中国城乡二元税制演变的数量特征分析（1978-）

中国城乡二元税制演变的数量特征分析（1978-2006年）

一、二元税制的界定及其测度指标选择从现有文献来看，国内学者对二元税制仍无统一认识，相关界定主要基于以下几个角度：一是从城乡财富流动机制角度，如郑以成(2002)；二是从城乡分治格局角度，这一类观点比较普遍，主要代表有刘书明(2003)、刘运峰(2005)、肖加元(2006)和王朝才(2006)等；三是从公共财政角度，主要以何振一(2004)和卢红友(2004)为代表；四是从二元经济演化角度，如庞凤喜(2007)等。上述视角界定二元税制，有其一定程度上的合理性，也为我们全方位认识二元税制提供了必要的理论基础。综合国内各学者的不同研究，笔者认为，所谓二元税制，是指同城乡二元经济运行相适应并以城乡居民广义税负差别为主要标志的政府税收分配制度安排。该界定在内涵上将二元税制界定为政府税收针对城乡居民的不同制度安排，在外延上以城乡居民广义税负差别作为判定二元税制的基本标准，同时揭示了二元税制与二元经济运行的动态作用关系，能够比较全面地反映二元税制的基本内容。根据上述界定，可以选择二元税负系数指标对二元税制进行具体测度。二元税负系数，实际上就是衡量城乡居民税收负担比例及其变动趋势的一个数值。该指标既可以用绝对值来刻画，也可以用相对值来衡量。绝对值指标由某一财政年度农民税负总额和城市居民税负总额来表示，用以在总量上反映城乡居民税负的总体情况，但是由于忽略了城乡居民产出水平和人口规模，因此很难具体描述城乡居民税负占其当年产出的比例，因而也就无法反映出城乡居民的负担程度，对于负担是否公平更是无法衡量。而后者可以弥补这一方面的不足，通过相对指标的设计，既可以反映出人均税负情况，又能够反映负担程度。因此，本文拟采用年负担率这一相对值指标为主要指标对城乡居民负担情况进行衡量，同时辅以绝对值指标进行佐证分析。设某一财政年度城乡居民二元税负系数为ξ，其中当年城市居民年负担率为，当年农村居民年负担率为，则在该财政年度，城乡居民二元税负系数可以表示为：式(1)表明，ξ的值越小，城市居民负担率相对越轻，而农村居民负担率则相对越重；ξ的值越大，城市居民负担率相对越重，农村居民负担率则相对较轻。因此，该指标实际上反映了在二元经济状态下，政府对城乡居民课税造成的城乡居民负担程度。二、城乡二元税制的具体测度(一)城乡二元税制的税负主体和税负构成。对城乡二元税制进行测度，首要前提是弄清城乡税负主体及其税负构成。这不仅涉及测算工作的进行，而且关系到能否较为客观地反映城乡二元税制及其导致的城乡居民税负现实。在城乡二元税制中，需要首先界定税负主体。本文将全社会的纳税人抽象为城市非农部门人员和农业部门人员，故城乡税负主体只有两个：城市居民和农民。在这里，本文采用《中国统计年鉴》(2007)关于城镇人口和乡村人口的解释，认为城市居民即为城镇人口，农民即为乡村人口。而所谓城市居民，就是指居住在城镇范围内的全部常住人口；所谓农民，则是除上述人口以外的其余所有人口。关于税负主体的税负构成，本文将其界定为负税人应承担的具体税种。由于我国长期实行城乡分割的二元税制，城市居民和农村居民的税负构成是不一样的，并且在不同时期也存在变更的情况。在借鉴龙新民(2007)研究成果的基础上，本文分别从城市居民和农民两个方面来进行界定。本文将农民税负构成界定为农村居民直接税负和间接税负之和。其中，农民直接税负在全面取消农业税前包括农业正税、税外负担以及利息税；全面取消农业税之后仅剩下利息税。由于直接税税负不能转嫁，纳税人就是实际上的负税人，因此农民缴纳的直接税完全由农民自己承担。此外，农民作为消费者还需要承担间接税转嫁额。我国实行间接税为主的税收体制(国家税务总局税收科学研究所课题组，2004；王志刚，2008)，或者说我国税制以流转税为主体(郝春虹，2006；***，2008)。在这种税制安排下，间接税虽然由纳税人缴纳，但真正的负税人则是消费者，由此导致纳税人和负税人的不一致。目前，我国课征的增值税、营业税、消费税、关税、城市建设和维护税、企业出口退税以及农业投入品进项税，都可以通过税负前转形成农民的间接税负。需要特别注意的是，虽然城市居民也要承担间接税，但是城乡居民在间接税负上是不公平的。其一，在目前的分税制体制下，中央和省市级财政集中了大量的财力，农民承担的上述间接税主要流向了城市。其二，这些间接税具有累退的性质(刘怡、聂海峰，2004；郝春虹，2006；王志刚，2008；***，2008)，由此导致收入越高的城市居民纳税比例越少；而收入越少的农民纳税比例越高。比如，在增值税方面，不区分消费品性质而采用几乎统一的利率，这就会使增值税率随着城市居民收入上升而下降(郝春虹，2006)，对生活必需品所征增值税在低收入阶层中占有较大比例，很容易产生累退性质(王志刚，2008)；在消费税上，化妆品和护肤护发品基本上属于日常消费品而产生累退性质(王志刚，2008)，烟酒的消费税在中下等人群中占有更大的比例(刘怡、聂海峰，2004)；在营业税上，金融邮电、航空运输等高新技术产业征税3%，而人们生活必需的餐饮理发等服务业征税5%，也会产生累退性质(郝春虹，2006；王志刚，2008)，上述三大流转税必然会导致城市建设和维护税也具有累退性质(郝春虹，2006)。总体上，间接税的课税对象是普通消费品，作为低收入群体的农民消费普通消费品的边际倾向较高，因而农民负担的间接税比例相应较高。(二)城乡二元税制的具体测算思路。在对中国二元税制进行具体测度时，本文首先分别计算出城乡居民各项分解负担并加总得到城乡居民的广义税负，然后再将城乡居民历年总税负同城乡两部门产出相比较得到当年的城乡居民负担率，最后由城市居民负担率比农村居民负担率得到城乡二元税负系数。各项税负中，农民负担的农业税和城市居民负担的个人所得税可以从各类统计年鉴中直接查到，其余各项税负没有直接的统计资料，需要根据相关文献进行间接估算。1.城乡居民直接负担的利息税。利息税自1999年开始征收，相关统计年鉴中没有直接可用的数据，但可以进行间接计算。计算的重点，就是估算出农户储蓄和城市居民储蓄各自占城乡居民总储蓄的比例。在具体的估算过程中，本文2000-2005年农户储蓄占全部储蓄的比例直接采用龙新民(2007)的估算结果，1999年和2006年该指标数值直接采用临近年份数值插入，在估算思路上，本文的做法和龙新民(2007)一致，即假定定期存款期限为一年，计算时采用当年一年期存款利率和活期利率。2.城乡居民间接负担的流转税。对于城乡居民负担的流转税转嫁额，由于没有直接统计数据，因此仍然需要进行间接计算。在流转税转嫁计算中，国际上目前采用可计算的一般均衡模型(CGE)。但限于统计数据的不可得性，国内学者对税收归宿和转嫁的测算则一般采用估算方法进行。比如，郑以成(2002)在计算农民承担的流转税转嫁时首先根据投入产出表估算农村流转税分摊比例，然后再根据设定的转嫁系数对流转税转嫁额进行计算；而龙新民(2007)则认为城乡居民的消费过程肯定会伴随流转税的转嫁，因此他从农村居民消费支出占全社会消费支出比重出发来计算农村居民承担的流转税转嫁额。3.农民承担的税外负担和进项税。关于农民承担的税外直接负担，历来就是一个难以衡量的问题。胡书东(2003)认为，“国家法律、法规明确规定的农业税、乡统筹和村提留、劳动积累工与义务工负担在很大程度上具有类似税收的固定性特征，一般比较容易测度，但是，各种行政性收费、摊派、集资、罚没等向农民收取的款项则无论合法与否，都比较随意，伸缩性比较强，而且很不正规，收入记录也很不完整，所以很难测度。”②本文涉及的税外负担，主要是农业正税之外的其他费用，即三提五统及其基础上衍生的乱收费、乱罚款、乱摊派费用，这一部分很难转准确衡量，只能采用估算的方法。按照国家税务总局农税局课题组(2000)对全国5000农户的调查显示，“1997年在农户人均负担195元中，税收负担只有46元，占负担额的比重仅为24%；而同期税外各种负担为149元，所占比重为76%，远远高于农民所承担的税收负担。”③这一统计调查统计数据也和温铁军(2001)相吻合，温铁军(2001)认为，农民需要在极低的生产的总值中承担农村所有的公共品，“并且每年还要上缴300亿元的农业税和近千亿元的乡统筹村提留和无数名目的乱收费。”④因此，本文在估算农民承担的各种税外直接费用负担采用上述研究中所体现的农业各税和税外负担比例，根据统计年鉴中查找的农业正税数额乘以3.23即可得到当年的税外负担额。关于农民购进农业生产资料承担的进项税额，按照我国现行的增值税征收办法，增值税一般纳税人购买免税农产品可按照买价乘以13%作为进项税额抵扣，而农民不作为增值税的纳税人，无法将购买农业生产资料时所负担的进项税额转由农产品采购商或消费者负担，这实际上就形成了农民无法抵扣的进项税额。根据龙新民(2007)，农民无法抵扣的进项税计算公式为：式(8)中，T为农民承担的进项税额，A为农业中间品价值，R为来自于征税范围的比例，为农产品商品化率，r为增值税税率。在计算过程中，本文继续采用龙新民(2007)的相关测算思路，以统计年鉴中农民生产消费性支出额作为农业中间品投入价值，农产品商品化率假定为40%，增值税税率为13%，征税范围则根据统计年鉴中投入产出消耗相关数据确定。根据以上所有测算项目，我们可以得到1978-2006年中国城乡居民的广义负担情况(如表1所示)。在表1中，农村居民总税负由农民的直接税负和间接税负加总而成；城市居民税负则直接给出了加总的数据。表1的最后一列就是根据城乡居民广义税收负担情况计算的二元税负系数，该系数由表中市民负担率比农民负担率计算而成，主要用来反映改革开放以来中国二元税制的演变情况。其中，表中农村居民税负和城市居民税负均为名义值，二元税负栏下相关数据则为计算后的实际值。三、中国城乡二元税制演变的数量特征中国二元税制的演变，可以通过城乡居民税收负担绝对值和城乡二元税负系数及其相关分解指标刻画出来。前者反映了城市居民和农村居民各自负担的绝对程度，后者则反映了城乡居民税负相对的变动趋势。(一)二元税制下城乡居民绝对负担变动特征。观察图1，同时结合表1中相关数据，我们可以大体看出以绝对值衡量的城乡居民负担变动趋势。由图1可以看出，改革开放之后城乡居民绝对负担呈现逐年上升的趋势。其中，农民名义总负担由138.27亿元上升到2006年的13391亿元，29年间上升了96倍之多，平均每年上升约3.2倍；城市居民名义负担则从1978年的约10.62亿元上升到2006年的约16101亿元，29年间上升了1511倍，平均每年上升约52倍。从具体的变化趋势上看，1991年之前，无论城市居民还是农村居民，其总负担水平名义值均在1000亿元以下，并且在长时期内一直呈小幅上升趋势；而在1991年之后，城乡居民名义总税负水平迅速上升，分别由年名义总税负不足1000亿元上升到15000亿元左右。这种情况表明，城乡居民的名义税负绝对值呈现出了扩大的趋势，同改革开放初期相比，城乡居民的税负程度均有所加重。由图1还可以看出，农村居民总负担水平整体上高于城市居民。在改革开放之初的1978年，农村居民税负名义值比城市居民税负名义值多出127.65亿元，此后二者之间的差距逐步缩小，直至城市居民税负超过农村居民税负水平之后，二者之间的差距才呈现出不断扩大的趋势。但整体上看，农村居民的总体税负大于城市居民。改革开放之初的1978年到1998年整整20年中，农村居民税负名义值始终大于城市居民税负水平，此后9年中，除了2001年和2002年农村居民税负大于城市居民之外，其余年份则是相反的情况。也就是说，在本文所考察的29年中，农民负担名义值总共有22年大于城市居民税负名义值。这种情况说明，在城乡利益的协调上，我们国家大多数时间里实行了倾向于城市居民的税收调节政策，政府的税收再分配有利于城市居民而不利于农村居民。而城市居民总税负水平在其余几年超过农民总税负也同时表明，随着一系列减轻农民负担举措的推行，中国农民负担加重的趋势得到了比较明显的遏制。(二)二元税制下城乡居民相对负担变动规律。考察城乡居民相对负担的变动规律，需要借助于二元税负系数及其分解指标。本文首先考察二元税负系数的变动情况，然后再将其分解为城市居民负担率和农村居民负担率，分别考察城市居民和农村居民相对负担情况。通过图2可以看出，改革开放以后到全面废除农业税为止，中国城乡二元税负系数呈现出以下变动特征：1.二元税负系数呈现先上升然后下降的倒U形状，城乡居民税负相对水平变化较大。由于本文所考察的时间截止到2006年，从图上可以看出，1978-2006年这29年中，中国城乡二元税负系数经历了先上升然后又持续下降的倒U状态。改革开放之初的1978年，以实际值表示的中国二元税负系数为0.0515，这说明当时城市居民个人承担的税负仅为农村居民的0.0515，农村居民承担了国家财政收入的绝大部分。此后二元税负系数值逐渐上升，这表明农村居民的负担相对减轻而城市居民税负相对加重，直至1985年二元税负系数达到了0.2588的最大值，这一年城市居民负担相对最重而农村居民负担相对最轻。再之后二元税负系数持续下降，至本文考察期末的2006年，二元税负系数为0.0832，已经回落到改革开放初期1981年左右的水平。这种情况表明，经过将近三十年的发展，城乡居民相对税负又返回到了改革开放之初。2.中国城乡二元税负系数呈现明显的阶段性特征。观察图2可以看到，以1985年为界，中国城乡居民税负变化可以明显划分为两个阶段：第一阶段，1978-1985年，这一阶段正好和我国农村经济体制改革的时间大体吻合。在这一阶段，中国城乡二元税负系数处于明显上升期并最终达到最大值，其上升趋势表明农民负担相对减轻而城市居民负担相对加重。在1978-1983年这五年中，二元税负系数始终处于0.11之下，并且其变动幅度非常缓慢，而到了1984年则迅速上升到0.1433，1985年则迅速上升到了0.2588的最大值。之所以在1984年和1985年之间变动如此巨大，主要是因为此前城市居民承担的税负极少，而随着农村经济体制改革的推进，城市工商税制也先后经过修改，这样在1984年之后，城市居民间接承受的工商税收增加。这一时期既是农民负担相对减轻的时期，也是农村经济体制改革导致农民收入绝对上升的时期。第二阶段，从1985年至现在，二元税负系数一直处于阶梯性下降阶段。这一阶段的明显特征，就是二元税负系数重新回落到改革开放之初的水平。到了2000年，城乡二元税负系数回落到0.11，其水平已经接近于1981年，此后几年则一直处于微小的变动之中。总体上看，在考察期末的2006年，二元税负系数比1985年下降了68.2%，21年中平均每年大约下降3.25%。二元税负系数的不断下降，表明农民负担相对加重而城市居民负担相对减轻的情况。考虑到在这期间，我国曾经进行多次旨在减轻农民负担的城市工商税制和农村农业税制改革，这些改革可能对延缓二元税负系数的扩大起到了一定程度的作用，否则这一阶段二元税负系数下降的速度会更快。由于本文将二元税负系数定义为城市居民负担率和农民负担率之比，在考察二元税负系数变动趋势的同时，为了比较真实地了解引致二元税负系数变动的内在动因，我们有必要结合城市居民负担率和农村居民负担率作出进一步说明。对城乡居民负担率进行相比才能真正说明城乡居民的相对税负情况及其负担程度，从而对二元税负系数的变动规律有一个大体的了解。由图3可以看出，城乡居民负担率分别呈现出了截然不同的演化特征：从农民负担率的演化来看，农村居民负担率自改革开放之初到考察期末的2006年整体上处于不断上升的趋势。其中，由于农村经济体制改革释放了农业生产的活力，1978-1984年农村居民负担率由最初的0.1346短暂下降到0.0913。但经过这一短暂下降之后，农民负担率开始了长时间的持续上升趋势，由1985年的0.1988上升到2006年的0.5570。总体上来看，考察期末的2006年农民负担率比考察初期的1978年上升了3.139倍，平均每年上升约11%。农民负担率水平持续上升的情况表明，农业剩余被索取的比例正在逐年增大。由于1985年至今城市经济体制改革始终是经济改革的重心，我们有理由推测城市经济体制改革并没有改变城乡二元经济所形成的二元利益格局，相反却通过改革强化了城乡之间的利益分立，因而导致农民相对负担水平的持续增大。从城市居民负担率的演化情况来看，城市居民负担率虽然上升幅度比较大，但由于其上升基点非常低，最终结果同农民负担率相比仍然差距悬殊。在考察期内，城市居民年负担率平均为0.0334，城市居民负担率最高的1985年为0.0515，而最小则为1978年的0.0069，其余大部分年份则处于0.03～0.05之间。从总体演化来看，2006年城市居民负担率比1978年上升了5.71倍，平均每年上升约20.4%。这种情况表明，在二元经济状态下，虽然城市居民负担上升速度较快，但相对于其产出而言始终保持了非常低的水平。从图形中也可以看出，城市居民负担率曲线取值始终处于0～0.1这一区间，并且曲线近乎成一条平滑的直线，而不像农民负担率曲线那样呈现出阶梯形不断上升的趋势。综合比较城市居民负担率和农村居民负担率，可以发现改革开放以来的29年中，农村居民负担率平均值为0.2574，而城市居民负担率平均值为0.0334，前者约为后者的7.71倍。即使在全面废除农业税之后的2006年，农村居民相对负担水平仍远远高于城镇居民，国家长期实行的偏向于城市发展的税收体制仍没有根本上改观。结合二元税负系数的变动规律可以看出，在二元税制演变进程中，决定二元税负系数演变的重要因素是农村居民负担率的变动。由于农村居民负担率相对较重，当农民负担率呈下降趋势时，二元税负系数总体呈上升趋势；而当农民负担率上升时，二元税负系数则出现下降趋向。直观上可以看出，同城市居民负担率相比，农民负担率一直相对保持了较高的水平。因此，改革开放以来的中国城乡收入差距过大问题，很可能就是中国农民相对税收负担较重问题。图2以二元税负系数表示的城乡二元税制演化图(1978-2006年)资料来源：根据表1中的相关测算数据绘制而成。图3以城乡居民负担率诠释的城乡二元税制演化图(1978-2006年)注：表格中左数轴刻度用以衡量农民负担率，右数轴刻度用以衡量城市居民负担率。资料来源：根据表1中的相关测算数据绘制而成。四、结论及主要政策建议本文在界定城乡二元税制的基础上，对改革开放以来到农业税全面废止这一期间的中国城乡二元税制进行了具体测算，定量分析结果表明，改革