个别计价法对企业存货成本核算的影响分析

个别计价法对企业存货成本核算的影响分析摘要：企业对存货发出采用个别计价法并不是应用的首选，但是随着信息化环境和技术的进步，企业管理对会计核算更加精细的要求，个别计价法在突破应用困境后，必将成为多数制造企业一次性耗用存货的主流计价法。文章从个别计价法及应用困境入手，分析了个别计价法在价格波动下对存货成本核算的影响，最后强调了监控对个别计价法选择应用的重要性及思路。Abstract：Itisnotthefirstchoiceforenterprisestousespecificidentificationmethodfortheinventoryissue.Butwiththeprogressofinformationenvironmentandtechnology，enterprisemanagementhasmorespecificrequirementstoaccounting，andspecificidentificationmethodwillbecomethemainstreamoftheone-timeconsumptioninventoryformostmanufacturingenterprisesafterthebreakthroughofitsapplcationdifficulties.Thispaperanalyzestheinfluenceofspecificidentificationmethodonstockcostaccountingunderthepricefluctuationstartingfromspecificidentificationmethodanddifficultiesintheapplication.Finally，itemphasisesimportancesandideasofthemonitoringtoitsselectionandapplication.关键词：个别计价法；存货；成本；核算Keywords：specificidentificationmethod；stock；cost；accounting中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1006-4311(2016)16-0059-030引言存货是企业重要的流动资产，也是企业重要的流转资本，马克思在《资本论》中指出只有把物质资料和劳动力结合起来才能实现资本的增值。而商品经济条件下，存货无疑是最重要的物质资料。按照《企业会计准则第1号一一存货》的解释，存货是指“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程中或提供劳务过程中耗用的材料和物料等气存货的计价方法分为采购和供应两部分，限于篇幅，文章只谈供应，从供应角度，存货计价方法分为个别计价法、加权平均法和先进先出法。选择哪一个方法企业会计准则并没有明确的规定，只要适合企业实际情况即可，这就使企业自身有了选择的空间，实际工作中为了核算方便，多数企业都采用了加权平均法和先进先出法，而随着信息技术和科技的发展，使用个别计价法越来越成为发展的趋势。1存货的个别计价法及其应用困境个别计价法是假设存货价值流转与存货的实物流转相一致，企业的每笔发出存货都要以该笔存货的购进成本来核算发出成本。这样一来，企业在会计核算中除了要精确核算存货的发出数量还要逐一辨认发出存货的购进批次，这就给企业的实务操作带来繁重的工作量。于是经过仔细思考不难发现，加权平均法、先进先出法恰是为了节约财务工作量，提高财务工作效率，而采取的简化方法。由于是简化方法，加权平均法和先进先出法在实际使用中都或多或少的使相关会计信息质量受到损害，有时甚至是严重的；同时，这两种方法的使用也会使存货信息的历史原貌变得面目全非，为会计利润操纵留下隐患。因此从会计信息质量提高的长远来看，个别计价法必将成为历史的选择。但是2014年，通过对深市2013年所有1533家A股企业统计显示，使用个别计价法的企业只有12.79%（2015，刘洪波），远低于加权平均法80.48%，而高于先进先出法6.72%，这说明实践中，个别计价法还存在应用的困境。首先该方法对存货的管理要求较高。一是价格管理要求较细，即便目前“成规模”（统计局统计用语）企业实现了信息化，由于市场价格频繁波动，此种方法也会给存货的价格维护带来不小的工作量，更不用说未实现信息化的企业。二是存货摆放要求较高。发出存货不仅一一核实，而且还要迅速及时。这就要求存货库位精准，进出库方便。上述两点，能实现的企业较少。其次，企业基于成本控制的考虑。存货管理的较高要求会给企业带来一系列的成本增加，一些企业不能或不愿承受，从而采取了其它计价方法。再次，在采用个别计价法下，如果存货监管不到位，也会出现人为操作利润的空间。企业在存货量很大的情况下，发出存货由于存在实物流和价值流上时间的差异，企业也可能把实际价值较低的存货先发出，留下实际价值较高的存货，从而隐藏真实利润，在后续企业出现经营不善时，提取存货跌价准备较少，从而调节利润平衡，避免企业出现危机。最后，采用个别计价法与采用其它两种方法，对企业经营带来的效益，相关可量化的、直观的案例学术界与企业界介绍的很少，企业对此还认识的不够。目前，企业为了节约成本，提高工作效率，使用简便的加权平均法，这种方法，借用现有会计核算软件，在实践中应用的很好。从长远看没有减少发出存货的总成本，在短时间内，此种方法对个别产品成本及中期报表的影响并没有引起足够重视。2存货个别计价法下市场经济价格波动的影响分析2.1存货个别计价法的用武之地零库存成本管理法在制造企业中是很难实现的，一方面是不同原料的使用需要运输时间，企业如果不储备存货，可能会导致企业出现开工不足，甚至拖延定单的交付，无法满足适时的生产任务;另一方面，即使能够及时到货，由于经济订货批量的存在，也可能出现到货量和使用量的差异，因此储备一定的存货是必须的。随着企业会计信息化的进程推进，先进管理思想的普及，以及企业对核算精确性的要求和对历史成本原则的尊重，会计实务对个别计价法中的“个别”这一概念已经突破了原有的“个”、“件”、“吨”等计数量词的范围，将其延伸为“最小计量单位”或者“基本计量单位”，比如“一桶”、“一捆包”“一卷”等（注：同一工艺或同一程序下，这些量词所含的容量有可能存在不同，比如：润滑油每桶的升数不同，汽车用钢板每卷的吨数不一），这就为其在企业中全面推广奠定了基础，笔者认为，在企业管理软件日臻完善和推崇精细化管理的大环境下，个别计价法必然会成为一次性耗用存货计价的主体。就使用率而言，必将率先普及在科技知识较为聚集的科学研究和技术服务行业与文化、体育和娱乐行业（注：目前使用率已经超过40%），随后将向现代化程度较高的制造业企业拓展。2.2价格波动对存货个别计价法的影响2.2.1存货价格持续走高我们选择甲企业作为分析对象，假设同样情况下，时间上分先后购进三批存货，分别是A存货、B存货、C存货，价格分别为1000元/吨，1200元/吨，1500元/吨，每批购进1000吨，ABC存货是不同种类的，假设价值高的能替代价值低的存货，比如钢材厚度30毫米、35毫米和40毫米的，物价持续走高，如果生产耗用了1500吨钢材存货，发出A存货后，还差500吨，如果再次购进A存货，一方面由于存货价格持续走高，可能超过1200元/吨，另一方面也可能出现时间上延误，因此选择是35毫米还是40毫米钢板就成为企业的自主行为，一种情况是选择35毫米的钢板500吨，成本60万元，一种情况是选择40毫米的钢板500，成本75万元，还有另外两种情况，一种情况是选择35毫米的钢板500吨计价，但实际使用的是40毫米的钢板500吨，导致实际存货账面成本比实际多出25万元，估计企业都不会采用，而另一种情况是选择40毫米的钢板500吨计价，但实际使用的是35毫米的钢板500吨，导致实际存货账面成本比实际少25万元，进行利润的隐藏。如果企业存货品种繁多，相似和可替代的材料存在的话，实际监督过程，比如盘点存货存在一定的难度，时间长了，如果没有两套账，恐怕连企业自己也搞不清有多少存货了。2.2.2存货价格持续走低我们同样选择甲企业作为分析对象，假设同样情况下，时间上分先后购进三批存货，分别是D存货、E存货、F存货，价格分别为1500元/吨，1200元/吨，1000元/吨，每批购进1000吨，我们也假设DEF存货价值高的可以替代价值低的存货，如果生产领用1500吨钢板用于生产，实际耗用1000吨D存货后，还有500吨空缺，此时D存货价值较高（即不能以次充好），只能选择重新购买，而且购买成本较低，但是时间上可能出现延误，如果生产耗用的是F存货1500吨，剩余的500吨，就可以在贬值存货价值和购进存货节约成本间做出选择，如果贬值存货价值高于购进存货节约成本，比如E存货贬值到1000元/吨，贬值价值为（1200-1000）*500=10万元，而购进存货虽然价值较低，但是还存在时间成本等，比如购进F存货需要850元/吨，则成本为节约（1000-850）*500=7.5万元，此时选择使用E存货，如果F存货成本为节约（1000-750）*500=12.5万元，此时自然应选择购进F存货了。D存货和E存货都能替代F存货，实际在生产投入使用时，企业价值投入和实物投入不一致，如果监管不严，可能会存在投入价值较低的钢板，而留下价值较高的钢板，期末不提取存货跌价准备，而等经济回暖，价格回升时调节利润。2.3个别计价法伴随价格波动对报表产生的影响首先是对企业经营成果的影响，个别计价法以历史成本为基础，生产产品和领用材料一致，实现存货的无缝对接，能很好地体现财务状况，避免不必要的财务利润人为调高或降低。如果监管得当，利用会计信息化系统，是能很好实现收入成本配比的。其次是对税收负担的影响，存货个别计价法对税收负担的影响最客观，在发出产成品时，以之匹配的存货成本能找到，不会存在人为调节利润，自然不会导致多交和少交所得税，也就不会有加权平均法和先进先出法产生的存货账面价值和市场价值的相互偏离。最后，想要强调的是：个别计价法对企业管理的影响，企业管理的目标是实现企业的价值最大化，管理的目的会产生绩效，而个别计价法是从购进存货就已经明确绩效的一个方法，减少了很多人为的干预，唯一让管理人员能够体现绩效的是购进存货本身是否为企业节约了成本，这样就会使企业加强采购阶段的管理，严格存货使用的监管，真正实现向节约成本要效益，而不是人为制造出或多或少的效益。3存货个别计价法下实际成本监控的思路与存货相关的问题较多，因此监管较为困难，影响监管存货较为困难的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的程度和易损坏的程度、遭受失窃的难易程度。特别是大宗物资（石油制品、钢材、煤炭、玻璃等）采购企业及存储企业，这些企业存货库存金额大，品种批次多。同时，存放这些货物的仓库往往很大，也比较多，起重机和大型机械工程车可直接进入仓库提货，可见为了控制存货的准确，需要做大量的存货管理和记录工作，这些往往是企业不愿意付出的成本，管理者思想上总认为存货都是自己企业的，多少只要没有丢失就行，这也为个别计价法，实际发出存货的实物与价值不一致埋下了隐患。要实现个别计价法在企业中的广泛应用，一方面政府管理机构要加大管理和创新力度，从提升企业信息化的水平和使用管理会计视角去分析问题并将创新成果给予推广应用，比如：普及并提升信息化管理系统、条形码标识技术，推广基于物联网下的RFID无线射频识别技术应用等；同时，规范跨企业、跨行业的统一标准制定，完善不同企业之间数据接口。另一方面企业自身就是要完善制度流程，对存货管理的关键环节进行标定和对标，加大入库、出库环节的监管，防止人为干预，使好事变坏。第一层面，属于硬件，受企业成本压力和信息化基础的限制，不能急于求成。第二层面，属于软件，在实施过程中，首先要企业管理层内部引起足够重视，通过年度实地盘点或者永续盘存制确定存货数量，同时，针对存货变动制定设计、执行和维护相关控制的有效制度，明确各级各类人员的管理责任。其次，强化制度的执行力，对已有的制度坚决予以执行。同时运用辩证的、动态思维看待对现有制度的执行情况，客观的看待制度执行过程中出现的问题，形成对现有制度持续优化的思维模式。最后，就是寻求企业外部的存货监管。俗话说“他山之石，可以攻玉”。尽管审计存货时，针对油品、钢筋盘条、钢卷、板材、煤制品和玻璃等的盘存，审计人员也是非常头疼伤脑筋。因为这些存货都属于特殊类型的存货，特别是对于钢卷，钢板、煤炭制品等，一是量大，二是存放地点分散，三是检查起来看着长的都一个样，无法识别，甚至有些盘存工作，还存在一定的危险，所以审计准则可供实施的审计程序中就明确要求:利用专家或被审计单位内部有经验的人员参与工作，既然有内部人员参与，效果往往并不好，这其实也是没有办法的办法。但是，这毕竟在外部监管方面为企业设置了一道防线，为企业管理层提供了一个可以寻找代言人的路径。4结论存货的核算需要符合成本效益的原则，但其根本是反映实际，更加的准确，只有准确的