企业操纵收入方法及其审计策略案例研讨

企业操纵收入方法及其审计策略案例研讨李晓慧，1968年1月出生，河南南召，经济学博士，硕士生导师，现任中央财经大学会计学院审计系副主任，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。在《审计研究》、《财政研究》《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。2一、利用一条龙虚构原始凭证操纵收入

[案例1]黎明股份1999年1月在沪交所上市交易。为了粉饰经营业绩，黎明股份1999虚增资产8996万元、虚增负债1956万元、虚增所有者权益7413万元、虚增主营业务收入1.5亿元、虚增利润总额8679万元。其中虚增主营业务收入和利润总额两项分别占该公司对外披露数字的37%和166%。经过调查组审定核实，发现黎明股份90%以上的交易或事项的造假都是系列造出假购销合同、假货物入库单、假出库单，假保管账，假成本计算单等原始凭证，然后假账真做地进行账务处理，并编制报表。其主要手段：31.对开增值税发票，虚增收入和利润。比如，该公司所属的毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务业务收入1.07亿元，虚转成本7812万元，虚增利润2902万元，虚增存货2961万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入的目的，又不增加税负。2.虚开产品销售发票，虚增收入和利润。该公司所属的营销中心，1999年6月和12月份，虚拟了两个基本点销售对象即沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司，虚开不能作进项抵扣的小规模企业增值税发票，虚增主营业务收入2269万元、主营业务成本1124万元以及管理费用105万元，虚增利润1039万元，相应的虚增应收账款1748万元。3.利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务。例如，该公司所属的进出口公司1999年6月藉此虚拟主营业务收入582万元、主营业务成本519万元、虚增利润63万元，相应虚开应收账款582万元，虚减存货519万元。4.人为扩大企业销售业务的核算范围，虚增收入。例如该进出口公司擅自将其本应在“委托发出材料”科目核算的对外委加工服装业务，通过与被委托方对开发票的形式，进行销售核算，虚增销售收入888万元。4[讨论和分析]1．黎明股份一条龙虚构收入手段对审计的挑战？黎明股份一条龙虚构收入特点具有均衡性、完整性、多样性和隐蔽性等，如果注册会计师对黎明股份年度会计报表审计建立在客户诚信、环境合理为前提的基础上，仅仅执行常规的审计程序，是很难发现黎明股份的会计舞弊。我们从分析黎明股份的报表来寻找线索：（1）黎明股份1999年主营业务收入为40942.56万元，但主营业务税金只有82.43万元，税率只有千分之二，这与一般情况不符；期初主营业务税率在千分之六，税率的波动幅度不均衡。（2）黎明股份的财务费用是负值，与短期借款8015.34万元应发生的借款费用明显不符，且期初的财务费用为正数。（3）从所得税率分析，企业的所得税率为24.4%，而期初的所得税率为35.2%，显然存在纳税调整事项，但未见说明。由此可见，审计人员审计应当建立在合理怀疑的基础上，通过观察、了解和分析性程序发现审计线索，并评价审计风险，在此基础上重点执行一些获取外部证据的审计程序，如函证、监盘等，有可能会发现黎明股份的造假事项。

5利润及利润分配表

1999年编制单位：沈阳黎明服装股份有限公司单位：人民币

项目期末数期初数合并母公司合并母公司一、主营业务收入409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39减：折扣与折让

主营业务收入净额409425599.07250223094.23373340323.40234734463.39减：主营业务成本315659215.93187109272.78274219294.29161588775.25主营与税金及附加824268.47612637.672491617.112331529.98二、主营业务利润92942114.6762501183.7896629412.0070814158.16加：其他业务利润1895550.301689561.1245897.5229843.77减：存货跌价损失687065.71675838.69990499.53934826.59营业费用20285353.7911001143.3515014058.857007356.91管理费用30363349.7922121512.4026138285.6318502113.02财务费用-1094591.29-1926687.3512848471.3511582835.72三、营业利润44596487.1832318935.7541683994.1632816869.69加：投资收益-489397.035683041.01-218190.593558339.86补贴收入6412779.956412779.95723000.00723000.00营业外收入2303826.322195429.451235516.0088072.50减：营业外支出511620.25347004.781051615.19628311.56四、利润总额52312076.1746263181.3842372704.3836557970.49减：所得税12763438.4211756763.2414900726.2913505798.09减：少数股东损益4140218.45

4140218.45

五、净利润35408419.3034506418.1423052172.4023052172.4062.实务中，审计人员如何发现审计线索，并评价审计风险？（1）询问被审计单位管理当局和内部其他相关人员。审计人员除了询问管理当局和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问生产人员、销售人员、内部审计人员等其他人员，并考虑询问不同层级的雇员，以获取对识别重大错报风险有用的信息。（2）分析程序。在实施分析程序时，审计人员应当预期可能存在的合理关系，并与实际情况相比较；如发现异常或未预期到的关系，审计人员应当考虑是否存在重大错报风险。（3）观察和检查。审计人员应当考虑实施下列观察和检查程序，获取被审计单位及其环境的信息，并印证对管理当局和内部其他相关人员询问的结果：观察被审计单位的生产经营活动；检查文件、记录和内部控制手册；阅读由管理当局和治理当局编制的报告；实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；追踪交易通过与财务报告相关的信息系统的过程（穿行测试）。73.注册会计师应当关注哪些可能诱发企业虚构收入的动因？注册会计师在审计中应当高度关注如下诱发管理层虚构交易的动因：（1）使公司的业绩看起来更具有吸引力，以便鼓励投资；（2）增加每股盈余，以便增发或配股；（3）获取融资或较好的融资条件，或符合融资协议的规定；（4）购并或重组时可以增加谈判的砝码；（5）实现总公司下达的目标和任务；（6）获得绩效奖金；（7）公司或产业面临着收益或市场占有率的突然减少；（8）不切实际的预算压力；（9）公司的发展关乎当地政府的政绩等，并针对某一诱发虚构交易的动因设计一些对应的审计程序来收集证据，以充分披露发现的事实。8[案例2]银广夏利用一条龙地虚构原始凭证，包括发票、汇款单、银行进帐单、生产记录、入库单、出库单等，虚构收入，其事实有：1.虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。2.伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元出口产品货款银行进账单三份。3.伪造萃取产品生产记录，如伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产纪录、产品出库单等。9[讨论与分析]1.对于银广夏一条龙的造假，注册会计师如何才能发现问题？我们分析如下表2、表3。（1）销售大幅度增加，利润增幅远高于销售增长。通常而言，企业经营存在相当程度的连续性，对一个资产已达32亿元的上市公司来说，要获得销售额增长一倍以上、净利增长二倍多简直是奇迹。（2）销售净利率过高（达到近46%）。银广夏的主营业务是葡萄种植酿造和中药材的种植加工，纵观同类上市公司也从未见过如此高的利润率。（3）经营活动收现率极低且大幅度下降。上年的经营NCF与净利润基本持平，而本年经营NCF只占净利润的不足30%，说明存在虚构收入的嫌疑。（4）年末应收账款占本年销售额的近70%，说明销售绝大部分没有收回现金，收入的真实性值得怀疑。10表2根据平安证券PA18网站数据整理

19992000增长率主营业务收入3835890899136.98%本年净利润1277941765226.83%经营现金净流11%年末应收账款2651954419105.21%销售净利率33.31%45.9%12.59%经营NCF/净利润103.23%29.71%-73.52%年末应收账款/销售额0.690.60-13.04%11（5）由主营业务成本与收入对比可看出，企业2000年销售58335万元，另外年末存货比年初增加4252万元，增值税大致应为9194万元，城建税及教育附加应为919.4万元，而2000年主营业务税金仅为508万元，0.56%，且在销售税金率为本年销售毛利大幅上升的，而存货变化不大的情况下，销售税金率却大幅下降（1.76%）！更不可思议的是，企业现金流量表显示本年支付的增值税只有5.3万元，根本不合乎情理！如果审计人员能够从以上方面进行了解和评价被审计单位的基本情况及其风险，并综合运用各种审计程序追查下去，银广夏的造假行为必然会把审计人员首先发现的。

因此，对于被审计单位系统策划的一条龙造价，审计人员必须纠正以往审计中的误区：（1）一到审计现场，就埋头看账填制审计工作底稿，审计完毕后对于被审计单位的相关情况仍然以一问三不知。（2）机械地执行审计程序，如执行检查程序仅仅抽查原始凭证，不评价合理性；执行监盘程序让被审计单位欠着鼻子走，被审计单位然看到什么，审计人员就看什么？执行函证程序，让被审计单位拿着询证函去盖章等等。（3）仅仅把被审计单位的账簿和报表作为审计对象；（4）对于会计账簿和报表中与现实明显不符的地方,不评价风险、不追加针对性审计程序。122.在审计实务中，注册会计师应当高度关注企业哪些情况？注册会计师在执业中，应当对以下情况保持高度的专业怀疑：(1)公司决策权由一个人或少数人垄断；(2)公司内部控制存在严重缺陷或管理层凌驾于内部控制之上；(3)公司正与其他公司洽谈购并、重组等事宜；(4)公司管理阶层变动频繁；(5)公司近年来快速成长或业绩发生惊人变化；(6)公司的营业收入或利益主要来自少数几项交易或单一产品；(7)公司的交易不正常或过度复杂；(8)公司的产品或生产与销售日渐走下坡；(9)许多同业发生经营失败；(10)同业间的获利差异较大，尤其是公司的获利水平与同行业长期不相称；(11)公司的经营水平与其产能不相称。银广夏上市后的业绩和股价的猛涨，萃取产品的毛利率在2000年上半年和下半年分别为45%和87%，这些业绩异动和不相称的发展，应该引发注册会计师高度警惕，但中天勤的注册会计师在执业中却连最起码的执业谨慎都丧失了，这是导致审计失败的主要原因。

133.在审计实务中，注册会计师应当关注企业哪些收入确认问题？（1）过早地记录收入或记录有问题的收入

a在未来服务尚未提供时，收入已经记入账册b在货物发出或客户无条件接受前，收入已经记入账册c尽管在客户还没有义务支付货款时，收入已记入账册d向附属机构出售产品f给予客户某种回扣作为补偿e重复计算收入（2）记录伪造收入a记录缺乏实际经济意义的收入b将出借交易所得的现金作为收入记入账册

14c将投资所得作为收入记入账册d供货商以未来继续购买为条件的折扣记作收入f公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司的收入（3）使用一次性所得增加收入a通过出售低于价值的资产增加利润

b将投资收入或所得作为收入的一部份c将投资收入或所得作为营运费用的下降来报告d通过资产负债表上各个栏目的重新归类来制造收入（4）将现期收入转移到未来a建立准备金然后在未来某个时期释放，充作收入b在公司兼并完成前夕，不适当地扣留收入

15二、利用真实的现金流入虚构收入[案例3]2003年1月17日，由山东省烟台市检察院提起公诉的“东方电子”财务造假案，经烟台市中级人民法院在昌邑市异地审理后，公开宣判。法院审理查明，原“东方电子”董事长兼总经理隋元柏、原董事会秘书高峰、原总会计师方跃，自1997年4月至2001年6月，先后利用公司购买的1044万股内部职工股的股票收益和投入资金6.8亿元炒股票的收益，共计17.08亿元，通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段，将其中的15.95亿元计入“主营业务收入”，虚构业绩，使“东方电子”自1997年起成为绩优股，并4次实行送、配股方案，人为制造了“股市神话”。法院判决书认定，被告人隋元柏、高峰、方跃身为“东方电子”的主管和责任人员，利用股票收益的资金虚构“主营业务收入”，夸大公司业绩，向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告，其行为均已构成提供虚假财务报告罪。法庭判处隋元柏有期徒刑2年，并处罚金5万元；判处高峰有期徒刑1年，并处罚金2.5万元；判处方跃有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金5万元。16东方电子如何虚构收入呢？1.证券部负责抛售股票提供资金。公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间大约都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。2.公司经营销售部门负责伪造合同与发票。销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从1997年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。3.公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1509份银行进账单，以及相应的对账单，金额共计17.0475亿元。4.销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。17[分析与讨论]东方电子的造假，既有现金流入，又有销售发票、销售合同等，可谓账证齐全、账钱相符，对于这种造假，注册会计师如果仅仅从原始凭证、会计账簿的核对以及现金流量的分析，很难发现问题，这就给注册会计师审计提出了以下的思考：1.注册会计师年报审计的范围？注册会计师的审计看似有范围，限于审计年度内的会计账簿和报表，实质上是无范围的，凡是与被审计单位会计报表相关或与发表审计意见相关的事项和资料，注册会计师都应当关注。在东方电子案例中，如果注册会计师了解东方电子上市的历史，在履行审计程序中关注合同的签订、收入形成、款项的流入途径等，不难发现存在的账外的股票收益，追查下去，东方电子的虚构“主营业务收入”可能会无处遁身。2.如果避免审计程序无效？任何一种审计程序均存在固有的缺陷，如何才能扬长避短提供审计程序的效率呢？综合运用各种审计程序，如注册会计师审计时不能单单重视核对被审计单位提供的资料，而要重视外部证据的获取以及专业判断。东方电子通过虚开销售发票，伪造销售合同等手段虚构“主营业务收入”，这种一揽子、有预谋、高层管理人员参与的虚增利润事项，单单核对账簿、检查凭证是无效的，必须从分析管理层的管理理念、公众媒体上与被审计单位相关的资料以及函证等获取的外部证据入手，才能提高审计效率。18三、利用过桥交易和签订合同虚构收入[案例4]据证监罚字[2002]第8号和第9号，桂林集琦药业股份有限公司（以下简称"桂林集琦"）因2000年中期会计报表中包含虚假利润受到中国证券监督管理委员会的处罚，担任桂林集琦2000年中报审计的大信会计师事务所及注册会计师吴卫星、蔡瑜也受到了相应处罚。桂林集琦虚构收入的途径主要有：1.2000年1月、3月、4月桂林集琦的控股子公司----南宁集琦荣高实业有限公司(以下简称“集琦荣高”)先后与汕头金环海经济发展总公司(以下简称“汕头金环海”)、桂林漓江房地产开发有限公司(以下简称“漓江房地产”)签署铺面销售协议，转让该公司1.26万平方米的建材市场铺面50年经营权，交易金额10076.91万元。在转让过程中，由桂林集琦作担保，桂林集琦的母公司桂林集琦集团有限公司及下属桂林集琦旅行社、桂林集琦航空机票代理公司向银行贷款10000万元,并将其中8000万元借给漓江房地产。漓江房地产将此8000万元作为货款支付给集琦荣高。集琦荣高在所有权的主要风险没有转移的情况下，确认2000年中期实现转让收入10076.91万元，利润6776.51万元。192.2000年4月桂林集琦与漓江房地产签署协议，向其转让价值1757.09万元固定资产。桂林集琦在所有权尚未转移、货款未收到的情况下，确认2000年中期该项资产实现销售收入1757.09万元，利润433.6万元。

[分析与讨论]1.对于存在过桥企业的交易，注册会计师如何规避风险？在经济生活中，为了避免监管或法规的约束，有些公司的交易引进过桥企业，把直接简单的交易变为复杂、难懂的交易，以此掩盖非法或不利交易的实质，对于这种事项，注册会计师很难发现其问题，注册会计师应当如何处理呢？在审计实务中，如果注册会计师发现被审计单位利用过桥企业掩盖非法或不利交易的事项，必须明确告知被审计单位，这些交易和会计处理属于被审计单位的会计责任，注册会计师只能把此作为重点审计领域予以关注和查证。如果注册会计师已经谨慎取证，应当把查出的事实的来龙去脉记录在审计工作底稿中，同时建议把审计单位在会计报表附注中对此非一般的事项予以充分披露。20如果被审计单位不提供相关资料，致使注册会计师追加的审计程序无法实施，注册会计师可视同审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见的审计报告。如果注册会计师不对此予以重点关注，草率发表无保留意见，会招致更大的风险。在本案例中，资产转让给非关联方，但却有关联方担保贷款转贷给非关联方，再付给资产转让方，在这不正常的现金流动中，稍有常识的人们都可以看出资产转让的目的是为了虚造利润。因此，注册会计师在会计报表审计中，虽然注册会计师不能延伸审计，也不能对企业的生产经营指手画脚，但一旦发现被审计单位存在不正常的现金循环流，一定要慎重，实施追加审计程序查证清楚，如果受到客观条件或被审计单位的限制无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当视同审计范围受到限制，出具保留或无法表示意见的审计报告。

212.注册会计师在进行专业判断时，是依据法律合同契约呢？或是依据经济活动发生中生产的自然证据判断呢？市场经济属于法制经济，其间的经济活动一般应当签署法律契约，并且签署契约的利益人应当遵循契约，任何违反契约行为将按《合同法》相关规定受到处罚或被追究责任。因此，如果签署契约的利益各方均按照契约规定执行，合同形式与经济现实一致，注册会计师无论依据法律合同契约或是依据经济活动发生中生产的自然证据判断，均能得出正确的结论。但现实生活并非如此，有些契约签订后，相关利益方均不执行，契约成为一页空纸；有些经济活动没有签订契约，但已经实质发生了，这时，经济活动的实质和形式不一致，按照会计确认的惯例，人们应当按照实质重于形式对此经济活动予以确认。如果注册会计师对此经济活动的会计反映予以再认定，也应当按照实质重于形式来再认定，但这本身存在风险，因此，必须获取有力证据支持其实质，才能按照实质重于形式予以判断。本案例中2000年4月桂林集琦与漓江房地产签署协议，向其转让价值1757.09万元固定资产。这仅仅是合同形式的交易，实质上所有权尚未转移、货款未收到意味着该合同交易均没有实质完成，因此，不能确认转让收益。22[案例5]注册会计师对华兴公司2003年会计报表审计外勤工作结束后，项目经理李浩在编制审计报告期间，无意中从报纸上了解到2002年5月，全库商品调剂中心有限责任公司于2002年2月18日召开股东大会，决定申请办理工商注销，并于当日《**日报》刊登注销公告。2001年6月12日，**省工商局核销了该公司的营业执照。李浩马上联想到审计工作底稿中收集的华兴公司与全库商品调剂中心有限责任公司达成关于代理湖南、湖北、江西市场服装的经销协议，以及注册会计师确认的2002年6月28日华兴公司在收到全库商品调剂中心有限责任公司汇款后确认销售收入13，658，119.66元，并结转销售成本7，177，714.92元。认为这个事项的确认有问题，于是委派审计主营业务收入的注册会计师张磊与华兴公司进行沟通，到华兴公司补充取得证据，经询问和查阅相关资料，注册会计师张磊了解到华兴公司确是与全库商品调剂中心有限责任公司签订过代理湖南、湖北、江西市场服装的经销协议，但实质性的服装代理并没有展开，13，658，119.66元的货款是华兴公司通过向其子公司精美公司借款，汇到全库商品调剂中心有限责任公司银行账户上，然后由全库商品调剂中心有限责任公司再转入华兴公司确认收入。

23[讨论与分析]1.有人认为，该案例中如果不是注册会计师无意发现被审计单位与一个已经注销的公司存在交易，很难发现被审计单位存在真实资金流的收入确认存在问题，因此，认为注册会计师在审计中能够防范风险只是靠运气和偶然性，没有可靠的防范风险的途径？该案例中，注册会计师李浩无意注意的事项实质上是有心的结果，李浩复核审计工作底稿以及编制审计报告时，已经对华兴公司的整个情况了如指掌，因此，外界的任何与之有关的事项都会引起他的注意。当他注意到全库商品调剂中心有限责任公司在6月份已经核销了该公司的营业执照，马上对华兴公司确认的主营业务收入产生怀疑，实施追加审计程序，发现该收入完全是华兴公司“制造”出来的。在审计实务中，虽然被审计单位利用真实资金流虚构收入具有很大的隐蔽性，但如果注册会计师不拘泥于常规审计程序，能够从各种途径收集和了解被审计单位的相关信息，敏感地关注与被审计单位有关的事情的发展和进度，并把这些信息与会计报表审计建立相应的联系，评价其风险，可以有效地采取措施规避风险。一般情况下，会计师事务所应当建立客户档案，专门有人定期从报刊登媒体中收集与客户相关的信息，分类归档，并让执行该项目的项目经理阅读和了解，以加深注册会计师对客户的了解和风险评价，这是有效防范审计风险的可靠措施。

24表3虚假确认收入的可能迹象及其审计对策

收入计列不当审计程序1.资产负债表日前短时间内发生巨额或不寻常的交易追查原始凭证，并通过检查日后事项予以证实2.先开发票暂不交货，或销货在货品交运前预先入账截止性测试或函证应收账款或观察存货盘点3.采用完工百分法会计处理，但合同（协议）存在不确定性条款或成本记录的可靠性有疑问检查完工进度或咨询专家意见或向律师函证4.销货退回及折让未入账，或与过去经验比较本期的准备较低截止性测试或函证应收账款，并执行寻找未入账的测试25四、利用平滑法调节收入[案例6]注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，通过分析性测试，发现本年度的主营业务收入较以前年度有较大比例的变动，追查相关的原始凭证时，发现华兴公司自1998年以来，存在一些创新的交易模式，即利用签订复杂的交易活动把销售收入、融资收入和维护收入“捆绑”在一起，在每一年度，该种交易真实实现后如何确认不同的收入，完全根据华兴公司粉饰报表的需要，在2003年，华兴公司利用武断确定融资权益回报率人为压低融资收入、高估毛利率人为提高销售收入及利用租赁价格调增和展期等手法提前确认复印机销售收入，制造出来较高的主营业务利润来表现其稳定增长的态势。26[讨论与分析]1.如果企业在经济活动发生时就已经把各种“捆绑”在一起，注册会计师如何认定其各种收入的确认？目前，一些公司已经清晰的认识到，仅仅利用帐簿处理调节收入，容易被人们识破，所以，开始从经济活动发生时就为便于调节收入筹划机会，如在经济活动发生时就已经把各种收入“捆绑”在一起，随着需要随意分摊而调节收入，这种调节收入的方式具有很强的隐蔽性，因为他们既有真实的现金流入，也是经济活动自然生成的结果，注册会计师在对此予以再认定时，必须要求被审计单位提供经济活动发生时按照实际情况确认的分摊比例，而且该分摊比例不能随意变动。如果被审计单位没有预先按照实际情况确认的分摊比例，而是经济活动发生后根据报表反映的需要随意确定，注册会计师应当警惕，因为这属于调节收入的机会，注册会计师应当把此当作高风险领域，追加审计程序予以查证。2．在审计实务中，企业利用平滑法调节收入的手段有哪些？1.在经济活动发生时，把不同的收入“捆绑”在一起，如计算机生产和销售企业把硬件销售和软件服务“捆绑”在一起，然后通过随意分摊确认调节收入。2.随意推迟或提前收入的确认;(3)滥用追溯调整和未来适用法。27五、提前或推迟确认收入[案例7]审计人员李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司2003年度为精美公司签订了污水处理协议，协议规定：华兴公司为精美公司提供安装污水装置，并负责15年内的污水处理。精美公司一次向华兴公司支付排污入网费10000万元，每年年末根据排污量按10元/吨支付给华兴公司排污费。华兴公司把2003年度收到精美公司支付的10023万元全部确认为收入。[分析]财会[2003]16号《关于企业收取的一次性入网费会计处理的规定》规定：1.企业按照国家有关部门批准的收费标准和合同约定在取得入网费收入时，应借记银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。记入“递延收益”科目的金额应按合理的期限平均摊销，分期确认收入。如果企业在提供服务的期间内终止服务或是将该公共服务设施对外转让的，应将“递延收益”科目的余额全部确认为终止服务或转让当期的收入。282.“递延收益”科目适用的分摊期限：（1）企业与客户签订的服务合同中明确规定了未来提供服务的期限，应按合同中规定的期限分摊；（2）企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来提供服务的期限，但企业根据以往的经验和客户的实际情况，能够合理确定服务期限的，应在该期限内分摊；（3）企业与客户签订的服务合同中没有明确规定未来应提供服务的期限，也无法对提供服务期限做出合理的估计的，则应按不低于10年的期限分摊。3.企业收取的入网费的摊销期限已经确定，不得随意变更；如需变更，应将变更的原因及其变更后的影响等在会计报表附注中披露。4.企业应在会计报表附注中对收取的入网费作如下披露：（1）收取入网费的金额及确定的标准（国家有关部门批准收取的金额与实际收取的金额，如有差异，应分别披露）、确定的分摊期限及其依据。（2）当期分摊计入损益的入网收入金额。据此，该案例中华兴公司收取的排污入网费10000万元，不能一次进入当期收入，应当进入“递延收益”；然后按照15年分摊确认收入。值得注意的是，如果合同中没有明确规定未来提供服务的期限，税法将规定一次将收到的款项计入纳税收入，但如果合同明确规定未来提供服务的期限，税法也认可企业按照合同约定的期限分期计算收入。因此，企业在收取一次性入网费时应注意合同、协议的制定影响纳税的确定。29[案例8]华兴有限公司为一施工企业，审计人员李浩在审计华兴公司2002年度会计报表时，发现华兴公司由于不适当地运用了完工百分比法,在对劳务交易不能可靠估计的情况下，将预收账款——预收工程款5634万元全部结转为当期劳务收入。[分析]《企业会计准则——建造合同》规定，完工百分比法是根据合同完工进度确认收入与费用的方法，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用；如果建造合同不能可靠地估计，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

30据此，注册会计师李浩在查阅了项目合同、观察了工程的形象进度并查验了收入、费用明细账和相关会计凭证、手续后，认为该工程项目受资金不能及时到位的影响，未完成合同所规定的进度，在对劳务交易不能可靠估计的情况下，不能将预收账款——预收工程款5634万元全部结转为当期劳务收入，只能按当期发生的合同成本数额确认为当期成本、费用。如果华兴公司拒绝调整，注册会计师将根据这一事项的重要程度出具保留或否定意见的审计报告。在审计实务中，注册会计师应当从以下三个方面关注被审计单位虚假确认收入的事项：一是提前确认收入的事项，主要有：1.完工百分比法的不适当运用；2.在仍需提供未来服务时确认收入；3.提前开具销售发票；4.存在重大不确定性时确认收入。二是推迟确认收入，即将应由本期确认的收入递延到未来期间确认。三是制造收入事项，如：1.白条出库，做销售入账；2.对开发票，确认收入；3.虚开发票，确认收入。31[案例9]注册会计师李浩审计华兴公司2003年度会计报表时，发现华兴公司开发了甲楼盘，在取得预售证后，于2003年5月开始销售。A房地产开发公司与客户（买房者）签订了商品房销售合同，在合同中约定于2004年12月31日前正式办理交付手续。华兴公司把2003年度按照销售合同收取预售款项3000万元全部确认销售收入，于是，李浩建议华兴公司调整，但华兴公司以已经向税务部门交纳税金为理由，拒绝调整，注册会计师考虑对此发表保留意见的审计报告。[分析]《企业会计制度》规定，在没有建造合同的情况下，“房地产开发企业自行开发商品房对外销售收入的确定，按照销售商品收入的确认原则执行”，而销售商品收入的确定需要具备4个条件。其中第一条“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”，具体到商品房销售上是以销售合同（包括预售合同）的签署为准，还是以合同签署加房地产竣工验收或业主入住为准，还是以办理房地产初始登记或办理房地产证为准？

32国税发[2003]83号“关于房地产开发有关企业所得税问题的通知”中规定：“房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现：(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭证（权利）时，确认收入的实现。（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确定收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。……”“房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算。预计营业利润额=预计开发产品收入*利润率。预售收入的利润率不得低于15%（含15%），由主管税务机关结合本地实际情况、按公平、公正、公开的原则分类（或分项）确定”。

33据此，对于房地产收入的确认，税法要求和会计上要求不同，会计上遵循的是“谨慎原则”和“实质重于形式的原则”，而税法上强调款项已收到货已取得实际收讫价款或取得了索取价款的凭证（权利），即交易的真实性，两者因此产生确认的差异。但这种确认收入的差异，不能成为影响企业会计处理的原因，仅仅影响对所得税的计算。即企业对于预售收入，应当按照企业会计准则及其企业会计制度的相关规定判断是否确认会计收入，即使在不确认会计收入时，对于预售收入也要确认纳税收入，在计算所得税时进行纳税调整。与此相反的情况是，在实务中房地产开发企业的预收帐款不及时结转，利用预收帐款挂账推迟确认收入，如被审计单位根据企业自身测算结转收入和成本后产生的利润是否有足够的期间费用来抵消来决定是否转与收账款，如果期间费用不能抵消开发利润，则延迟竣工结算，使成本不完整致使不能结转收入，造成有的房屋住户已入住了一两年，但房地产开发企业还迟迟不结转收入和成本。34[案例10]注册会计师李浩审计华兴酒店2002年度会计报表时，发现2002年“其他业务收入”项目中列入××厅承包收入80万元、××服务单位承包收入30万元。注册会计师查验有关会计凭证的会计处理以及向被审计单位询问，上述两项承包收入的确认和计量是依据发包方和承包方所签定的“承包合同”。但经查阅合同原文有以下条款：1.华兴酒店(发包方，甲方)与××厅的单位（承包方，乙方）签定承包合同的第三条规定：“承包经营期间乙方每月应向甲方交纳承包费用12万元，……具体付款方式按季度分期支付，即乙方必须于每季度的5日之前交纳下个季度的承包经营费用。……”2.华兴酒店(发包方，甲方)与×服务单位的单位（承包方，乙方）签定的承包合同第三条规定：“乙方每年向甲方交租赁费30万元，每三个月交付一次。租金采取预付形式，本协议签定后即日交付第一期租金，以后各期均提前五日足额交付，否则按违约处罚……”但该两项承包事项，2002年度华兴酒店没有收到交来的承包费，却一直通过“借：应收账款，贷：其他业务收入——承包收入”全额确认承包收入。35[分析]《企业会计准则—收入》第15、16条规定：“利息和使用费收入，应在以下条件均能满足时按16条规定的方法分别予以确定：（1）与交易相关的经济利益很可能流入企业；（2）收入的金额能够可靠地计量”。“利息和使用费收入，应按下列方法分别确定：……⑵使用费收入应按有关合同或协议规定的收费时间和方法计算确定。”该事项中，按照双方签定的承包合同的条款，承包单位既然多期未履行合同有关的条款，未足额按时向华兴酒店支付应交的使用费用，与承包事项相关的经济利益是否可以流入华兴酒店，具有很大的不确定性，在这种情况下，华兴酒店只有在获取确凿证据，如索取承包方偿还上述欠款时间具有法律保障的承诺文书等，才能确认收入，否则不能予以确认收入。但税法中，由于承包双方签订的“承包合同”已经明确了华兴酒店收取收入的权力，在没有现实证据证实该合同不能履行（不可抗力或法律判定）时，税法要求按照合同约定确认纳税收入，但这种纳税收入的确认仅仅影响所得税的计算和缴纳，不应影响会计报表中的收入确认。

36[案例11]今明会计师事务所承接华兴公司2004年度会计报表审计时，了解到华兴公司主营业务收入是省高速公路代征通行费收入。但由于省物价局、财政厅、交通厅关于江南大桥车辆通行费收费标准的批复规定，江南大桥车辆通行费只能由省高速公路各联网通行费征收站进行代征，华兴公司不能自行收费，于是，华兴公司与省高速公路有限责任公司（以下简称“省高速”）签订了《江南大桥车辆通行费委托收费协议》，其高速公路通行费收入由省高速代征，省高速公路按代征数额收取3%的代理费，并于每月十五日前向华兴公司提交上月通行费收入的月报表，华兴公司于收到月报表的当期确认收入的实现。由此导致华兴公司收入的入账与收入的实际发生存在一个月的跨期，如华兴公司账面上2005年1月份所反映的通行费收入实际是省高速公路提交给华兴公司的2004年12月份的通行费收入。审计人员在追查相关原始凭证后，建议华兴公司对此予以调整，但华兴公司的会计人员拒绝接受建议，他们认为其会计处理符合有关规定：（1）因无法在次月10日（即税务局规定的营业税报税时间）前获知上月的通行费代征款项数额；（2）公司通行费收入不是自己直接收费而是由省高速公路代征，属资产使用费收入，其收入确认符合《企业会计准则—收入》第十五条、第十六条规定。

37[讨论与分析]1.由省高速代征的高速公路通行费收入，是否属于让渡资产使用费收入？由于省高速公路是按代征数额收取代理费，其性质与内容均不属于《企业会计准则—收入》所规定的资产使用费收入范畴，而应当按照收取手续费的劳务收入确认。根据企业会计准则规定，收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在收取手续费代销方式下，委托方应在受托方已将商品售出，并向受托方开具代销清单时，确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。2.对由省高速代征的高速公路通行费收入，华兴公司是在收入实际发生时确认还是受托方提交代征通行费月报表时确认？由于省高速仅为华兴公司代征高速公路通行费，与通行费收入相关的风险与报酬属于华兴公司，且在省高速提交收费月报表之前，华兴公司和省高速相应的收款权利和付款义务实际已经存在，因此，华兴公司应于服务提供的当期按权责发生制确认收入的实现，即在收入实际发生时确认。3.如果税务上确认收入的时点与会计上确认收入的时点不一致，应当如何处理？会计上应按《企业会计准则—收入》确认收入的实现，而不应按纳税基础的收入作为会计收入实现的确认标准，但须注意纳税调整问题。本案例中对于华兴公司无法在次月10日（即税务局规定的营业税报税时间）前获知上月的通行费代征款项数额，可以通过如实向税务局等相关部门汇报获得解决，但这不能成为影响收入是否确认的一个因素。38[案例12]华兴公司是一个以墓地开发和经营为主营的民营企业，其在合法取得的土地上开发墓位并销售（土地使用权证上规定该土地不允许转让，土地使用期至2048年5月）。审计人员李浩在审计华兴公司2004年度会计报表时，发现华兴公司参照房地产开发企业将已开发完成的墓位作为存货核算，购买人在购买前首先与华兴公司签订认购书，在确认购买后，双方签订购买合同，购买合同第九条规定：“购买人未经华兴公司的书面同意不得将所购置墓位另行转卖”，在收到购买人的墓位全款后（包括墓位售价5万元及一次性收取的未来45年管理费用4500元），华兴公司为购买人出具墓位权证（权征使用年限至2048年5月），并全额确认为销售收入。39[分析与讨论]1.该案例中，由于华兴公司销售的墓位不能为购买人开具法定的权属证明，即购买人不能对已购买的墓位进行再转让等行为，而且墓位的管理者只能是华兴公司，而非按照购买人的意愿选定墓园管理者，这些是否影响华兴公司确认收入？不影响。尽管该墓园的所有权受到法律的限制不能转移，但在开发方和购买方签署的销售合同生效并履行后，与墓园所有权上的主要风险与报酬已经转移；开发方销售墓园后对已售墓园有继续管理权，可以认为是与墓园销售独立的另一项提供劳务的交易,不是与墓园的所有权相关，并不影响对墓园销售收入的确认。2.该案例中，华兴公司应当如何确认收入？如果墓园的销售收入和管理费收入是可以区分的，且其计价是合理的，则销售收入的可一次性确认，但同时应结转对应开发成本和分摊的土地使用权，管理费收入则在履行合同期间内予以递延确认为收入；如果销售收入和管理费收入是不可区分，则收入总额需在整个管理期内递延确认为收入。

40[分析与讨论]1.企业为什么要藏匿收入？（1）为了少缴税；（2）形成“小金库”，谋取部门利益；（3）舞弊，直接进入个人腰包。•2.在接受年度会计报表审计业务中，如果注册会计师发现被审计单位存在帐外账，是否能够仅就被审计单位提供的会计账簿和报表发表意见？年度会计报表审计既然是对会计报表整体是否公允反映被审计单位整个会计年度的经济活动的财务状况和现金流量发表意见，如果注册会计师知道被审计单位提供的报表仅仅是被审计单位经济活动一部分内容，不能对此年度会计报表发表无保留意见的审计报告。解决问题的途径有：（1）注册会计师建议被审计单位在账外账并入帐内后，对完整的会计报表发表审计意见。（2）如果被审计单位拒绝把账外账并入帐内，注册会计师应当视同对会计报表整体影响的程度，发表保留或否定意见审计报告，或者修改业务约定，仅对被审计单位提供的部分会计信息执行特殊目的的审计，出具限定适用范围和发表意见范围的特殊目的的审计报告。

413.在审计实务中，注册会计师对没有发现被审计单位存在帐外账负什么责任？如果被审计单位刻意掩藏一些账项，不提供给注册会计师，注册会计师会很难发现被审计单位存在帐外账。因此，如果注册会计师尽到审计关注责任，谨慎地关注被审计单位可能存在不入账的一切迹象，已经尽到了注册会计师应尽的职责，不应追究注册会计师责任。但如果存在明显的证据表明被审计单位会计报表与经济活动不协调，注册会计师却熟视无睹，不追查下去，应当因此承担责任。4.在审计实务中，注册会计师如何能够发现企业尚存在帐外事项？注册会计师仅仅重视对帐簿的检查，是没有办法发现企业存在的账外事项，只有综合运用如下程序，才能有效地发现企业尚存在帐外事项：（1）分析对比被审计单位生产经营面情况与报表信息不协调的地方，追查下去；（2）关注会计报表的关键比率的的变动是否异常，是否与一般或同行水平存在不协调，追查下去；（3）询问、观察和检查被审计单位特殊和重大业务，如债务重组、非货币性交易、边角余料、废旧物资及固定资产清理报废的情况、投资业务、在建工程项目等，追查下去；（4）关注咨询费、赞助费、办公用品费、设备租赁费、会议费和运输费等数额较大的不正常支出。

42七、不规范经济活动的收入确认[案例14]注册会计师李浩审计华兴国有企业2003年度会计报表时，发现华兴企业原有生产线由于生产出来的产品没有市场，已经停止生产2年了，近年来，华兴国有企业的利润来源主要是出售的商品房确认的收入。注册会计师追查下去，原来2年前，华兴企业把自己拥有的土地以支付手续费的方式委托晋美房地产开发公司为其建设开发商品房，并陆续出售该商品房，收到购房款后确认为收入。注册会计师认为华兴企业不具有房地产开发经营资格，不能出售和经营商品房，更不能把此收到的款项确认为收入，但华兴公司却以事实上其商品房已经出售完毕，现实的资金流已经进入企业为借口，认为应当确认收入。43[讨论与分析]1.如果非房地产企业委托房地产开发企业代建房屋时，委托方与被委托方分别如何处理？财政部1999年5月11日，发布《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》，文件有关规定：房地产开发企业接受委托代建房屋及其他工程，不需办理土地使用权过房户登记手续。在工程竣工验收办妥交接手续后，应按照委托方确认的结算价款，计入营业收入，并结转代建工程相关成本。”据此，房地产开发企业根据非房地产企业委托代建工程项目，工程建设资金由非房地产企业划拨，工程建设所涉及的合同和协议以非房地产企业的名义与外单位签订，除此之外，房地产开发企业在工程建设中以建设单位（甲方）的身份进行工作，房地产开发企业仅根据工程造价的一定比例收取管理费。这种代建工程房地产开发企业设立专帐进行核算，工程完工后将专帐移交给费房地产企业，不应将收到的建设资金确认为营业收入，也不将工程建设成本确认为营业成本，仅就收取的管理费确认为营业收入。非房地产企业设立在建工程项目，核算委托代建房屋的支出。当验收建设单位竣工交来的房产时，结转固定资产。442.该案例中，注册会计师应当给华兴企业提出什么管理建议？财政部1999年5月11日，发布《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》，文件有关规定如下：“1.房地产开发企业之间签订项目开发合同、合资开发项目，暂按如下规定处理：（1）项目开发合同中规定按投资额比例分配项目开发产品的，主办企业收到投资各方开发资金作应付账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业按合同规定分配投资各方项目开发产品，应按实际成本冲转开发产品及相应的应付账款。投资各方对分回的开发产品应及时作为存货管理。（2）项目开发合同中规定按投资额比例分配项目利润的，主办企业收到投资各方开发资金作预收账款管理。项目开发完毕并办理竣工验收手续后，主办企业对外出售项目开发产品，应将预收账款转为营业收入，并相应结转营业成本。项目利润形成后，按合同规定分配项目利润。2.房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合同，合同中规定按各方出资比例分配项目开发产品的，房地产开发企业收到出资各方资金作预收账款管理。注册会计师应当建议华兴公司与晋美公司签订合作开发房地产的协议，并按合同规定分配项目利润。如果华兴企业与晋美公司签订了代建房产协议，华兴公司不能独自出售商品房，只能把验收代建房产视同自由固定资产处理。453.各种复杂形式的合作开发房地产事项，如何确认收入？（1）合作双方或多方各自立项，各自具有房产销售资格的，一般以各自销售的开发产品（视作自行开发产品）确认其收入的实现；（2）仅以主建单位立项并具有房产销售资格的，一般情况即使合作各方分别在进行开发产品销售，但其销售收入确认的均在主建单位或该开发产品的项目公司反映，各合作或参建单位最终只是根据合作参建合同协议规定的比例分享其项目公司的收益。（3）房地产企业在联合开发房地产时，没有办理土地使用权过户登记等手续，却能够拿到“土地证、规划许可证、施工许可证、用地许可证、销售许可证”，注册会计师应关注这种不规范行为可能带来的诉讼风险。（4）非房地产公司与具有资质的房地产公司联合开发房地产，并按协议分得房产出售，如何处理？由于非房地产公司不拥有房产开发与经营的资格，因此，如果与具有资质的房地产公司联合开发房地产，并按协议分得房产出售，视同自由固定资产处置，进入营业外支出处理。46八、利用关联交易虚构收入[案例15]银广夏利用法律上非关联方的交易操纵收益2002年6月，“ST银广夏”与“大金投资”等签署了股权转让协议，所转让股权的总价款为7080万元，而账面投资成本合计仅为1737万元，所转让的大多为亏损企业、有些净资产甚至是负数。该笔交易是否是关联交易，对银广夏当期损益影响重大，决定银广夏能否恢复上市，因为如果这是笔关联交易，非公允的关联交易收益只能进资本公积，银广夏2002年半年报不能扭亏(2002半年报扣除非经常性损益是亏损3421万元)，北京隆安律师事务所已于2002年7月8日出具法律意见书认定大金投资为非关联方，该律师事务所