公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理探析

公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理探析公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理探析

中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：1002-5812〔2022〕07-0035-02

一、房地产转换后入账价值确实定

投资性房地产准那么第十四条规定：本钱模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。第十五条规定：采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。第十六条规定：自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。如果企业对投资性房地产采用本钱模式进行后续计量，那么转换的会计处理比拟简单，如果采用公允价值模式进行后续计量，那么在转换过程中的会计处理比拟复杂，下面主要通过实例对公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理进行探讨。

二、当前公允价值模式下投资性房地产转换的会计处理

例1：2022年3月25日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将一幢原自用办公楼出租给乙公司使用，租赁开始日期为2022年4月1日，租期1年。该办公楼的原值为6315万元，预计净残值为315万元，预计使用年限20年，已提折旧1200万元，与税法规定一致。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，转换日该办公楼的公允价值为5500万元。2022年12月31日，该办公楼的公允《r值为5600万元。2022年3月31日租期结束，甲公司由于扩大规模，将办公楼收回后自用，当日的公允价值为5700万元。会计处理如下：

1.2022年4月1日为转换日，账务处理如下：

借：投资性房地产――本钱55000000

累计折旧12000000

贷：固定资产63150000

其他综合收益3850000

2.2022年12月31日，投资性房地产按公允价值模式计量，账务处理如下：

借：投资性房地产――公允价值变动1000000

贷：公允价值变动损益1000000

由于企业所得税法规定，房屋、建筑物只能以分期计提折旧的方式予以扣除，所以需要对该厂房进行纳税调整，确认递延所得税。按照企业所得税法规定，该厂房每年可扣除折旧额=〔6315-315〕÷20=300〔万元〕，2022年4月至12月可扣除折旧额=300÷12×9=225〔万元〕，计税根底=6315-1200-225=4890〔万元〕，账面价值为5600万元，产生应纳税暂时性差别为710万元〔5600-4890〕，应确认递延所得税负债177.5万元〔710×25%〕，其中96.25万元〔385×25%〕计入“其他综合收益〞，其余81.25万元计入“所得税费用〞。账务处理如下：

借：所得税费用812500

其他综合收益962500

贷：递延所得税负债1775000

3.2022年3月31日，投资性房地产转换为固定资产，账务处理如下：

借：固定资产57000000

贷：投资性房地产――本钱55000000

――公允价值变动1000000

公允价值变动损益1000000

转换后，在会计处理上，该厂房应按新的入账价值5700万元重新计算每年应提折旧额，而企业所得税法每年允许扣除的折旧仍为300万元，所以每年年末都需要进行纳税调整，并确认递延所得税。

例2：接上例，如果2022年3月31日租期结束，甲公司以5700万元的价格将厂房收回后发售，款项全部收到，不考虑发售的相关税费。账务处理如下：

1.确认收入：

借：银行存款57000000

贷：其他业务收入57000000

2.结转本钱：

借：其他业务本钱51150000

其他综合收益3850000

公允价值变动损益1000000

贷：投资性房地产――本钱55000000

――公允价值变动1000000

3.转回递延所得税负债：

借：递延所得税负债1775000

贷：其他综合收益962500

所得税费用812500

三、对“公允价值模式下投资性房地产转换会计处理〞的疑惑

〔一〕疑惑一：为什么房地产转换时借贷差额计入不同的科目？

投资性房地产转换为非投资性房地产，不管是借方差额还是贷方差额，全部计入“公允价值变动损益〞，而非投资性房地产转换为投资性房地产时却要区别对待，借方差额计入“公允价值变动损益〞，贷方差额计入“其他综合收益〞。许多学者认为，这主要是为了防止企业进行盈余管理，因为该准那么制定之际，正是我国房地产价格快速上涨的时期，如果企业选择公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，那么在转换当期必然产生大量利润。笔者认为，既然如此，《楹尾唤《所有差额都计入“其他综合收益〞呢？可供发售金融资产也采用公允价值计量，其持有期间的公允价值变动计入“其他综合收益〞，和持有至到期投资之间的重分类导致的差额也是计入“其他综合收益〞的。投资性房地产和可供发售金融资产都属于非流动资产，为何不和可供发售金融资产的处理保持一致呢？

〔二〕疑惑二：为什么投资性房地产转换为非投资性房地产时按转换日公允价值入账？

如果投资性房地产按公允价值进行后续计量，那么投资性转换为非投资性房地产时按转换当日的公允价值入账。笔者认为，这种处理一方面增加了财税处理的复杂性，另一方面也不合乎会计的核算原那么。非投资性房地产是按历史本钱计量的，那在转换时为何不复原为其历史本钱呢？另外，如果投资性房地产收回发售，转换时确认的“其他综合收益〞和持有期间确认的“公允价值变动损益〞都会转出，但在转为自用时，并没有明确“其他综合收益〞和“公允价值变动损益〞是否转出，何时转出。可供发售金融资产重分类为持有至到期投资时，是将持有期间确认的“其他综合收益〞全部转出，房地产的转换是否也可以参照其做法呢？

四、对“公允价值模式下投资性房地产转换会计处理〞的倡议

鉴于以上分析，笔者认为采用公允价值模式计量的投资性房地产可以参照可供发售金融资产的会计处理，做出下列调整：〔1〕非投资性房地产转换为投资性房地产时，借差和贷差全部计入“其他综合收益〞；〔2〕持有期间发生的公允价值变动也计入“其他综合收益〞；〔3〕投资性房地产转换为非投资性房地产时，转出累计确认的“其他综合收益〞，并进行追溯调整，复原其历史本钱。

上述例1根据调整后的会计处理方式，应分别做出下列处理：

1.2022年4月1日为转换日，账务处理如下：

借：投资性房地产――本钱55000000

累计折旧12000000

贷：固定资产63150000

其他综合收益3850000

2.2022年12月31日，投资性房地产按公允价值模式计量，并确认递延所得税，账务处理如下：

借：投资性房地产――公允价值变动1000000

贷：其他综合收益1000000

借：所得税费用562500

其他综合收益1212500

贷：递延所得税负债1775000

3.2022年3月31日，投资性房地产转换为固定资产，账务处理如下：

〔1〕恢复固定资产的原值和转换时累计计提的折旧，转出累计确认的“其他综合收益〞：

借：固定资产63150000

其他综合收益4850000

贷：投资性房地产――本钱55000000

――公允价值变动1000000

累计折旧12000000

〔2〕转回递延所得税负债：