第五章 长期股权投资

2016年《中级会计实务》河南省学术技术带头人洛阳市会计学会副会长洛阳市财会学校高级讲师贾晋黔第五章长期股权投资第一节长期股权投资的范围和初始计量

长期股权投资的范围

长期股权投资的初始计量一、长期股权投资的范围长期股权投资包括以下3个方面：（1）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，

即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（2）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，

即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。【提示1】如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。【提示2】仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

【例题•单选题】甲企业由投资者A、B和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A、B和C投资者任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（）。A．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15%B．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25%C．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10%D．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30%【答案】A【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。

（3）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，

即对联营企业投资。【例题·多选题】下列属于长期股权投资的有（）

A.投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资

B.投资方能够对被投资单位实施共同控制的权益性投资

C.投资方能够对被投资单位实施重大影响的权益性投资

D.投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资『正确答案』AC『答案解析』选项B，投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，才属于长期股权投资；选项D，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。二、长期股权投资的初始计量

（一）企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。分类特点同一控制下企业合并①关联企业之间进行的合并；

②遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。

非同一控制下企业合并①非关联企业之间进行的合并；

②遵循市场交易理念，以公允价值计量，可以确认损益。

1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资

【关键考点】

（1）长期股权投资初始投资成本的确定；

不以公允价值计量。

（2）合并对价与长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

不确认损益。

（1）长期股权投资的初始投资成本的确定

①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。★长期股权投资初始投资成本的确定：

应在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。★合并对价与长期股权投资初始成本的差额的调账顺序：长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

②盈余公积

③利润分配－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

【例题1】2015年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面余额为3600万元，，累计摊销400万元，公允价值为4000万元；乙公司在母公司合并报表中的净资产的账面价值为6000万元，公允价值为6250万元。假定甲公司与乙公司会计年度和采用的会计政策相同。长期股权投资=6000×80%=4800（万元）资本公积=4800﹣（1000+3200）=600（万元）借：长期股权投资4800

累计摊销400

贷：银行存款1000无形资产3600

资本公积―资本溢价600

【例题2】2015年3月20日，甲公司以银行存款1000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面余额为3600万元，，累计摊销400万元，公允价值为4000万元；乙公司在母公司合并报表中的净资产的账面价值为5000万元，公允价值为5250万元。假定甲公司与乙公司会计年度和采用的会计政策相同。长期股权投资=5000×80%=4000（万元）资本公积=4000﹣（1000+3200）=﹣200（万元）借：长期股权投资4000

累计摊销400

资本公积―资本溢价200贷：银行存款1000无形资产3600

【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

长期股权投资初始投资成本

=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉【提示3】这里调整的是资本公积(资本溢价或股本溢价)，不能调整资本公积（其他资本公积）。

【例题3】甲公司为乙公司的母公司。2013年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4200万元，丁公司可辨认净资产公允价值为5000万元，账面价值为4500万元，至2014年12月31日，丁公司可辨认净资产公允价值为7000万元，账面价值为6000万元。2015年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制）。乙公司长期股权投资初始投资成本=6000×80%+商誉（4200-5000×80%）=5000（万元）。

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的★长期股权投资初始投资成本的确定：

应在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。★合并对价与长期股权投资初始成本的差额的调账顺序：

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

资本公积——股本溢价或资本溢价

（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）【教材例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。20×9年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。假定A公司与S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。借：长期股权投资——S公司40000000

贷：股本10000000

资本公积——股本溢价30000000【口诀】贷方差额全记资本公积，借方差额先冲资本公积，不足冲减，依次冲减盈余公积，未分配利润。（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则

①合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。

②股票发行费用应冲减“资本公积——股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。

③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。

【例题4】M公司以定向增发股票的方式购买同一集团内N公司持有的F公司80%股权。为取得该股权，M公司增发200万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为10元；支付承销商佣金20万元，合并中发生审计费用12万元。合并当日F公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。M公司和F公司采用的会计政策相同。①换股合并时：

借：长期股权投资560

贷：股本200

资本公积——股本溢价360②支付承销商佣金时：

借：资本公积——股本溢价20

贷：银行存款20③支付审计费用时：

借：管理费用12

贷：银行存款12

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

（1）长期股权投资的初始投资成本的确定

支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值（2）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则

①合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。

②股票发行费用应冲减“资本公积——股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。

③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（3）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分为不同情况处理：

①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。（4）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。【教材例5—3】20×9年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资50000000

累计摊销12000000

管理费用1000000

贷：无形资产40000000

银行存款9000000

营业外收入14000000【例题5】2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行20000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.8元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。

B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为190000万元。A公司该并购事项于2014年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股8元。

A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。以2014年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2014年12月31日的公允价值为192750万元。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。会计处理如下：购买日为2014年12月31日企业合并成本＝20000×8＝160000（万元）合并商誉＝160000－192750×80%＝5800（万元）

借：长期股权投资160000

管理费用200

贷：股本20000

资本公积139600（7×20000－400）

银行存款600（200＋400）

【例题6】2015年1月1日，甲公司以一台固定资产向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。借：固定资产清理7300累计折旧500固定资产减值准备200贷：固定资产8000借：长期股权投资7600贷：固定资产清理7600借：固定资产清理300贷：营业外收入300

【练习题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：

（1）2014年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2014年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2014年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。（2）2014年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42000万元，可辨认净资产的公允价值为43787.5万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。（3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。【要求】（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。（3）会计分录。账面价值公允价值固定资产（设备）18000万元（其中成本为21000万元，已计提折旧为3000万元）20000万元库存商品9000万元（成本，未计提过存货跌价准备）10000万元【答案】

（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。

该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。

（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

购买日为2014年6月30日

企业合并成本＝（20000＋10000）×1.17＝35100（万元）

购买日合并商誉＝35100－43787.5×80%＝70（万元）

（3）会计分录

借：固定资产清理18000

累计折旧3000

贷：固定资产21000

借：长期股权投资35100

管理费用330

贷：固定资产清理18000

营业外收入（20000－18000）2000

主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

银行存款330

借：主营业务成本9000

贷：库存商品9000事项同一控制非同一控制初始投资成本按照被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按公允价值（合并成本），作为长期股权投资的初始投资成本支付对价的差额长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润付出资产公允价值与账面价值的差额计入损益

中介费用应当于发生时计入管理费用交易费用与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。应收股利实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。商誉不会产生新的商誉可能会产生新的商誉

（二）企业合并外以其他方式取得的长期股权投资1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【教材例5-6】

【例题·单选题】2015年2月10日，甲公司自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款16000万元，支付手续费等相关费用400万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素影响。甲公司长期股权投资的初始成本为（）万元。

A.16000B.16400C.15600D.17000『正确答案』B

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本。这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。【教材例5-7】

【例题·单选题】2015年3月，A公司通过增发6000万股普通股（面值1元／股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司该项长期股权投资的初始入账成本为（）万元。

A.6000B.10400C.10800D.6400『正确答案』B『答案解析』

借：长期股权投资——投资成本10400

贷：股本6000

资本公积——股本溢价4400

借：资本公积——股本溢价400

贷：银行存款400

【例题·单选题】2015年2月1日，甲公司以增发1000万股普通股和一台设备为对价，取得乙公司25%的股权。普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为发行股份支付佣金和手续费400万元。甲公司付出该设备的账面价值为1000万元，公允价值为1200万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响，不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资的初始投资成本是（）万元。

A.10000B.11600C.11000D.11200

『正确答案』D『答案解析』甲公司该项长期股权投资的初始投资成本＝1000×10＋1200＝11200（万元），为增发股票支付的佣金和手续费冲减股票的溢价收入。第二节长期股权投资的后续计量一、成本法（一）成本法的适用范围

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

（二）成本法的具体会计核算

采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。【多选题】甲公司于2010年1月1日投资A公司(非上市公司)，取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2010年4月1日分配现金股利10万元，2010实现净利润40万元，2011年4月1日分配现金股利20万元，下列说法正确的有（）。A.甲公司2010年确认投资收益0元B.甲公司2010年确认投资收益8万元C.甲公司2011年确认投资收益16万元D.甲公司2011年确认投资收益32万元【答案】BC

【例题·判断题】投资企业对其实质上控制的被投资企业进行的长期股权投资，在编制其个别财务报表和合并财务报表时均应采用权益法核算。（）『正确答案』×『答案解析』投资企业对其实质上控制的被投资企业进行的长期股权投资，在编制其个别财务报表时应采用成本法核算。二、权益法（一）权益法及其适用范围

对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。权益法类型权益法科目设置长期股权投资——投资成本（投资时点）——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）——其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）——其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）

（一）初始投资成本的调整1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【不利差额】：

该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的【有利差额】：

两者之间的差额应计入取得投资当期的营业外收入。【教材例5－9】

（二）投资损益的确认1.核算前提（两个统一）权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。2.投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，即应按投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。交易类型顺销（投资方卖商品给被投资方）逆销（被投资方卖商品给投资方）未实现内部交易损益的界定如购入方作为存货，则指的是未将商品销售给第三方（非关联方企业）；如购入方作为固定资产核算，则指的是未提取折旧部分。权益法下投资方的个别报表分录借：长期股权投资

贷：投资收益（被投资方的净利润－未实现内部交易收益）×持股比例未实现内部交易实现时：

借：长期股权投资

贷：投资收益（被投资方的净利润＋未实现内部收益的实现部分）×持股比例应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例题•单选题】甲公司2015年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用10万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元（假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。乙公司2015年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司2015年度利润总额的影响为（）万元。A.470B.180C.290D.480【答案】A【解析】该投资对甲公司2015年度利润总额的影响=［11000×30%-（3000+10）］+600×30%=470（万元）。

【例题•单选题】某投资企业于2015年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。被投资单位2015年度利润表中净利润为1000万元。不考虑所得税和其他因素的影响，投资企业按权益法核算2015年应确认的投资收益为（）万元。A.300B.291C.294D.240【答案】C【解析】投资企业按权益法核算2015年应确认的投资收益=［1000-（500÷10-300÷10）］×30%=294（万元）。

【例题·单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（）万元。

A.2100B.2280C.2286D.2400『正确答案』C『答案解析』应确认对乙公司投资的投资收益＝（8000－400＋400/10×1/2）×30%＝2286（万元）（三）被投资单位其他综合收益变动的处理

当被投资单位其他综合收益发生变动，投资企业应按照归属于本企业部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

（四）取得现金股利或利润的处理

（五）超额亏损的确认（六）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

【例题·多选题】下列事项中能够引起投资企业长期股权投资（其他权益变动）发生变化的有（）

A.被投资单位接受其他股东的资本性投入

B.被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分

C.以权益结算的股份支付

D.其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动『正确答案』ABCD『答案解析』被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。经济业务成本法权益法1.初始投资成本的调整×借：长期股权投资——投资成本

贷：营业外收入2.被投资企业实现净利润×借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益3.被投资企业发生超额亏损×借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整

长期应收款

预计负债4.被投资企业宣告分配的现金股利借：应收股利

贷：投资收益借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

5.被投资单位因其他综合收益变动×借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益或相反6.被投资单位所有者权益的其他变动×借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积或相反7.被投资企业宣告分配的股票股利××8.被投资企业提取盈余公积××9.被投资单位以股本溢价转增股本××10.被投资单位以税后利润补亏××11.被投资单位盈余公积金弥补亏损××会计事项成本法权益法处置借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

投资收益借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整

——其他权益变动

——其他综合收益

投资收益

借：资本公积——其他资本公积

其他综合收益

贷：投资收益减值借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备三、长期股权投资核算方法的转换（2种原因，6种组合）5%60%20%核算方法的转换（2种原因，6种组合）5%60%20%1.金融资产→权益法2.金融资产→成本法3.权益法→成本法4.权益法→金融资产5.成本法→金融资产6.成本法→权益法（一）公允价值计量转权益法核算【10%→25%】

1.权益法核算的初始投资成本=原持有的股权投资的公允价值+新增投资成本（公允价值）；

2.长期股权投资的初始投资成本与追加投资后全新比例计算应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额相比较，决定是否对初始投资成本进行调整；

3.可供出售金融资产的公允价值与账面价值之间的差额转入改按权益法核算的当期损益；

4.原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

【例题7】A公司有关金融资产投资业务资料如下：

（1）2013年1月2日，A公司以银行存款250万元购入B公司6%有表决权股份，A公司将其划分可供出售金融资产。借：可供出售金融资产—成本250

贷：银行存款250（2）2013年12月31日，该股票公允价值合计为300万元。借：可供出售金融资产——公允价值变动50

贷：其他综合收益（300－250）50

（3）2014年7月1日，A公司又以840万元的价格从B公司其他股东处受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司派人参与B公司的生产经营决策，对该项股权投资由可供出售金融资产转为采用权益法核算的长期股权投资。当日原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的公允价值为360万元。2014年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为6050万元，不考虑所得税影响。①2014年7月1日追加投资时：

借：长期股权投资——投资成本840

贷：银行存款840

②2014年7月1日对原股权投资账面价值的调整。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。借：长期股权投资——投资成本360

贷：可供出售金融资产——成本250

——公允价值变动50

投资收益60

借：其他综合收益50

贷：投资收益50

改按权益法核算的初始投资成本＝确定的原持有的股权投资的公允价值360＋新增投资成本840＝1200（万元）③追加投资时，初始投资成本（1200万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（6050万元）的份额10万元（1200－6050×20%＝－10），应调整初始投资成本。借：长期股权投资——投资成本10

贷：营业外收入10【教材案例5-17】【10%→25%】甲公司对乙公司股权投资的初始投资成本=15000000+18000000=33000000（元）

借：长期股权投资——投资成本33000000

其他综合收益6000000

贷：可供出售金融资产——成本9000000

——公允价值变动6000000

投资收益6000000

银行存款18000000

初始投资成本33000000元大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额30000000元（120000000×25%），所以无需调整长期股权投资的成本。（二）公允价值计量转成本法核算【5%→55%，形成非同一控制下企业合并】1.应当将按照股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；2.原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。【教材案例5-5】【5%→55%】

（三）权益法核算转成本法核算【25%→60%，形成同一控制下企业合并】1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本；2.合并日长期股权投资的初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益；3.合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。【教材案例5-2】【25%→60%】

（三）权益法核算转成本法核算【20%→60%，形成非同一控制下企业合并】（1）应当将按照原股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本；（2）原权益法下形成的其他综合收益和因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，暂时不进行会计处理，等到处置该项投资时再进行会计处理。【教材案例5-4】【20%→60%】【例题·综合题】20%（权益法）→60%（成本法）

（1）2012年1月1日，A公司以现金2800万元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为15000万元（包括一项固定资产评估增值2000万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧；另一项为存货评估增值300万元，至当年末全部对外销售）。A公司会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本3000（15000×20%）

贷：银行存款2800

营业外收入200（2）2012年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2012年初至2014年6月30日期间，累计实现净利润2462万元、可供出售金融资产公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。2014年6月30日A公司会计处理如下：【注：为简化二个年度合并编制一笔分录】调整后的净利润＝2462－2000/10×2.5－300－240＋240/10×（1＋12＋6）/12＝1460（万元）

借：长期股权投资——损益调整292

——其他综合收益150

——其他权益变动50

贷：投资收益（1460×20%）292

其他综合收益（750×20%）150

资本公积（250×20%）50

至2014年6月30日长期股权投资的账面价值＝3000＋292＋150＋50＝3492（万元）

（3）2014年7月1日，A公司另支付银行存款8000万元，自另一非关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4000万元；B公司可辨认净资产公允价值为18000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。A公司会计处理如下：①购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本＝购买日前A公司原持有股权的账面价值为3492＋本次投资应支付对价的公允价值为8000＝11492（万元）

借：长期股权投资——投资成本11492

贷：长期股权投资——投资成本3000

——损益调整292

——其他综合收益150

——其他权益变动50

银行存款8000②购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益150万元以及其他所有者权益变动50万元在购买日均不进行会计处理。（四）权益法核算转公允价值计量1.处置部分借：银行存款贷：长期股权投资投资收益2.原权益法核算确认的全部其他综合收益借：其他综合收益贷：投资收益或相反分录3.原权益法核算确认的全部资本公积借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益或相反分录4.剩余股权投资转为可供出售金融资产（或交易性金融资产）借：可供出售金融资产（转换日公允价值）贷：长期股权投资（剩余投资账面价值）投资收益（差额）【教材例5-18】

【例题】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12年10月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1800万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为300万元，其他综合收益为200万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。剩余股权的公允价值为1800万元。不考虑相关税费等其他因素影响。（1）确认有关股权投资的处置损益：借：银行存款1800贷：长期股权投资—投资成本1300—损益调整150—其他综合收益100—其他权益变动50投资收益200（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益：借：其他综合收益200贷：投资收益200（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益：借：资本公积—其他资本公积100贷：投资收益100（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产：借：可供出售金融资产1800贷：长期股权投资—投资成本1300—损益调整150—其他综合收益100—其他权益变动50投资收益200

（四）成本法转为权益法

1.先按处置投资比例结转终止确认的长期股权投资成本。2.比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

①对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，应调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；

②对于被投资单位其他综合收益变动中应享有份额，在调整长期股权投资账面价值同时，应当计入其他综合收益；

③除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。【教材例5-19】2016年新增【教材例5-20】

（六）成本法核算转公允价值计量1.原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按《CAS第22号：金融工具确认和计量》准则进行会计处理；2.金融资产按照公允价值确定入账金额；3.在丧失控制权之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。【教材例5-21】

【例题·计算分析题】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。2×12年10月，甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方，取得价款8000万元。相关手续于当日完成。

甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为8000万元，剩余股权投资的公允价值为2000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。（1）确认有关股权投资的处置损益：

借：银行存款8000

贷：长期股权投资6400

投资收益1600

（2）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允价值为2000万元，账面价值为1600万元，两者差异应计入当期投资收益。

借：可供出售金融资产2000

贷：长期股权投资1600

投资收益400核算方法转换（2种原因，6种组合）行为原来现在处理追加投资金融资产权益法1.不追溯，公允价值计量转为权益法核算

权益法成本法2.不追溯，权益法转为成本法

金融资产成本法3.不追溯，公允价值转为成本法处置投资权益法金融资产1.不追溯，权益法转为公允价值计量

成本法金融资产2.不追溯，成本法转公允价值计量

成本法权益法3.追溯，成本法转为权益法

四、长期股权投资的减值

投资方应当对长期股权投资进行减值测试，如果存在减值迹象的，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备五、长期股权投资的处置

【作业题1】A公司2014年至2015年发生如下投资业务，有关资料如下：（1）A公司2014年1月2日发行股票1000万股（每股面值1元，每股市价5元）从B公司原股东处取得B公司40%股权，能够对B公司实施重大影响。A公司另支付承销商佣金100万元。（2）2014年1月2日，B公司可辨认净资产公允价值为13000万元，假定B公司除一项固定资产外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的账面价值为400万元，公允价值为500万元，预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。（3）2014年12月5日，A公司向B公司出售一批存货。该批存货的账面价值为80万元，售价为100万元，至2014年12月31日，B公司将上述存货对外出售60%。（4）2014年度B公司实现净利润1028万元，因自用房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产使其他综合收益增加120万元，接受B公司股东捐赠现金增加资本公积150万元，除上述事项，无其他所有者权益变动。（5）2015年1月2日，A公司出售30%的B公司股权，收到4300万元存入银行。剩余10%的B公司股权的公允价值为1435万元。出售部分股权后，A公司对B公司不再具有重大影响，A公司将剩余投资转换为可供出售金融资产核算。（6）2015年度B公司实现净利润920万元，分配现金股利500万元，无其他所有者权益变动。（7）2015年12月31日，对B公司投资的公允价值为1535万元。假定：（1）A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。（2）不考虑所得税的影响。要求：（1）编制A公司2014年1月2日取得B公司40%股权投资的会计分录。（2）编制A公司2014年对B公司股权投资的会计分录。（3）编制A公司2015年1月2日出售30%的B公司股权的会计分录及剩余10%B公司股权投资转换的会计分录。（4）编制A公司2015年对B公司股权投资的会计分录。【答案】（1）借：长期股权投资——投资成本5000贷：股本1000资本公积——股本溢价4000借：资本公积——股本溢价100贷：银行存款100借：长期股权投资——投资成本200（13000×40%-5000）贷：营业外收入200（2）2014年B公司调整后的净利润=1028-（500-400）÷5-（100-80）×（1-60%）=1000（万元）。借：长期股权投资——损益调整400（1000×40%）贷：投资收益400借：长期股权投资——其他综合收益48（120×40%）贷：其他综合收益48借：长期股权投资——其他权益变动60（150×40%）贷：资本公积——其他资本公积60（3）借：银行存款4300贷：长期股权投资——投资成本3900（5200×3/4）——损益调整300（400×3/4）——其他综合收益36（48×3/4）——其他权益变动45（60×3/4）投资收益19借：其他综合收益48贷：投资收益48借：资本公积——其他资本公积60贷：投资收益60借：可供出售金融资产——成本1435贷：长期股权投资——投资成本1300（5200×1/4）——损益调整100（400×1/4）——其他综合收益12（48×1/4）——其他权益变动15（60×1/4）投资收益8（4）借：应收股利50（500×10%）贷：投资收益50借：银行存款50贷：应收股利50借：可供出售金融资产——公允价值变动100贷：其他综合收益100【作业题2】甲公司为上市公司，系增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。为提高市场占有率，甲公司在2013年及以后进行了一系列投资和资本运作。

（1）甲公司于2013年4月20日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，以乙公司2013年6月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。上述协议经双方股东大会批准后，具体执行情况如下：①经评估确定，2013年6月30日乙公司可辨认净资产的公允价值为20000万元（与其账面价值相等）。

②甲公司于2013年6月30日向A公司定向增发800万股普通股股票（每股面值1元），并于当日办理了股权登记手续。2013年6月30日甲公司普通股