差异的根源（一）会计目标与税收立法宗旨比较（二）会计核算的基础与税法比较（三）会计核算的计量属性与税法比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整（二）所得税会计

一、会计与税法产生差异的根源

会计税法提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。（一）会计目标与税收立法宗旨比较法规条文《增值税暂行条例实施细则》第十二条：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、（新增）滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。（二）会计核算的基础与税法比较会计税法权责发生制①类似会计做法；②税法偶尔也采用收付实现制。差异分析：（1）纳税必要资金原则（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。（1）纳税必要资金原则；当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。相关分析预提费用分为两种：第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。思考：甲企业2008年5月1日向银行贷款1000万元，按银行利率预提利息30万元，贷款期限5年，到期一次性还本付息。：借：财务费用30贷：长期借款——应计利息30问1：是否可以在2008年度税前扣除？答：2008年度准予扣除，不需要纳税调整。遵循实施条例第9条规定，按权责发生制原则准予扣除，不需要纳税调整。但以后年度实际支付利息时，如果没有取得合法有效的扣除凭证，还必须重新调整2008年度的应纳税所得额30万元，并计算出少缴的所得税=30*25%=7.5万元（三）会计核算的计量属性与税法比较会计税法一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。---多元化（1）基本遵循历史成本原则。（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。差异分析：税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。

实际发生原则的税收内涵

1）与成本费用支出相关的经济业务活动已经发生，金额确定。如工资薪金、减值准备等2）资产已实际使用3）取得真实合法凭证。《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款：在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销4）部分款项必须实际支付；5）履行税务管理手续。问：亏损企业（利润总额小于0），公益性捐赠能否扣除？答：《企业所得税法实施条例》第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》（财企[2003]95号），对外捐赠应坚持量力而行的原则，“企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。例如，某企业当年发生公益性捐赠支出10万元，会计利润亏损6万元，则扣除限额为0，如果没有其他的纳税事项，当年的应纳税所得为4万元（一6+10），公益性捐赠一分钱也没有在所得税税前扣除。财企[2003]95号规定，对外捐赠的范围：企业可以用于对外捐赠的财产包括现金、库存商品和其他物资。企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权、国家特准储备物资、国家财政拨款、受托代管财产、已设置担保物权的财产、权属关系不清的财产，或者变质、残损、过期报废的商品物资，不得用于对外捐赠。因此，企业将不得用于捐赠的资产对外捐赠时，应界定为非公益性捐赠，不得税前扣除。（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。2.相关性原则的比较注意1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。问：违反经济合同支付违约金的能否税前扣除？答：企业签订经济合同一般是由于经济业务给其带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入，企业违反买卖合同、借款合同等而支付的违约金、罚款、诉讼费也是与取得应税收入相关的支出，因此可以从税前扣除。

与取得收入无关的支出

（1）企业代替他人负担的税款不得扣除。（2）企业承担的担保连带责任支出不得扣除，但符合国税函【2007】1272号文件规定的条件的，在规定的限额内可以扣除（含）的部分，应认为与其本身应纳税收入有关。（互保协议）（3）为股东或其他个人购买的车辆等消费支出一律不得扣除。（4）回扣、贿赂等非法支出不得扣除。（5）因个人原因支付的诉讼费不得扣除。国税函【2008】159号（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较实质重于形式法定性经济业务的实质内容重于其具体表现形式。强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。5.实质重于形式原则的比较二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。国税函【2008】635号文件2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三《纳税调整项目明细表》明细项目反映。二、会计与税法差异的处理方法（二）所得税会计1.差异的分类

（1）永久性差异永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。（二）所得税会计1.差异的分类（2）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值（会计成本）与其计税基础（计税成本）之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。二、会计与税法差异的处理方法（二）所得税会计2.资产负债表债务法核算的基本原理时点：（1）一般在资产负债表日（2）特殊交易或事项－确认资产、负债时具体步骤：第一，确定资产和负债项目的账面价值。二、会计与税法差异的处理方法2.资产负债表债务法核算的基本原理第二，确定资产、负债项目的计税基础。①资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。②负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。第三，比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异第四，确认递延所得税资产及负债

2.资产负债表债务法核算的基本原理第五，确定利润表中的所得税费用所得税费用=当期所得税（应交所得税）＋递延所得税=应交所得税+（期末递延所得税负债—期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产—期初递延所得税资产）2.资产负债表债务法核算的基本原理

【案例分析1】

假定甲企业适用的所得税税率为25％，20×8年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债利息收入50万元;（2）税款滞纳金60万元;（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;（4）提取存货跌价准备200万元;（5）因售后服务预计负债100万元.假设期初递延所得税资产和负债为零。综合举例：(1)纳税调整计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元；应交所得税=1000万×25％＝250万元（2）递延所得税综合举例：可抵扣暂时性差异为300万元递延所得税资产＝300万×25％-0＝75万元应纳税暂时性差异为60万元递延所得税负债＝60万×25％-0＝15万元递延所得税=15-75=-60万元（收益）（3）20×8年所得税费用确认所得税费用的会计处理：借：所得税1900000

递延所得税资产750000贷：应交税费－应交所得税2500000

递延所得税负债150000

第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整会计准则税法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。一、初始计量

（一）外购存货初始计量与计税基础的差异问：纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？答：《所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”根据上述规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？答：这个问题应像本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢?答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。另外，在特定行业或业务事项中滞后取得发票的，如房地产开发企业年度汇算清缴结束前，因竣工决算原因而未能取得开发成本所对应的发票，如果此时不能扣除开发成本并作纳税调增，以后年度取得发票时可能已无开发收入，相应的纳税调减便失去意义。因此，对于此类特殊情况，一方面纳税人应积极准备各种与成本相关的证明材料，另一方面，在税收政策上应考虑基于实际发生原则认同此类成本费用先行扣除，以及再进行后续管理的问题。国税发[2009]31号文第32条予以了明确：其一、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；其二、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。其三、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。除此几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。重大变化：突破“以票控税”。

（二）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。★法规依据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知（银发[2003]250号）自2004年1月1日起，扩大金融机构贷款利率浮动区间。贷款利率浮动区间不再根据企业所有制性质、规模大小分别制定。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，1．7]，即商业银行、城市信用社对客户贷款利率的下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数1．7；农村信用社贷款利率浮动区间扩大到[0．9，2]，即农村信用社贷款利率下限为基准利率乘以下限系数0．9，上限为基准利率乘以上限系数2。思考：甲企业向乙企业（非关联方）借款1000万元，每年按10%支付利息100万元，但银行利率7%。问：超过银行利率的30万元是否缴纳所得税？答：必须缴纳。申报：附表三第29行：第1列：100万元第2列：70万元第3列：30万元纳税调增假设：甲企业每年按3%支付利息30万元。是否可以纳税调减40万元？答：不可以纳税调减40万元。

《纳税调整项目明细表》填报说明

第29行“9.利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的向非金融企业借款计入财务费用的利息支出的金额；第2列“税收金额”填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的的利息支出的金额。如本行第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入本行第3列“调增金额”，第4列“调减金额”不填；如本行第1列＜第2列，第3列“调增金额”、第4列“调减金额”均不填。参见国税发[2008]101号：纳税申报表补充通知★法规依据——反资本弱化的税收措施财税〔2008〕121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。

财税〔2008〕121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

问：向私人借款的利息仅取得收据能否在税前扣除?答：《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条款强调实际发生也即真实发生原则，企业向个人借款，向其支付利息，如果仅仅取得收据是不能作为税前扣除的适当凭据的，因此，所发生的费用不能在企业所得稅前扣除。企业应要求个人到税务机关代开发票并缴纳相相关税金，取得正规发票后，方可按规定在税前扣除。摘自中华人民共和国企业所得税法配套法规及适用指南（第一辑）财政部税政司编根据《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》（法释[1999]第3号）规定：公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。另外，根据《最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见》（法民发[1991]21号）规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超过部分不受法律保护。即：法律上承认公民（个人）与企业之间的“民间借贷”行为，只要是利率不超过银行同期贷款利率的4倍以内就受法律的保护，只要不是企业以借贷名义非法向职工集资，就是合法的，因此而发生的借款利息可以在税前扣除。大连市地方税务局（大地税函［2008］36号）已明确：“企业向个人借款支付的利息，一律不得税前扣除。各基层局不得为贷款个人代开发票。”那么企业向个人借款发生的利息支出，只能用本企业税后利润处理。浙江省国家税务局所得税处2008年度汇算清缴问题解答：对于个人借款利息支出，考虑到我省中小企业的实际情况，为支持其度过金融危机难关，对个人借款利息支出暂允许在税前扣除。利息支出标准不超过金融企业同期同类贷款利率计算，但必须出具借款协议和合法凭证。河北省国税局网上咨询解答如下：

您好：

您在我们网站上提交的“企业支付的职工集资利息，在计算应纳税所得额时，怎样扣除？是否应代扣个人所得税？”问题收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

企业向职工集资属于不合法的金融融资活动，所以其发生的利息支出也不允许在企业所得税前扣除。

个人所得税问题请咨询地税有关部门。

省局所得税管理处

2008年12月23日

南京地税局08年12月26日的解答：

对利息支出的扣除问题，《企业所得税实施条例》第38条规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。”也就是说，允许扣除的利息支出是针对特定对象——金融企业或非金融企业的。这就意味着企业向个人借款发生的利息不在企业所得税列举的扣除范围内。因此该公司向个人借款发生的利息支出，只能从公司税后利润中开支，不允许在企业所得税前扣除。

（三）受赠取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法依据《企业会计准则-政府补助》：1、公允价值计量；2、名义金额计量（1元）依据《企业所得税实施条例》：按公允价值和应支付的相关税费作为计税基础分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时需要纳税调整。（四）合并取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法同一控制非同一控制特殊重组一般重组

原账面价值公允价值原账面价值公允价值分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。同一控制下的企业合并：

企业合并前

企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1同一控制下企业合并：集团公司A全资子公司B合资公司C控股子公司由于《企业所得税法》及其实施条例对企业合并业务尚没有具体规定，目前仍沿用原税法的规定。如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额（除合并企业股权以外的现金、有价证券、存货、固定资产等资产）不高于所支付的股权账面价值（合并方所有者权益份额）20％的，经税务机关审核确认，被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过20％，必须按应税改组处理。免税改组（特殊重组）是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，须以被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组（一般重组）是指被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。（五）劳务取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用规定。以提供劳务换取存货，应当确认劳务收入，收入扣除相应的成本等的差额并入当期所得征税。存货的计税基础按劳务收入的公允价值确定。分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时需要纳税调整。（六）非货币性资产交换取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法账面价值模式公允价值模式依据《实施条例》第72条规定，以非货币性资产交换方式取得存货的计税基础按照公允价值和应支付的相关税费之和确定。分析：采用账面价值模式计量的，存货计税基础与会计成本不同。换出资产需视同销售调整应纳税所得，未来处置换入的存货时，作相反方向的纳税调整。非货币性资产交换取得其他资产差异分析类似。二、后续计量会计准则税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。”分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更的要求。存货计价方法的选择还应当注意的问题是：（1）后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。（2）税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。二、后续计量会计准则税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。《企业所得税法》第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，在跨年度情况下，就需要进行纳税调整。需要说明的是，由于准则和指南均有五五摊销法的规定，但财政部（2008版）的新讲解对周转材料的成本结转为通常采用分次摊销法，只在余额较小时采用一次摊销法。我们认为准则讲解不具有法律效力，删除五五摊销法，可以理解为不提倡采用，但尚未能禁止。三、期末计量会计准则税法①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。②存货跌价准备可以转回。③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额>0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额<0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。

某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；（4）2010年5月，将该批存货的80％对外出售，取得收入1000万元，年末未对存货跌价准备作调整。【案例分析2】【解析】（1）2007年12月31日借：资产减值损失100贷：存货跌价准备100税务处理：调增应纳税所得100万元。存货账面价值小于其计税基础100万元借：递延所得税资产25贷：所得税费用25【案例分析2】【解析】（2）2008年12月31日借：资产减值损失50贷：存货跌价准备50税务处理：调增应纳税所得额50万元。存货账面价值小于计税基础150万元借：递延所得税资产12.5贷：所得税费用12.5【案例分析2】【解析】（3）2009年12月31日

借：存货跌价准备120贷：资产减值损失120税务处理：调减应纳税所得额120万元。存货账面价值小于计税基础30万元借：所得税费用30贷：递延所得税资产30【案例分析2】【解析】（4）2010年12月31日借：银行存款1170贷：主营业务收入1000应交税费—应交增值税（销项税）170借：主营业务成本776存货跌价准备[（100+50-120）×80％]24贷：库存商品（1000*80％）800【案例分析2】税务处理：调减应纳税所得额24万元。技巧：在填2008年申报表时，附表二（1）第3行“销售货物成本”是填报776万元，而不是800万元，因为转销的“存货跌价准备”24万元将在附表三、附表十中作纳税调减，否则会导致重复调减。存货账面价值小于计税基础6万元借：所得税费用6贷：递延所得税资产6【案例分析2】【案例分析2】

存货减值的增值税税务处理

《增值税暂行条例》及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。条例所称非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失。这一规定将旧《细则》规定的“非正常损失”范围进行了调整，删除了“自然灾害损失”和“其它非正常损失”，仅保留了“因管理不善造成货物被盗窃、丢失、霉烂变质的损失”。将“自然灾害损失”的进项税允许纳税人抵扣；而“其它非正常损失”由于范围不够明确，难以准确把握，争议较大，因此也予以删除。另外，将购进货物发生非正常损失（包括被盗、丢失、霉烂变质）时，与其购进相关的劳务进项税额也不得从销项税额的抵扣，如：与购进货物相关的运输费、加工修理费等。这是1994年税制改革以来在实际工作中一直争论的问题。需要说明的是，对于存在较长保质时间的食品和药品，由于不属于易变质或易失效的商品，按照企业管理的以销定产的原则，一般不存在商品的正常过期损耗，一旦出现的过期损耗应界定为因管理原因形成的非正常损耗，相应的增值税进项税额必须转出，但可以在企业所得税前申请扣除。问：企业削价销售存货所发生的损失是否需做进项税额转出？答：《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2002]1103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。即企业削价销售存货所发生的损失不属于非正常损失，企业可以扣除，也无需做进项税额转出。第三章长期股权投资准则与税法差异分析及纳税调整一、长期股权投资初始计量与计税基础的差异（一）企业合并取得长期股权投资的初始计量与计税基础的差异会计准则税法同一控制非同一控制特殊重组一般重组被合并方所有者权益账面价值的份额公允价值以及发生的各项直接相关费用之和。被合并企业的全部资产和负债的原账面价值公允价值差异分析：另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入长期股权投资的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的。（二）合并以外取得长期股权投资初始计量与计税基础的差异会计准则税法基本以付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本在税务处理上，长期股权投资按企业发生的实际支出作为计税基础。差异分析：企业合并以外方式取得长期股权投资的初始计量和计税基础基本一致。需要注意的是，在不具有商业实质的非货币性资产交换中取得的长期股权投资，会计成本与计税基础一般会存在差异。

二、长期股权投资后续计量与税法差异

（一）成本法核算的长期股权投资（二）权益法核算的长期股权投资（一）成本法核算的长期股权投资会计准则税法投资收益确认仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，超过部分作为初始投资成本的收回。投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现。差异分析：税法并不区分股权投资日前产生或者日后产生。投资日前产生的投资所得要进行纳税调整，调增应纳税所得额；另外，税法规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，则不需要调增应纳税所得额。持有期间除了追加或收回投资，计税基础一般不变。应当注意：1、企业所得税法实施条例第83条：企业购买上市公司的股票从上市公司分得的股息、红利是否免税，按下列规定处理：（1）股票持有时间超过12个月转让的，免征所得税。（2）股票持有时间不超过12个月转让的，应当将分得的股息、红利并入当期所得缴纳企业所得税。2、当被投资方用留存收益转增资本(股本)时，投资方只作备查登记，不作账务处理。在税务处理时，应当视同“先分配，再投资”，即居民纳税人应当按照股本(实收资本)面值确认股息所得，同时享受免税待遇。被投资方用留存收益转增资本(股本)，应作为追加投资处理，增加长期股权投资计税基础。（1）2008年1月1日，A公司以1000万元为代价取得B公司10%的股份，并不准备长期持有，A公司对B公司不具有共同控制和重大影响，且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量。（2）2008年3月20日，B公司宣告发放2007年度现金股利300万元。（3）2008年度，B公司实现净利润400万元，2009年3月20日，B公司宣告发放2008年度现金股利200万元。（4）2009年度，B公司实现净利润600万元，2010年3月20日，B公司以盈余公积600万元转增股本。（5）2010年5月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得1800万元。【案例分析3】【解析】（1）A公司取得长期股权投资借：长期股权投资——B公司1000贷：银行存款1000长期股权投资的账面价值与计税基础相等（2）B公司宣告发放的这部分股利借：应收股利——B公司30贷：长期股权投资——B公司30【案例分析3】【解析】税务处理：A公司应当确认股权投资的持有收益（股息所得）30万元，即应当调增2008年度应纳税所得额30万元，结转到附表3“纳税调整明细表”中的第50行“其他”调增30万；同时，结转到附表5“税收优惠明细表”第3行填30万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填30万。【案例分析2】A公司该项长期股权投资的账面价值为970万元（1000－30），计税基础仍为1000万元，产生可抵扣暂时性差异：借:递延所得税资产7.5[30*25%]贷:所得税费用7.5

【解析】（3）B公司在2009年分配上年股利A公司应冲减投资成本的金额＝[（300＋200）－400]×10%－30＝－20（万元）；应确认的投资收益=20－（－20）＝40（万元）。借：应收股利—B公司20长期股权投资—B公司20贷：投资收益

40【案例分析3】税务处理：B公司分派现金股利时，A公司按照税法规定应当确认股息性所得20万元，即应当调减2009年度应纳税所得额20万元（20－40），结转到附表3“纳税调整明细表”中的第50行“其他”调减20万；同时，结转到附表5“税收优惠明细表”第3行填20万，再填附表3“纳税调整项目明细表”第15行“免税收入”调减金额填20万。A公司该项长期股权投资的账面价值为990万元（970＋20），计税基础仍为1000万元借:所得税费用5[20*25%]贷:递延所得税资产5【解析】（4）A公司不作账务处理。税务处理：根据税法规定，以盈余公积转增股本，应当分解为收到现金股利和追加投资两笔业务进行税务处理。A公司应确认股息性所得60万元，即应当调增2010年度应纳税所得额60万元。A公司该项长期股权投资的账面价值仍为990万元，计税基础为1060万元（1000＋60）借:递延所得税资产15[60*25%]贷:所得税费用15【案例分析3】【解析】（5）会计：A公司应确认投资转让所得810万元（1800－990）借：银行存款1800贷：长期股权投资—B公司990投资收益810【案例分析3】税务处理：该项股权投资的计税基础为1060万元，按照税法规定应确认投资转让所得740万元（1800－1060），因此A公司应当调减2010年度应纳税所得额70万元（810－740）。至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回借:所得税费用17.5[70*25%]贷:递延所得税资产17.5（二）权益法核算的长期股权投资1、初始投资成本的调整会计准则税法初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较，大于的不调整；小于的其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，计税基础保持不变。分析：无论是成本法还是权益法，长期股权投资的计税税基础都是按实际支出确认且持有期间保持不变；会计上计入当期损益的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。2、投资收益的确认会计准则税法按应享有被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。按宣告分派的利润计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。权益性投资收益应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认，从被投资方的累计净利润中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期权益性投资收益,但不应减少长期股权投资的计税基础。分析：已按照应享有的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。会计准则税法确认的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。分析：投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。2、投资收益的确认3、其他权益变动会计准则税法投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：在股权持有期间，其计税基础一般保持不变，但投资方追加投资(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。【案例分析4】A企业于2008年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万，取得时被投资单位净资产账面价为36000万(假设B公司各项可辩认的资产、负债的公允价值与其账面价值相同），且不打算长期持有B企业2008年实现净利2400万元，2009年经股东会决议分配其中的1000万。B企业2009年实现净损益9600万。2010年初A企业出售取得15000万。【解析】（1）初始投资时借：长期股权投资—投资成本10800贷：银行存款9000营业外收入1800会计：长期股权投资入账价值为10800万，确认营业外收入1800万。税务处理：长期股权投资计税基础为9000万，营业外收入1800万应调减应纳税所得税额。【案例分析4】【解析】（2）2008年年末确认投资收益：借：长期股权投资—损益调整720贷：投资收益720税务处理：确认投资收益720万，投资账面价增加720万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益720万应调减应纳税所得税额，；同时确认递延所得税负债：借:所得税费用630[（1800+720）*25%]贷:递延所得税负债630【案例分析4】【解析】（3）2009年分回股利:借：银行存款300贷：长期股权投资—损益调整300税务处理：会计上长期投资账面减少300万；税法上确认的投资收益为300万，应作纳税调增金额为300万元（属于免税收入不需要调整）,且其计税基础不变。【案例分析4】【解析】（4）2009年B企业实现的利润借：长期股权投资—损益调整2880贷：投资收益2880税务处理：确认投资收益2880万，投资账面价增加2880万；税法不确认投资收益，且计税基础不变，投资收益2880万应调减应纳税所得税额；同时确认递延所得税负债：借:所得税费用645[（2880-300）*25%]贷:递延所得税负债645【案例分析4】【解析】（5）2010年，出售该投资时借：银行存款15000贷：长期股权投资—投资成本10800长期股权投资—损益调整3300投资收益900【案例分析4】【解析】会计：确认的投资收益为900税务处理：确认的投资收益为6000(＝15000－9000),应该纳税调增金额为6000－900＝5100。至此，A公司长期股权投资持有期间发生的暂时性差异全部转回借:递延所得税负债1275贷:所得税费用1275

【案例分析4】第四章投资性房地产准则与税法差异分析及纳税调整会计准则税法投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

《企业所得税法》及其实施条例：未定义投资性房地产。差异分析：因为税法未定义投资性房地产，所以对于会计确认的投资性房地产，仍须按一般的固定资产或无形资产进行税务处理。一、投资性房地产的确认与税法差异二、投资性房地产的初始计量与计税基础的差异会计准则税法《企业会计准则》规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。《实施条例》规定：外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。但对于借款费用、计量属性造成的差异处理方法与固定资产类似，参见下面内容。三、投资性房地产后续计量与税法差异会计准则税法

成本模式公允价值模式

（满足条件）企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。分析：①采用公允价值模式进行后续计量的，比照固定资产或无形资产处理方法处理；②采用公允价值模式进行后续计量的不计提折旧或摊销，按照税法规定计算的折旧和摊销可在税前扣除；会计上确认公允价值变动损益税法不确认公允价值变动损益，要进行纳税调整。四、公允价值模式下投资性房地产的转换与税法的差异(一)投资性房地产转换为自用房地产会计准则税法应以其转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。差异分析：按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。会计准则税法应按转换日的公允价值计量。借方差额计入当期损益。贷方差额计入所有者权益。企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。差异分析：新所得税法实施后，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。（二）自用房地产转换为投资性房地产视同销售的判定资产所有权属未改变不视同资产所有权属改变视同用于生产、制造、加工另一产品改变形状、结构或性能改变用途在总机构及其分支机构之间转移上述两种或两种以上情形的混合其他不改变资产所有权属的用途用于市场推广或销售用于交际应酬用于职工奖励或福利用于股息分配用于对外捐赠其他改变资产所有权属的用途问：我单位为一般纳税人企业，现有部分自产产品需要展示在公司样品间，请问这些从仓库领出的产品是否应该算作销售处理？答：贵单位将自产产品用于样品陈列不属于视同销售货物的征税范围，因此，不征增值税。若将样品无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税。贵公司将自产产品用于样品陈列其资产所有权未发生转移，不应当视同销售货物；若将样品无偿赠送他人，其资产所有权发生了转移，应视同销售货物缴纳企业所得税。国家税务总局

填报说明：第5列“纳税调整额”＝本表（第4列－第2列）－（第3列－第1列）。也就是说计税基础不变的话，增值调减应纳税所得额，减值调增应纳税所得额。但对于第6行第5列交易性金融负债的“纳税调整额”＝本表（第2列－第4列）－（第1列－第3列），即方向相反。需要说明的是，纳税调整是针对会计利润的，应对“公允价值变动损益”等损益类科目产生的纳税影响进行调整。而将以公允价值计量的相关资产或负债的期末、期初余额变动差额作为纳税调整依据，可能导致调整错误，比如转换时公允价值大于账面价值得差额计入资本公积，会造成纳税调减的错误。【案例分析5】某公司自建房产一幢原价3000万元，于2007年12月31日达到预定可使用状态，并于当天对外签订出租合同，租赁期为2008年至2010年。该公司采用公允价值模式核算投资性房地产。该房产计算企业所得税时残值率为10％，采用直线法计算折旧，折旧年限20年。企业所得税税率为25％。有关资料及财税处理如下：【案例分析5】（1）2007年12月31日，借：投资性房地产——成本3000贷：在建工程3000（2）2008年12月31日该房产公允价值为3600。借：投资性房地产—公允价值变动600贷：公允价值变动损益600【案例分析5】税务处理：当年税法折旧=3000*90％／20=135（万元）因此，本年度应调减=600+135=735（万元）投资性房地产账面价值3600万元，计税基础净值=3000-135=2865（万元）；暂时性差异额=3600-2865=735（万元）借：所得税费用—递延所得税费用183.75贷：递延所得税负债—投资性房地产183.75（735*25％）【案例分析5】若2008年会计利润为4000万元，不考虑其他纳税调整因素，应纳所得税额=（4000-735）×25％=816.25（万元）借：所得税费用——当期所得税费用816.25贷：应交税费——应交所得税816.25所得税费用=183.75+816.25=1000（万元）（3）2009年4月，公司将房产收回并对外转让，转让价6000万元，不考虑所得税以外的其他税费。

借：银行存款6000公允价值变动损益600其他业务成本3000贷：投资性房地产—成本3000—公允价值变动600其他业务收入6000【案例分析5】老的做法：借：银行存款6000贷：其他业务收入6000借：其他业务成本3600贷：投资性房地产——成本3000——公允价值变动600借：公允价值变动损益600贷：其他业务收入600【案例分析5】税务处理：2009年税法折旧=3000×90％／20／12×4=45（万元）转让时的账面价值3600万元，计税基础净值为2820万元（3000—135—45），差额780万元。2009年申报所得税时，应调增应纳税所得780万元，同时调减税法折旧45万元，累计调增735万元。原递延所得税负债在本期全部转回。借：递延所得税负债——投资性房地产183.75贷：所得税费用——递延所得税费用183.75

【案例分析5】若2009年度会计利润为5000万元，则：应纳税额=（5000+735）×25％=1433.75（元）

借：所得税费用—当期所得税费用1433.75贷：应交税费—应交所得税1433.75所得税费用=1433.75-183.75=1250（万元）

第五章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整一、固定资产确认与税法差异会计准则税法为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理;②税法强调与生产经营有关;否则计税基础等于零。问：新法取消了固定资产的价值标准，实务操作中比较难以掌握，如有些工具价值较低（200-300元左右），使用期限超过一年，究竟是计入“固定资产”还是计入“低值易耗品”？答：按照《实施条例》第57条的规定，新法第11条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。判定固定资产的主要标准一是使用年限，二是是否与生产经营活动有关,三是重要性原则。在实际工作中，只要此类资产属于每年频繁、相对均衡采购的物品，纳税人将其作为存货管理一次计入当期损益后并不会导致少交、迟交税款的实质性结果，就无须强求这种暂时性差异。否则，如果一只计算器也要作为固定资产进行税收管理，只能增加不必要的征纳成本。当然，企业也不可“化整为零”分拆资本化支出。二、固定资产初始计量与计税基础的差异（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。【案例分析6】甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到，不需安装。购货合同约定，N型机器的总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。预计使用5年，假定净残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3年期银行借款年利率为6%。【解析】（1）2006年12月31日固定资产入账价值=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3=1813.24万元长期应付款入账价值=2000万元未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元借：固定资产1813.24未确认融资费用186.76贷：长期应付款2000【案例分析6】【案例分析6】【解析】税务处理：固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为1813.24万元，差异金额186.76万元。由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万元[（2000-1813.24）/5]。是否确认递延所得税？《企业会计准则---所得税》规定，除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。【解析】（2）2007年12月31日借：长期应付款1000贷：银行存款1000借：财务费用108.79〔（2000-186.76）×6%〕贷：未确认融资费用108.79【案例分析6】税务处理：由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额37.352万元。由于固定资产计税基础大于账面价值的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79万元。【解析】（3）2008年12月31日借：长期应付款600贷：银行存款600借：财务费用55.32贷：未确认融资费用55.32注：[（2000-1000）-（186.76-108.79）]×6%=55.32【案例分析6】税务处理：由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额55.32万元。【解析】（3）2009年12月31日借：长期应付款400贷：银行存款400借：财务费用22.65贷：未确认融资费用22.65注：[（2000-1000-600）-（186.76-108.79-55.32）]×6%=22.65【案例分析6】税务处理：由于计税基础大于会计成本导致以后期间计税折旧大于会计折旧的金额，应当调减各年度应纳税所得额37.352万元。“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额22.65万元。【案例分析6】（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”差异分析：①在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同。②税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。财政部令第41号《企业财务通则》第二十六条规定：企业在建工程项目交付使用后，应当在一个年度内办理竣工决算。如果出现人为的推迟竣工决算的时间使得固定资产账面价值和计税基础不一致，并产生以下纳税调整事项：（1）借款费用资本化；（2）竣工决算计提的折旧。参见：《财政部、国家税务总局关于电信企业有关企业所得税问题的通知》(财税[2004]215号)、《国家税务总局关于中国网通集团(香港)有限公司内地子公司有关所得税处理问题的通知》(国税函[2006]235号)、《国家税务总局关于中国联合通信有限公司有关所得税问题的通知》(国税函[2003]1329号)等文件中均有说明。（三）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。”差异分析：税法并未规定最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理。需要说明的是，《实施条例》第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”但是税法对于提取数如何在税前扣除尚未有明确规定。网友18837问：高危险企业计提的安全费，如果已计提但本年未花完，余额部分年末是否作纳税调整？谢谢！答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十五条“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”《财政部安全生产监管总局关于印发<高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法>的通知》（财企[2006]478号）对于高危险企的安全费用的提取原则、范围、标准、使用、列支渠道等进行了规范，第十五条规定“企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用。年度结余下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。”，因此高危险企业计提的安全费，如果已计提但未全部用完，余额部分年终汇缴时可不做纳税调整。三、固定资产后续计量与税法差异1、折旧范围的差异会计准则税法企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否在税前扣除折旧费用？答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除折旧费用。本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件，如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年以后才能在企业所得税前扣除折旧。2、折旧年限的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。固定资产最短耐用年限20年10年5年4年3年房屋建筑物机器设备家俱工具电子设备Desk运输工具例外情形财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知财税〔2008〕1号。

（1）企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

（2）集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。

加速折旧税法第三十二条企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。条例第九十八条企业所得税法第三十二条规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：

（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限。1、实际企业选择的固定资产折旧年限，还可以参考根据《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第12条的规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：(1)居住用地70年；(2)工业用地50年；(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；(4)商业、旅游、娱乐用地40年；(5)综合或者其他用地50年。

作为房屋建筑物载体的土地，存在明确的最高年限，因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限。2、同样的道理，如果相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年限。3、如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。问：税法确认的最低折旧年限与会计选择的折旧年限不一致的如何处理？答：企业根据固定资产的属性和使用情况，按照企业会计核算要求自行确定的固定资产折旧年限长于新税法《实施条例》第60条规定的固定资产最低折旧年限，这种情况是符合新税法折旧年限规定的，两者并无差异之处，在计算缴纳企业所得税时不得按照会计核算计算的折旧额与新税法规定的最低折旧年限计算的折旧额的差额调减当年应纳税所得额。企业会计核算中选择的固定资产折旧年限如果低于实施条例规定的最低年