股权激励的会计处理问题研究

股权激励的会计处理问题研究股权鼓励的会计处理问题研究

一、股权鼓励会计处理的根本概念

从本质上讲，股权鼓励是由衍生金融工具开展而来的。衍生金融工具是面对未来的契约，在未来的日期进行结算，很难确定最终是表现为资产还是负债，其确认也不可能一步到位。股权鼓励的会计计量波及两个问题：计量属性和计量日。其中计量属性包括历史本钱法、内在价值法和公允价值法；计量日包括授予日、可行权日、行权日和处置日。

历史本钱是指在资产取得时的交换价格，这种办法主要是针对采用股票回购获得行权股票来源的方式。内在价值法认为，在授予日如果行权价格和数量是确定的，股价低于行权价格时，股票期权的内在价值为零，无需进行会计处理。假设行权价格和数量不确定，同样不进行费用摊销。这反映不出股票期权的真实价值。内在价值法计算比拟简单，但是却忽略了股票期权的时间价值。公允价值是在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。该办法认为股票期权的价值不仅包括内在价值，还包括时间价值，从而能科学反映股票期权的全部价值，减少任务操作的可能性。

授予日是指股份支付方案获得批准的日期。?企业会计准那么第11号―股份支付应用指南》中指出，“获得批准〞是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。可行权日指企业与职工所约定，当经营者到达了一定的行权条件〔通常指到达特定的公司业绩〕时的日期。等待期指授予日和可行权日之间，可行权条件得到满足的时间。行权日指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。处置日指已成为公司股东的经营者卖出所持公司股票的日期。

目前国内外的股权鼓励制度有很多种模式，如业绩股票、虚拟股票、股票期权、股票增值权、延期支付、员工持股、限制性股票等。在?股份支付》准那么中，将股份支付分为权益结算方式和现金结算方式两种。权益结算的股权鼓励是指为获取效劳，企业以股份或其他权益工具作为对价进行交易结算，如限制性股票和股票期权。现金结算的股权鼓励是指为获取效劳，企业承当的以股份或其他权益工具为根底确定的现金支付或其他资产义务的交易，如股票增值权和虚拟股票。这几种模式的特点如下表所示：

表股权鼓励模式

因此，对于换取员工效劳的股份支付，应以权益工具的公允价值计量；对于换取其他效劳的股份支付，在效劳的公允价值无法可靠计量下，权益工具的公允价值只是一种替代的计量办法。

二、股权鼓励的会计处理

在国内，对股权鼓励的会计研究分为两个阶段：准那么制定前和准那么制定后。目前，对于在资产负债表中股权鼓励的表示存在争论，在资产负债表中表现在：一是股权鼓励是作为权益还是作为负债表示；二是作为费用还是作为利润分配的一局部表示。

“费用观〞是从委托―代理理论的角度出发，认为应将股权鼓励本钱作为企业费用。在该观点看来，股权鼓励的实质是为了补偿公司员工已提供的或将要提供的效劳，以配比原那么为根底，该补偿本钱的总额应在经营者提供相应效劳的期间内作为费用进行摊销，并计入利润表中。该观点在国内外的股权鼓励会计确实认观中占据主导地位。因为：〔1〕费用化更能反映股权鼓励的经济实质；〔2〕不同的公司可能采取不同的股权鼓励方式，费用化能使这些公司的业绩具有横向可比性；〔3〕费用化还能避免企业高层利用股权谋取暴利。以伊利为例，在该公司2022年年度报告中，剔除剔除股票期权会计处理本身对利润的影响后净利润无重大波动，但这并不能改变公司年度亏损的实施。结果是让公司高管分享利益，而由投资者承当损失，利用这种方式向高管输送利益。此外，安然、世通事件也说明，股权鼓励可能成为会计舞弊的一种方式。

1.授予日确实认及会计处理

?企业会计准那么11号――股份支付》中指出：授予后立即可行权的，以换取职工效劳进行权益结算的股份支付，应以权益工具的公允价值在授予日计入相关的本钱或费用，并增加相应的资本公积。

在授予日，公司不进行股权鼓励本钱确实认，以限制性股票为例，这是因为鼓励对象是否真正拥有限制性股票的处置权存在不确定性。

2.等待期相关的会计处理

在等待期内的每个资产负债表日都需要确认股权鼓励费用，从而对企业的净利润产生影响。该处理过程波及三个问题：确定等待期长度，确定股权鼓励的总本钱，以及分摊办法的选择。等待期是指授予权益工具到可行权条件得到满足之间的时间，因此，等待期取决于这两个时点之间的间距。此外，等待期的长短与股权鼓励方案的类型有关。

股票期权鼓励方案中，在行权限制期内鼓励对象并未实际从企业获得股票期权；现金股票增值权鼓励方案中，在等待期内鼓励对象不具备获得企业授予现金增值的权力；限制性股票鼓励方案中，在锁定期内鼓励对象根据鼓励方案所认购的限制性股票被禁止转让。将股票期权方案的行权限制期和限制性股票方案的锁定期统称为等待期。

通常将股权鼓励本钱视为经常性损益计入企业的本钱，所以，分摊办法的差别将会影响公司每年的财务状况、经营成果。伊利公司就是因为将总额为7.39亿元的鼓励本钱在两年内加速分摊，造成了2022年年报的巨额亏损。海南海药延长了业绩报告修正报告中的摊销期，从而减少了当期的股份支付费用，从而使亏损减少，操纵了企业的利润。这些都是没有根据自身情况确定摊销期的长度。股票期权方案主要采用直线摊销法和前置摊销法；限制性股票主要采用直线摊销法、解锁比例摊销法和前置摊销法。3.可行权日相关的会计处理

在可行权日之后，对于权益结算的股份支付，不再对已确认的本钱费用和所有者权益总额进行调整。在行权日，企业应根据行权情况确认股本和股本溢价，结转等待期内确认的资本公积〔其他资本公积〕。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认本钱费用，负债〔应付职工薪酬〕公允价值的变动应当计入当期损益，即公允价值变动损益。

4.行权日相关的会计处理

行权日相关的会计处理波及两个问题：〔1〕未到达行权条件而失效的权益工具的会计处理。采用的会计处理原那么为：对这局部失效权益工具的鼓励本钱不进行确认，这局部的鼓励本钱等于等待期内确认的扣除以前年度确认金额的鼓励费用。〔2〕到达行权条件未行权的权益工具。在此情形下，权益工具已到达行权条件，到达了预期的鼓励效果，应当确认为鼓励本钱。股票期权方案下，企业无需进行会计处理。限制性股票方案下，企业需对已授予鼓励对象的股票进行回收。

三、股权鼓励会计处理存在的问题及倡议

1.股权鼓励费用较大，费用分摊方式存在差别

对于以权益结算的股份支付，必须把股权鼓励费用在等待期内分摊完毕。因此，等待期越短，分摊到每期的股权鼓励费用就越大，减少了公司的利润，对公司的业绩产生影响。由于股票鼓励费用和期权数成正比，与可行权的最正确估计数也成正比。因此，在同等条件下，授予鼓励对象的期权越多，可行权数量的最正确估计数也相对较多，鼓励费用就越大。本人倡议企业根据自身情况，理解企业会计准那么关于等待期的规定，细化对股权鼓励费用的规定，将股权鼓励本钱在等待期内合理的分摊，从而做出正确的会计处理。由于分期行权的股权鼓励方案的本质是具有不同等待期的多期股权鼓励方案，可以分别计算各自等待期的鼓励本钱。

2.企业存在虚假披露、舞弊和操纵市场的情况

在利益的驱动下，局部公司不能对公允价值的可行权数、期权总本钱、等待期内各资产负债表日的摊销情况、计算办法及所依据的若进行及时有效的披露。因此，要想获取表内外更多的信息，增强股权鼓励的信息披露的透明度，需要进一步完善监管机制，补充和修改信息披露的准那么和规范，对一二级市场加强联动监管，给群众投资者发明一个更好监督平台。

3.计量参数选取较主观，公允价值确定存在偏误

在对期权鼓励价值进行计算时，参数很多，如无风险利率，有的选择定期存款利率、有的选择国债利率、有的选择零存整取率，这些选择的微小的差异会导