首次执行企业会计准则实务操作专题

1/24---首次执行企业会计准则实务操作专题--大信会计师事务有限公司韩志娟首次执行企业会计准则实务操作专题规定及要求、4、首次执行日资产负债余额初始化调整、5、帐簿首次执行日及首份年报对比信息调整规则、6、调整事项及案例分析、7、首次执行准则关注的其他事8、首次执行日实务相关问题9、执行《企业会计准则》的影响一、新会计准则执行基本情况概述(一)会计处理涉及主要规定企业会计准则及其指南企业会计准则实施问题专家工作组意见1、专家工作组意见(07-02-01)2、专家工作组意见(07-04-30)3、专家工作组意见(08-01-21)(二)准则未作规定的处理原则基本准则与国际准则的一致可以看到：新准则下会计实务处理中，存在盲点及未规定事项基本准则规定的原则下进行处理，同时在不违背基本准则的情况下，考虑与国际准则的处理原则及方式。二、新准则执行情况分析(一)新准则执行情况的总体分析1)新会计准则实现了新旧平稳转换和过渡项项目2006年12月31日净资产(原制度)长期股权投资差额公允价值计量投资性房地产资产弃置费用补提以前年度折旧(亿元)41,486.64-160.789-25.77增减幅度---0.39%0.09%-0.06%公司家数6序A1232/244符合预计负债确认条件辞退义务、重组义务-115.65-0.28%5企业合并35.810.81%6交易性金融资产与可供出售金融资产5.047所得税-1.4308少数股东权益6%-5.03-0.01%B2007年1月1日股东权益(新准则)45,625.4942%2)新会计准则在上市公司得到了平稳、有效实施1,570家上市公司2007年度实现净利润10,117.64亿元，同比增幅为49.56%。合并利润表主要指标表项项目营业毛利公允价值变动收益投资收益营业利润营业外收支净额所得税费用净利润2007年.512,950.5013,148.16485.863,516.384增减幅度33.80%-51.49%45.18%235.17%44.34%49.56%2006年7,593.56241.649,056.262,436.146,765.0874.52%0.86%21.64%96.44%.56%25.79%74.21%1,570家上市公司2007年12月31日净资产合计为68,389.71亿元，同比增加16,169.38亿元，增幅为30.96%。3)A+H股差异基本消除，实现等效AH列示的净利润比按新会计准则列示的净利润多290.43亿元，。A+H股现存差异分析产差异合计为144.62亿元。告中净利润差异合计为4.38亿元。三是资产折耗方法产生的差异。(二)新准则执行中存在的问题分析1、执行不到位导致与企业会计准则规定存在偏差主要体现：财务报表格式随意性较大、会计报表附注披露的信息不够充分、未能对商誉进行测试等3/242、会计职业判断不准确导致会计信息不够公允。AH异4、存在违背会计准则操纵利润的迹象5、对会计准则理解有误导致处理偏差三、首次执行企业会计准则主要规定及要求(一)国有企业主要规定：国资发评价[2007]38号、国资厅发评价[2007]60号。(二)执行新准则的有关要求：、技术准备1)、研究准则对企业的影响，制定恰当会计政策及核算办法特别关注：➢户数清理—---确定新准则下合并范围、境外企业和基建项目等全部纳入清理范围。➢资产清查---核实资产质量，恰当计提各项减值准备全面清理核实资产质量，准确执行新准则奠定基础。➢制度修订结合新准则及自身实际情况，补充和完善内部控制制度及各项管理制度，提升管理水平。➢会计核算办法的修订1统一修订企业内部会计核算办法：行业及企业的实际情况1全面贯彻执行新准则的各项规定：不得选择执行和降低标准1合理选择会计政策和会计估计：结合企业实际和行业情况4/24委报备：年度决算前提供足够证据和充足理由2、根据国资委相关规定做好备案审核工作1)执行新会计准则的报告2)决策机构批准执行新会计准则的决议3)统一修订《会计核算办法》及修订情况说明构专项审计报告。3、重要工作内容：主要会计政策的选择(1)关于公允价值基本原则：适度、谨慎、有条件选用基本要求：1)合理确定公允价值计量模式的选用范围；2)科学确定公允价值估值方法；3)建立完善的公允价值计量备查簿；(2)关于金融工具报和披露金融工具的收益和风险；(3)关于职工薪酬；2、按规定程序合理计提辞退福利；3、严格控制职工薪酬增长幅度；4、规范企业年金基金管理(4)关于减值准备5/24基本原则：规范计提基本要求：1、定期开展资产质量核实工作；4、执行前不得突击转回大额减值准备；(5)关于长期投资基本要求：1、全面开展长期投资清理；(6)关于合并范围控制的所有经济组织均应纳入合并范围➢无论企业性质：一般工商企业、境外企业、金融企业、事业单位等；企业、小企业；无论产权关系：没有投资关系的企业；➢无论经营状况：准备近期售出、所有者权益为负；2、集团不能控制的投资单位不应纳入合并范围➢已宣告清理整顿、已宣告破产➢联营、合营企业不纳入合并范围➢个别特殊的需要采用比例合并的合营企业需要单独报备(7)关于合并方法基本要求：➢母公司应当统一子公司的会计政策、会计期间；6/24➢事业单位并表问题同一控制下企业合并增加子公司，调整期初数据；非同一控制下企业合并增加子公司，不调整期初数据；报告期内处置子公司，不调整期初数据；原制度不纳入合并范围子公司，新准则应纳入合并范围，调整期初数据；4、首次执行日期初数的审核(1)关于期初数的调整(2)关于期初数的上报容包括：告的纸质文件与电子文档，加盖企业公章。2008年执行新准则的企业还应当附报所属上市公司2007年首次执行日专项审计或鉴证报告四、首次执行日资产负债余额初始化调整(一)基本概念应用指南。报表首次执行日----在首份年度财务报表中按照新准则列报全部比较信息最早期间的期初。3、调整时点7/244、调整范围及方法(二)首次执行日会计科目的衔接1)制定统一会计核算科目2)确定会计报表科目的新旧衔接对照表新会计准则下序号原会计科目科目衔接规定的会计科目1-1短期投资-股票交易性金融资产、(或可1、企业应当根据新准则的划分标准，结合管理层的意图，投资供出售金融资产)将原制度中的短期投资重新划分为交易性金融资产、持有到1-2短期投资-债券交易性金融资产、(或持期投资及可供出售金融资产。投资有到期投资、可供出售金2、特别应关注持有资产目的及资产自身特点。融资产)1-3短期投资-其他可供出售金融资产投资2应收补贴款其他应收款“应收补贴款”科目的余额转至“其他应收款”科目4-1中的长期债权投资重新划分为持有至到期投资和可供出售4-3他长期投资可供出售金融资产企业资产持有目的，结合管理层意图确定划分其资产类别。5长期应收款“应收融资租赁款”科目余额转入“长期应收款”科目款其他应付款-工费出等资产减值地产款负债应付职工薪酬资本公积--原制度资本公积转入存在出租固定资产及出租或持有增值转让土地使用权分别从“固定资产”或“无形资产”科目转入“投资性房地产”原制度要求采用纳税影响会计法进行所得税会计处理的企“应付工资”、“应付福利费”科目余额转入“应付职工薪“其他应付款—工会经费、教育经费”科目余额转入“应付“应交税金”、“其他应交款”科目余额转入“应交税费”2、调账时，应将“资本公积——成本(或股本)溢价”科目的余额直接转入“资本公积——资本(或股本)溢价”科3、原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积(其他公积)。新准则后应在资本公积(其他资本公积)中单设“原制度资3)编制新准则下重分类调整分录4)编制新准则需追溯调整事项的调整分录5)对首次执行日资产负债余额进行初始化五、帐簿首次执行日及首份年报对比信息调整规则8/24(一)帐簿首次执行日调整规则规定进行重新分类、确认和计量，作为帐簿首次执行日资产负债表余额。2、编制新准则需追溯调整事项的调整分录(二)首份年度财务报表对比信息调整规则表和可比期初资产负债表的影响，采用追溯调整法并按调整后报表列报。(三)调整事项的衔接2)对2007年财务报表进行报表追溯调整，仅调表不调账。3)调整后净资产相关项目核对，判断其调整正确性。六、调整事项及案例分析(一)、首次执行日调整事项定进行重分类、确认和计量、编制期初资产负债表作为执行企业会计准则的起点。1)符合投资性房地产定义、原在固定资产、无形资产中核算的资产，重新分类为投资性房地产9/24金融资产(金融资产系列准10/243)企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，列示为交易性金融目(1)涉及采用公允价值计量的资产和负债➢投资性房地产➢以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和金融负债➢可供出售的金融资产(与准则规定存在差异，公允价值变动计入“资本公积”)➢衍生金融工具➢企业年金运营中投资(2)涉及预计负债的项目➢辞退福利义务➢重组义务(3)长期股权投资/企业合并1)控制型长期股权投资➢同一控制下企业合并形成的长期股权投资，尚未摊销完毕的长期股权投资差额全部冲销，调整留存收益。冲减后的长期股权投资账面余额为首次执行日认定➢非同一控制企业合并形成的长期股权投资，存在股权投资差额贷方调整留存收益；存在股权投资差额借方差额应当直接计入长期投资账面余额作为首次执行首次执行日以前的子公司长期股权投资，采用追溯调整，视同该子公司最初采用成本)“长期股权投资--股权投资差额”将借方股权投资差额摊销部分还原借：长期股权投资—股权投资差额贷：留存收益同时，借：长期股权投资—投资成本贷：长期股权投资—股权投资差额贷方股权投资差额计入“资本公积”部分调整，借：资本公积贷：长期股权投资—股权投资差额同时，借：长期股权投资—股权投资差额贷：长期股权投资—投资成本2)共同控制和重大影响的长期股权投资➢其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资差额贷方调整留存收益；存在股权投资差额借方差额应当直接计入长期投资账面余额作为首次执行日认定成本。3)无重大影响长期股权投资无调整4)企业合并商誉处理(个别报表吸收合并形成商誉)11/2412/24➢同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全部冲销，调整留存收益。➢非同一控制下企业合并，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，(4)其他➢所得税规定：停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按新所得税准则规定的资产负债表债务法核算所得税1.原采用应付税款法：按新准则调整资产、负债账面价值，与其计税基础比较，确定应延税款贷款或借项，两项金额的差额调整期初留存收益。暂时性差异计算表债债项流动负责:短期借款交易性金融负债……资项目流动资产:货币资金交易性金融资产……计应抵扣应纳税应纳税应抵扣值计税基础计税基础值负目递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异总额合计×税率递延所得税资产期末余额=应抵扣暂时性差异总额合计×税率分别与期初比较确定递延所得税资产(负债)本期发生额➢会计处理：借：递延所得税资产(全部可抵扣暂时性差异*税率)=期末数13/24贷：递延所得税负债借(贷)：留存收益 (全部应纳税暂时性差异*税率)=期末数 借：递延所得税资产贷：递延所得税负债借(贷)：留存收益(全部可抵扣暂时性差异*税率)=期初数 (全部应纳税暂时性差异*税率)=期初数 借：递延所得税资产(期末数-期初数=本期发生数)贷：递延所得税负债(期末数-期初数=本期发生数)借(贷)：所得税(差异)➢股份支付1.授予职工的权益结算股份支付➢按权益工具在授予日的公允价值➢权益工具在授予日的公允价值不能可靠计量的,按其在首次执行日的公允价值借：期初未分配利润、盈余公积贷：资本公积——其他资本公积2.授予职工的现金结算股份支付➢按权益工具在等待期内、首次执行日之前各资产负债表日的公允价值计量借：期初未分配利润、盈余公积贷：应付职工薪酬——股份支付➢公允价值可以合理确定的混合金融工具进行分拆14/24(二)调整事项相关案例分析1、涉及公允价值计量的资产和负债租房屋，该资产账面原价为2000万元，预计使用年限20年，预计净残值为0，累计折旧1)、首次执行日(2008.1.1)的调整：(账簿调整)借：投资性房地产2300累计折旧100贷：固定资产2000期初未分配利润360盈余公积(10%计提)40(1)报表首次执行日(2007.1.1)的调整：借：投资性房地产2200贷：固定资产2000期初未分配利润180盈余公积(10%计提)(2)公允价值变动损益：(2300-2200)借：投资性房地产贷：公允价值变动损益100(3)将2007年度当期计提的折旧冲回(2000/20)借：累计折旧100贷：其他业务支出10015/24面价值的变动差额调整留存收益。2)首次执行日第一个会计年度必须考虑对当期损益的影响因素，因此应根据准则规定冲回计提折旧，并将公允价值变动计入当期损益。3)调整主要分为两部分，账簿调整和报表调整。账簿调整是真实会计处理，以制会计凭证的方式进行；但报表调整仅调整对比财务信息的列报，提供2008年度财务决算对比信息。但两者调整结果对净资产影响是相同的。1)、满足预计负债确认条件借：留存收益***贷：预计负债***借：留存收益***贷：预计负债***借：预计负债***贷：成本等科目***(1)、内部退休人员支出确认预计负债条件：1)内部退休计划在首次执行日之前经过批准并已实施，不包括在首次执行日之后批准实施的内部退休计划；2)内部退休人员为距法定退休年龄不足5年或者工龄已满30年的企业职工；3)内部退休人员支出仅包括自首次执行日至法定退休日企业拟支付给职工的基本生活费和按规定应缴纳的社会保险费，不含住房公积金。特别关注：企业承担的离退休职工统筹外费用等，不作为辞退福利确认预计负债。16/24(2)预计资产的弃置费用。确认判断条件：1)、满足预计负债确认条件2)、选择自资产初始确认时至首次执行日期间适用的折现率,以预计负债折现后金额增加资产成本,计算应补提的折旧(折耗),调整期初留存收益然气企业油气水井及设施等)借：固定资产67盈余公积、期初未分配利润15贷：累计折旧5预计负债77特别提示：首次执行日调整应关注事项(一)不得超出38号文规定的调整范围(二)内退人员计划及确认必须合规和恰当(三)各项资产清查结果及减值计提不属于追溯调整范围(四)账簿调整与报表调整的衔接七、首次执行准则关注的其他事项(一)报表列报2、各项指标计算应根据调整后财务会计报表为依据。17/24(二)合并范围1、原未纳入合并范围但根据准则规定应纳入合并范围，期初数应调增新增合并子公司；(三)母子公司执行新准则时间不同的处理1.如果母公司执行企业会计准则、但子公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。22.如果子公司已执行企业会计准则，但母公司按规定尚未执行企业会计准则的，母公司八、首次执行日实务相关问题(一)新旧准则跨年度交易的确认问题新旧准则跨年度交易，严格根据交易完成时点，分别执行不同准则。如：跨年度发生的资产购买、出售、置换交易上述交易，但同时应在2007年度财务报告“资产负债表日后事项”部分中详细披露进展情况及其影响。(二)新会计准则引起会计政策、会计估计变更，需要提交董事会审议通过，履行相关程执行新会计准则应制订或修改会计政策、做出或调整会计估计，以作为2008年会计核算的基础和依据，上述调整应当作为单独议案提交公司董事会或权力机构审议。(三)A+H，A+B公司首次执行日扩大追溯调整事项问题原同时按照国内会计准则及国际财务报告准则对外提供财务报告的B股和H股等上市公18/24对于：其他重大会计差错、会计政策变更需调整期初数的，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，在年度财务决算前单独报国资委核准或备案后调整，不得在首次执行日追溯调整。以前年度潜亏挂账，应当在当期损益中处理的；其他需变更的重大会计政策、会计估计。(四)原短期投资划分为持有至到期投资的确认问题20072007年期末的该项债券的账面价值作为计算实际利率的基础，还是原先的购买价格？月1日原账面数为依据，计算该项金融资产的实际利率并按照摊余成本法进行后续计量。(五)辞退福利和内退计划预计负债确认问题1、准则中辞退福利定义是确认核心，即合同到期前解除劳动关系给与补偿。3、辞退福利在未来期间内能够可靠计量且在首次执行日前存在可以追溯调整。4、内部退休计划19/24条件的，比照辞退福利处理。《关于中央企业执行<企业会计准则>有关事项的补充通知》(国资厅发评价[2007]60号)规定，不得扩大内退人员和内退费用支出范围。括在首次执行日之后批准实施的内部退休计划。内退时间以内退人员实际办理内退手续时间为基准。内退人员费用支出仅包括自首次执行日至法定退休日企业拟支付给职工的基本生活费。不考虑未来增资因素，不包括住房公积金、员工补贴等。企业承担的离退休职工统筹外支出继续在当期损益中处理。1、公司在实施新会计准则后不再计提应付福利费2、对于以前年度的应付福利费余额在首次执行日会计处理首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计年度，根据据实列支与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整(八)首次执行日原“股权分置流通权”余额处理(1)首次执行日，企业在股权分置改革中形成的股权分置流通权的余额，属于资相关的，应当全额转至长期股权投资(投资成本)；(2)除此之外，首次执行日应将其余额及相关的权益性投资账面价值一并按照《企业售金融资产。(3)首次执行日持有上市公司股权分置形成的股权分置流通权的余额，在合并20/24时全部转入商誉，并全额计提减值，冲减期初权益。(九)原制度核算的资本公积首次执行日处理企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：(一)原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积(资本溢价或股本溢价)进行核算。(二)原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积(其他资本公积)。(三)原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面积(其他资本公积)中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。(十)合并范围及合并方法、合并范围新准则以控制为基础确定合并范围。非持续经营且不具备报表编制条件的子企业，经备案同意后可不纳入财务报表合并范围。限制的境外子企业等均应当纳入财务报表合并范围。2、合并方法个别企业对合营企业仍采用比例合并法。法的，应经国资委批准。21/24(十一)金融资产分类问题合理分类，并且提供表明管理层意图的书面证明文件(内部决议、报批文件等)。分类一经确定，不能随意变更。审核必须：提供管理层持有意图的文件，对所持有的同一性质金融资产划分标准统一；(十二)递延所得税资产确认税率在期初确定所得税影