新合并会计报表准则合并范围变化及国际比较

新合并会计报表准则合并范围变化及国际比较新合并会计报表准那么合并范围变化及国际比拟

一、新准那么合并范围实现的突破

〔一〕改良控制的定义

新准那么第七条强调“控制〞构成的三要素为对被投资者的权力、参与相关活动的可变回报以及能够行使权力影响可变回报。这充沛借鉴了IFRS10中“控制〞的定义。IFRS10规定：“如果投资者对其所投资的实体享有可变回报，并且有能力通过其对被投资方的权力影响这些回报，则该投资方控制该被投资方〞。这与我国的现行合并报表准那么差别较大，因为我国的现行准那么中关于控制的定义是为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。这借鉴国际会计委员会1994发布的IASB27中所规定的“控制〞的定义。但随着会计理论与实践的开展，“控制〞的定义也需要进行新的变革。

1.“可变回报〞代替现行准那么中的“利益〞

新准那么中的用词更加准确，使用“可变回报〞代替现行准那么的“利益〞，并在第十七条给出了可变回报的定义及根本评价办法。这一改变体现了风险与收益的辩证关系。现行准那么中的利益不强调“可变性〞，利益一般指的就是正收益；而“可变回报〞不仅体现正的收益，也包括负的损失。投资方不仅应分享被投资方产生的利益，也应当承当被投资方发生的亏损，即风险与利益并存。

“可变回报〞的概念解决了在实务中的持续经营的资不抵债子公司合并与否的问题。在实务中会碰到资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供给商、经销商或配套厂家，或者具有“壳资源〞重组价值。由于现行会计准那么的规定不明确，使得母公司会千方百计撑持这类公司持续经营。这时母公司就可顺利地通过内部交易将本钱、费用及不良资产转嫁给子公司，从而夸大企业集团的财务状况和经营成果。但按照新概念也应将持续经营的所有者权益为负数的子公司纳入合并财务报表的合并范围，这就有效地遏制了这种粉饰报表的行为。

2.突出“权利〞的概念

在新准那么中，“拥有对被投资方的权利〞是“控制〞定义的第一个条件。同时在新准那么的第九条、第十条、第十一条、第十二条中对拥有被投资方的权利进行了明确的解释，这些解释与IFRS10中的规定根本相同。

新准那么第九条中“权利〞解释为“投资方享有现有权利使其目前有能力拥有主导被投资方相关活动〞，并指出“而无论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权利〞。这里的“权利〞突出一种“能力〞和“法律或合同赋予的权利〔如投票权、潜在投票权、其他合同安顿中的权利等〕〞的权力，即使主导相关活动的权利尚未行使。同时也强调这种权利的“现时性〞，只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利，就视为投资方拥有对被投资方的权力。

新准那么第十条强调了投资方所享有权利的“共享性〞和“排他性〞。两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。也就是说，在众多的投资方中对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的一方，拥有单一控制权，这种“单一性〞就意味着只有这一个投资方是对被投资方施加控制的，只有这一个投资方可以将被投资方纳入合并财务报表之中。

新准那么第十一条和第十二条分别引入了“实质性权利〞和“爱护性权利〞的概念。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，并列举了判断某项权利是否为实质性权利是应考虑的所有相关因素。因此这就意味着表决权可能不再是控制被投资方的决定性要素，假设是投资方的表决权想控制被投资方，则该表决权必须为实质性权利。如被法院查封的被投资方，法院会主导相关机构去清查账目，尽管投资方拥有多数表决权，也不再具有控制权。

〔二〕引入实质性控制的概念

旧准那么中对母公司控制被投资单位的规定是，母公司要享有被投资单位半数以上的表决权，或半数下列的表决权但同时满足四个条件之一的，也可以认为控制被投资单位。其中第一个条件是通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权，第四个条件是在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。从此规定中可以看出判断控制权的规范主要还是以表决权来决定的。但新准那么的第十四条增加了实质性控制的四条具体内容，前三条与IFRS10中的规定根本相同。投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等；其他合同安顿产生的权利；被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

〔三〕引入委托代理关系

投资方是通过享有被投资方的权利，主导其相关活动而获得可变回报，这样这种主导作用越大，越能影响对被投资方的权利判断。但是这并缺乏以判断拥有主导权的一方就是拥有控制权的一方，因为有委托人或代理人的出现，这就引出了一个“委托代理问题〞。新准那么根本借鉴IFRS10中有关代理人的描述。IFRS10认为投资者假设作为被投资单位的代理人而作出的决策，不能将投资人作为权利的拥有者，尽管代理人也能获得可变回报。

新准那么第十八条规定，应首先确定做出决策的投资者的身份是主要责任人还是代理人，进而来判断投资方是否控制被投资方。代理人仅为主要责任人行使决策权时，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。代理人既然不控制被投资方，就意味着其不具有这项获得可变回报的权利的能力。这就是说只有最终拥有实际决策权，而且这种决策权不会被剥夺的主体才拥有控制权，才有权利获得被投资方的可变回报。新准那么在第十九条对如何判断代理人身份的要求进行了阐释，在综合考虑决策者与被投资方以及其他投资方之间的关系的根底上判断决策者是否为代理人，这与IFRS10中所进行的解释一致。二、与美国财务会计准那么中合并范围的差别

由于我国的新准那么中关于合并范围的修改，主要是借鉴了IFRS10中的相关规定。因此我国的新准那么对合并范围的最新规定与国际财务会计准那么高度趋同。但由于国情的巨大差别，我国的新准那么与美国财务会计准那么的差异还是很明显的。就合并范围而言，新准那么的修订适应了我国会计理论与实践的协同开展，相比之下美国财务会计准那么委员会〔FASB〕的相关规定与我国的会计的总体开展有一定的不适应之处。

〔一〕“控制〞的定义不同

FASB于1999年2月发布修订的征求意见稿?合并财务报表：目的和政策》中“控制〞定义是为一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的管理决策能力，其目的是为了从后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。这个控制的定义明显与我国新准那么不同，主要体现在我国更强调获得包括损失在内的“可变回报〞，而不仅指的是从被投资公司获得利益。

〔二〕“特殊目的实体〞的概念

2022年FASB发布了的美国财务会计准那么解释第46号，在合并财务报表的合并范围内引入和解释了特殊目的实体公司的概念，同时表明了纳入合并报表的“可变利益实体〞的判断办法，但我国的新准那么还并未对特殊目的实体做出相关的规定。

三、新准那么在实务应用中需注意的问题

〔一〕对于“可变回报〞的理解问题

由于新准那么中还未对“可变回报〞做进一步的详细解释，因此还需等待应用指南或会计准那么讲解的出台。但根据对IFRS10的理解以及会计实践的需要，“可变回报〞指的应当时会随着被投资方经营业绩变化而变化的不固定的回报，这种回报会给投资方带来收益或者损失。示例被投资单位通过投资者提供的更加先进的技术和运营办法产生的利润，给投资者的额外分红，也应该作为“可变回报〞。对于回报的“可变性〞的判断，投资方要灵活的考虑，比方银行发行的理财产品在合同上规定了年3%的收益，但实际上假设每年无法支付这一固定收益，就会进行违约赔偿，这类回报就不再是固定的而是可变的，可变的程度就是该金融机构或保险公司的信用风险程度。

因此企业在确定合并范围时，不要拘泥于收取固定收益这一形式，要考虑回报的实质。根据风险与收益的对等原那么，在考虑可能获得的收益的同时还要考虑损失。

〔二〕对“相关活动〞的理解问题

新准那么第七条指出相关活动的定义和具体例子。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。新准那么对于相关活动的具体内容采取了列举的解释办法，而没有一个高度概括的定义。实务中不同的行业，甚至同一行业的不同企业的“相关活动〞的差别也较大。因此，这对企业的会计人员的要求提高，因为要进行职业判断，根据本企业的具体情况来判断自身企业相关活动的内容。因此除准那么举例列举的之外，比方高管的任命、年度预算方案的审批等等，会影响公司回报的重大决策都应该属于相关活动的范围内。

〔三〕对“权力〞解释的理解问题

对于新准那么第十一条的理解是要有效地辨别实质性权利和爱护性权利。在判断投资者拥有的权利时，应考虑这种权利是否为实质性权利