第七章会计政策、会计估计变更和差错更正2010

第七章：会计政策、会计估计变更和差错更正本章主要内容有：第一节

会计政策变更一、会计政策会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

（1）对会计原则的理解

会计原则分为一般原则和特定原则。

会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则。(确定的条件：如收入确认的条件、预计负债的确认条件）

（2）对会计基础的理解

是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础,主要是计量基础：如交易性金融资产等用公允价值计量；投资性房地产采用成本计量或公允价值计量.（3）对会计处理方法的理解

具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。

在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。

如：①对子公司的投资，原会计准则下，企业采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。

②研发支出。原准则对研究开发费用均计入管理费用中进行核算，新准则下区分了研究阶段和开发阶段，开发支出符合条件时计入无形资产成本中。

企业应当披露的重要会计政策包括：（1）发出存货成本的计量（2）长期股权投资的后续计量（3）投资性房地产的后续计量（4）固定资产的初始计量（5）生物资产的初始计量（6）无形资产的确认（7）非货币性资产交换的计量（8）收入的确认（9）合同收入与费用的确认（10）借款费用的处理（11）合并政策（12）外币折算（13）坏账损失的核算（14）其他重要会计政策等二、会计政策变更（一）会计政策变更的概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（二）会计政策变更的条件

1.会计政策变更的条件

企业选用的会计政策不得随意变更，但在符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：

（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

这种情况，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性。

如无充分、合理的证据表明其变更的合理性，或未经股东大会批准擅自变更，或连续反复的自行变更，则视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

2013年4月11日，资金链吃紧正处于谋求定增阶段的中茵股份（600745.SH）一纸公告，将对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不再对其计提折旧或进行摊销，此举将直接增加2012年净利1766万元，并对2013年业绩产生积极影响。财报显示，公司2012年前三季度营业收入为9.27亿元，同比增长286%，而净利润为7426万，同比大幅下滑45%。（三）下列情况不属于会计政策变更

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【思考问题】A公司2012年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。

（四）会计政策变更与会计估计变更的划分会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。

第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。

第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。

第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

可选择会计政策：

1、存货暂估入账。可选政策：（1）月初一冲回（2）票到冲回

2、存货发出计价。可选政策：（1）个别计价法（2）先进先出法（3）全月一次加权平均份（4）移动加权平均法

3、成本计算

3.1制造费用的分摊3.2辅助生产成本3.3在产品成本计算

4、周转材料摊销方法。可选政策（1）一次返销法（2）五五摊销法

5、投资性房地产的计价选择。可选政策：（1）成本法（2）公允价值变动法

可选择会计估计：

1、固定资产折旧方法、年限、残值。

2、无形资产摊销年限。

3、分期付款购入资产的折现率。

4、建造合同的完工程度。

5、坏账准备的计提比例。

6、公允价值估计。

【例题1·单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（）。

A.期末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

B.投资性房地产核算由成本模式计量改为公允价值模式计量

C.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长为12年

D.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法

【例题2·多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）。

A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果

D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更

三、会计政策变更的会计处理会计政策变更的处理基本思路：（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。优点：使同一企业不同时期的会计报表之间具有可比性。追溯调整法处理步骤：第一步：计算累积影响数

（1）计算税前的差异

（2）计算对所得税的影响

（3）计算税后的差异

第二步：进行会计处理

其中：（1）损益类账户要换成“利润分配——未分配利润”；

（2）关于所得税，可能涉及递延所得税资产/负债的处理。

第三步：报表项目调整

第四步：附注说明（表外披露）

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。【例】甲公司20×5年、20×6年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票450000051000005100000B股票110000011000001300000甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数如表所示：改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：元时间按旧政策确认的损益按新政策确认的损益税前差异所得税影响税后差异20×5年末060000060000015000045000020×6年末020000020000050000150000合计0800000800000200000600000（1）对20×5年有关事项的调整分录：①对20×5年有关事项的调整分录：

借：交易性金融资产—公允价值变动600000

贷：利润分配—未分配利润450000

递延所得税负债150000

②调整利润分配：

按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450000×15%=67500(元)。借：利润分配—未分配利润67500

贷：盈余公积67500对上面分录的分析理解：

a.借：交易性金融资产600000

贷：公允价值变动损益600000

b.借：所得税费用600000×25%

贷：递延所得税负债600000×25%

将上面两笔分录中的“公允价值变动损益”和“所得税费用”科目换成“利润分配—未分配利润”科目，之后将两笔分录合并就得出上面的调整分录了。

（2）对20×6年有关事项的调整分录：①调整交易性金融资产：借：交易性金融资产—公允价值变动200000

贷：利润分配—未分配利润150000

递延所得税负债50000

②调整利润分配：

按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150000×15%=22500(元)。借：利润分配—未分配利润22500

贷：盈余公积225003.财务报表调整和重述

甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。

资产负债表20X7年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80

递延所得税负债20

盈余公积9

未分配利润51

利润表20X7年单位：万元项目上期金额调增调减公允价值变动收益20

所得税费用5

净利润15

基本每股收益15/4500＝0.0033元

所有者权益变动表20X7年度单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额

加：会计政策变更15×15%＝2.2515－2.25＝12.7545×15%＝6.7545－6.75＝38.25【例题2】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。借：投资性房地产10000

累计折旧2000

贷：固定资产10000

投资性房地产累计折旧（摊销）2000

（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。每年计提折旧=（10000-2000）÷20=400万元。（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。

会计政策变更累积影响数计算表单位：万元年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年-4001000140035010502009年-4006001000250750小计-8001600240060018002010年-400500900225675合计-1200210033008252475（4）编制有关项目的调整分录。①编制2010年初调整分录借：投资性房地产—成本8000

—公允价值变动1600

投资性房地产累计折旧（摊销）2800

贷：投资性房地产10000

递延所得税负债600

利润分配—未分配利润1800

借：利润分配—未分配利润180

贷：盈余公积180②编制2010年调整分录借：投资性房地产—公允价值变动500

投资性房地产累计折旧（摊销）400

贷：递延所得税负债225

利润分配—未分配利润675

借：利润分配—未分配利润67.5

贷：盈余公积67.5（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）。2011年12月31日资产的账面价值=10200万元，计税基础=（10000-2000）-400×4=6400万元。递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%=950万元，递延所得税负债发生额=950-825=125万元（贷方）。（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。借：投资性房地产—公允价值变动100

贷：公允价值变动损益100

借：所得税费用125

贷：递延所得税负债125（二）未来适用法未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【例3】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2500000元，公司当年购入存货的实际成本为18000000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。

计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表：

当期净利润的影响数计算表单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入2500000025000000减：营业成本1600000018300000减：其他费用

1200000

1200000利润总额

7800000

5500000减：所得税

1950000

1375000净利润

5850000

4125000差额1725000公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-4500000=16000000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2500000+18000000-2200000=18300000（元）。（三）会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

（1）会计政策变更的性质、内容和原因。

（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

第二节

会计估计变更一、会计估计会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有如下特点：第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（6）合同完工进度的确定。（7）权益工具公允价值的确定。（8）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。二、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。注意：如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。企业发生会计估计变更的情形（1）赖以进行估计的基础发生了变化如，固定资产使用年限原预计为30年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为25年。（2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化如，对甲公司原按10％计提坏账准备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20％。三、会计估计变更的会计处理——采用未来适用法如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。未来适用法的处理思路：

1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；

2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；

3.为了保证一致性，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。

【例】乙公司于2×07年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。2×11年年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙公司适用的企业所得税税率为25%。要求：做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。

按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：

固定资产84000

减：累计折旧

40000

固定资产账面价值44000

改变预计使用年限后，从2×11年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）/2]。2×11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：

借：管理费用21000

贷：累计折旧21000

（3）财务报表附注说明。

此估计变更将减少本年度净利润8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。

会计估计变更的披露

企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第三节

前期差错及其更正

一、前期差错概述会计差错的类型：会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在“重述”报表问题。前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。（3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的