第七章国际税收

第七章

国际税收2/6/20231第七章国际税收SJMSJM第一节国际税收的产生一、国际税收的产生

国际税收与国家税收有着密切的内在联系，它的出现晚于国家税收。

从税收演化来说明国际税收何时产生？2/6/20232第七章国际税收SJMSJM税收的演化阶段:

1.古老的直接税2.间接税3.近代直接税4.现代直接税2/6/20233第七章国际税收SJMSJM1.古老的直接税阶段

这一阶段大体贯穿于奴隶社会和封建社会。

这一时期的经济特征：自给自足的自然经济，以农业为主要生产部门。这一时期的税收特征：

（1）以农业生产者的收获物为直接课征对象的直接税是当时的最基本的税种。

2/6/20234第七章国际税收SJMSJM

（2）计税标准不是农业生产者的真实收入，而是土地的亩数、农业劳动力的人口数或农业家庭的户数等。（3）纳税人和课税对象一般只限于一个国家的地域范围之内。

此时，国与国之间不会发生税收利益冲突问题，也就不可能产生国际税收问题。2/6/20235第七章国际税收SJMSJM2.间接税阶段

这一阶段从进入资本主义开始。

这一时期的经济特征：社会产品大量增加，商品生产和交换迅速扩大。

这一时期的税收特征：

（1）以商品为课税对象的间接税代替了以农业生产者收获物为征税对象的古老的直接税。2/6/20236第七章国际税收SJMSJM（2）跨国课税对象产生

商品经济对商品流通的依赖性使资本主义商品流通范围随着资本主义生产的发展而日益扩大，从国内市场延伸到国际市场。因此，跨国课税对象开始出现。

是指两个或两个以上国家都享有征税权的课税对象。2/6/20237第七章国际税收SJMSJM【例7-1-1】跨国课税对象出现

某商品生产、出口进口、批发和零售甲国乙国甲国有权对本国的生产商和出口商征税乙国有权对本国的进口商、批发商和零售商征税跨国课税对象2/6/20238第七章国际税收SJMSJM值得注意的是：

间接税的征税依据是商品的流转额，它与交易行为密切相关，而交易行为具有明显的地域性。所以，间接税只能由应税行为发生所在国征收。在这种情况下，国际税收分配关系是不会发生的。虽然出现了跨国课税对象，但此时国际税收问题还没有出现。2/6/20239第七章国际税收SJMSJM3.近代直接税阶段

1799年，英国首创所得税，到20世纪初，所得税已在世界大多数国家中普遍推广，并在一些主要的资本主义国家中代替间接税而成为主要税种。

所得税的发展标志着税收进入了近代直接税阶段。2/6/202310第七章国际税收SJMSJM这一阶段税收的特点：

（1）所得税的课税对象不受一国疆域的限制。因此，出现了跨国所得。（2）跨国所得的出现使跨国家征税成为现实，由此引发了重复征税问题。国与国之间税收利益如何分配？国际税收问题由此而产生是指来源于一国但为另一国居民所拥有的所得。2/6/202311第七章国际税收SJMSJM4.现代直接税阶段

20世纪初，资本主义国家相继由自由竞争阶段发展到垄断阶段，资本和生产国际化趋势越来越明显。这一时期的经济特征：除跨国公司在世界范围内迅速发展之外，加工订货、补偿贸易、合作生产、合资经营、技术转让、许可证交易以及国际信贷、国际证券、国际租赁等多种投资形式和经济合作形式大量出现。

2/6/202312第七章国际税收SJMSJM商品、资本、技术和人员劳务在国际间大规模流动，企业和个人的各种投资收入、劳务收入、经营利润及财产分配越来越超出国家的范围而趋于国际化。各国经济相互联系和相互合作更为密切。2/6/202313第七章国际税收SJMSJM这一时期出现一些税收问题：（1）“奖出限入”——“关税战”频繁发生。

◆发达国家：对本国商品的出口减税、免税、补贴向别国大量输出商品和倾销商品◆落后国家：对别国进口商品征收高额的进口关税、反补贴税和反倾销税

限制外货进口，以使本国生产不受外货倾销的影响

因此，国际贸易发展受到严重阻碍。2/6/202314第七章国际税收SJMSJM（2）存在重复征税。在跨国所得和跨国财产的征税上存在重复征税问题。

加重了跨国纳税人的税收负担，影响了国际贸易活动的正常进行。

（3）国际逃税和避税现象十分严重。

有关国家财政收入蒙受损失，国际竞争环境有失公平。2/6/202315第七章国际税收SJMSJM国际税收得到发展1947年由美国、英国、法国等23国签订的“关税与贸易总协定”，是关税国际协调的典范。1963年由美、英、法、日、意等24个成员国所组成的经济合作与发展组织草拟并于1977年修订了《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称《经合组织范本》），这标志着国际税收协定进入了规范化阶段。

2/6/202316第七章国际税收SJMSJM1967年8月，由联合国经济及社会理事会通过一项决议，成立了一个由8个发达国家和10个发展中国家组成的税收专家小组，于1979年拟定通过了《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（简称《联合国范本》）。这标志着国际税收进入较成熟的阶段。1995年1月1日，世界贸易组织正式成立，它的前身就是关税与贸易总协定。

2/6/202317第七章国际税收SJMSJM国际税收产生的前提条件：

国际税收的产生和存在，是在国家税收存在的基础上，由下列两个前提条件共同决定的：

（1）跨国所得的大量形成；（2）世界各国普遍征收所得税并行使不同的征税权利。

2/6/202318第七章国际税收SJMSJM国际税收产生的经济前提：经济全球化及其所带来的纳税人收入国际化国际税收产生的直接动因：所得税制的普遍实施和对跨国所得的重复征税2/6/202319第七章国际税收SJMSJM二、国际税收概念与特点（一）国际税收的概念

是指两个或两个以上国家对跨国纳税人的跨国所得或跨国财产各自行使征税权力，而形成的国家之间的税收分配关系。2/6/202320第七章国际税收SJMSJM（二）国际税收的特点1.国际税收反映的是国家之间的税收分配关系，而国家税收反映的是征税人与纳税人之间的征纳关系。2.国家税收是凭借政治权力强制课征的，而国际税收凭借的是具有国际公法性质的国际税收协定、公约及惯例。3.国际税收没有独立的纳税人，没有独立的课税对象，没有独立的税种。2/6/202321第七章国际税收SJMSJM第二节税收管辖权及其冲突根据国际法，任何一个独立的国家都拥有其基本的主权，包括：独立权、平等权、自卫权、管辖权等。管辖权是一个主权国家所拥有的对其管辖范围内的一切人与物进行管理、约束和依据本国法律进行裁决的权利。2/6/202322第七章国际税收SJMSJM一、税收管辖权及其确立原则

(一)税收管辖权的概念税收管辖权是指国家在征税方面所拥有的权力。

税收管辖权具有独立性和排他性。国家在征税方面行使权力完全自主，在处理本国税务时不受外来干涉和控制。2/6/202323第七章国际税收SJMSJM（二）税收管辖权确立原则1.属地原则:

是以纳税人的收入来源地或经济活动所在地为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则。按照属地原则，一国政府只对纳税人来自本国境内的收入或在本国境内从事的经济活动依照本国税法规定征税。地域税收管辖权2/6/202324第七章国际税收SJMSJM2.属人原则

以是否拥有本国国籍或是否为本国居民为标准，确定国家行使税收管辖权范围的一种原则。

按照属人原则，一国政府只对本国公民或居民取得的所得或财产行使课税权力。居民税收管辖权公民税收管辖权2/6/202325第七章国际税收SJMSJM二、税收管辖权类型及含义1.地域税收管辖权——按属地原则确立的。国家有权对来源于本国的收入和存在于本国的财产课税，无论这种收入和财产归谁所有。也称收入来源地管辖权。

2/6/202326第七章国际税收SJMSJM

2.居民（或公民）税收管辖权——按属人原则确立的。国家有权对本国居民（或公民）取得的所有收入和所有财产征税，无论其收入从何处取得，财产存在于哪个国家。

居民（或公民）身份如何确定？2/6/202327第七章国际税收SJMSJM居民身份的确认标准自然人居民身份住所标准法人居民身份纳税人拥有永久性和习惯性住所居留时间标准纳税人居留一定时间意愿标准纳税人在某国居留意愿登记注册标准总机构标准管理中心标准主要经济活动标准资本控制标准2/6/202328第七章国际税收SJMSJM公民身份的确定：一般国家都是以国籍来确定。

各国对原始国籍的确定，通常采用两个标准：

（1）血统标准：即以某一自然人的血统关系（父母的国籍）来确定其国籍；

（2）出生地标准：即以自然人的出生地点来确定其国籍。2/6/202329第七章国际税收SJMSJM3.税收公民管辖权的局限性

主要表现在以下两方面：1.对于一个很少甚至从来也不在自己的国籍国居住，而是经常在别国居住并从事经营活动的自然人来说，其国籍国如果仅仅由于他是本国的公民，对其来源于或存在于世界范围的课税对象征税，往往是脱离实际的；2/6/202330第七章国际税收SJMSJM

2.对于一个跨国法人来说，其主要业务活动通常在其管理机构所在国进行，为开展经营活动所需的种种权利，也必须由该国赋予，但其纳税义务却要在自己的国籍国，这显然是不合理的，也必将带来实际困难。

基于上述情况，目前只有少数国家仍在行使公民管辖权，绝大多数国家行使居民管辖权。2/6/202331第七章国际税收SJMSJM三、税收管辖权的选择

（一）选择地域管辖权的国家和地区

乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、玻利维亚、委内瑞拉、马拉维、沙特阿拉伯、塞舌尔、加纳、新加坡、马耳他、埃塞俄比亚和我国香港特别行政区等。

法国、巴西只对公司所得实行地域管辖权，而对个人所得税则实行双重管辖权。●单独选择居民管辖权的国家目前尚未发现2/6/202332第七章国际税收SJMSJM（二）选择双重管辖权的国家和地区

除了选择地域管辖权的国家以外，美国、英国、日本、中国和印度等大多数国家都选择了双重税收管辖权。还行使公民管辖权发达国家侧重于居民管辖权发展中国家侧重于地域管辖权2/6/202333第七章国际税收SJMSJM四、税收管辖权的冲突

由于各国行使的税收管辖权不同，致使税收管辖权出现交叉，称税收管辖权冲突。

常见冲突类型：1.居民税收管辖权与地域税收管辖权冲突；2.公民税收管辖权与地域税收管辖权冲突；3.居民税收管辖权与公民税收管辖权冲突；导致国际重复征税2/6/202334第七章国际税收SJMSJM第三节国际双重征税及其减除一、国际重复征税的概念

国际重复征税是指两个或两个以上国家，对参与国际经济活动的同一纳税人的同一所得，同时征收相同或相似的税收。

2/6/202335第七章国际税收SJMSJM二、国际重复征税的消极影响

1.违反税收的公平原则

一个参与国际经济活动、有来自国外收入或存在于国外财产的人与一个仅在国内从事经济活动的人相比，即使两人纳税能力相同，前者的税收负担却要大于后者，这显然是违背税收的公平原则的。2/6/202336第七章国际税收SJMSJM

2.违反税收的效率原则在开放经济条件下，税收的效率原则要求税收应促进资本、劳动等要素在国际间的有效流动。而国际重复征税使得跨国投资者与仅在本国国内投资的投资者相比，税负明显加重，其税后资本收益率相对降低，资本因而从本来得到有效利用的国家或地区撤出，使国际资本流动偏离了最有效率的状态。2/6/202337第七章国际税收SJMSJM三、减除国际重复征税的原则

地域管辖权优先。即当一国政府行使居民（或公民）管辖权对本国居民（或公民）纳税人的世界范围的所得或财产课税时，对其中来源于外国的所得或位于外国的财产应优先考虑有关国家政府行使地域管辖权对此已课税的事实，允许这部分已在外国纳税的所得或财产免征或减征本国税收。2/6/202338第七章国际税收SJMSJM理由：

（1）如果不同意所得来源国优先征税，所得来源国就不会同意其他国居民（或公民）在其境内从事经济活动，而发达国家也希望通过投资、技术转让与国际贸易，从其他国家赚取所得，所以，不得不承认所得来源国在征税上的优先地位。

（2）地域税收管辖权实施范围是一国对本国境内发生的收入征税，比较容易控制税源，征收管理也较为简便易行。2/6/202339第七章国际税收SJMSJM注意：

地域管辖权的优先地位不能或不等于独占，而是受到一定限制的。

2/6/202340第七章国际税收SJMSJM四、减除国际重复征税的方式

1.单边方式：是指居住国（国籍国）政府在其国内税法中，单方面作出关于本国居民（公民）纳税人境外课税对象的纳税义务的规定，进而全部或部分免除对本国居民（公民）纳税人境外所得或财产的重复课税。

这事实上是为鼓励本国居民或公民对外投资而采取的税收优惠措施。

2/6/202341第七章国际税收SJMSJM2.双边方式：是指两个国家通过谈判，签订双边国际税收协定，以解决国际重复征税问题，协调两个主权国家之间的税收分配关系。

这是解决国际重复征税问题的有效途径。自20世纪60年代以来，双边税收协定的缔结以成为国际经济关系的一个显著特征。

3.多边方式：是指多个国家通过谈判，签订避免国际重复征税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分配关系。2/6/202342第七章国际税收SJMSJM五、减除国际重复征税的方法

1.扣除法：

=＋－×应纳居住国所得税居住国所得非居住国所得已纳非居住国税额居住国税率2/6/202343第七章国际税收SJMSJM

【例7-3-1】

甲国居民A在某一纳税年度内来自甲国的所得10万元，来自乙国的所得为2万元。甲国政府规定的所得税税率为20%，乙国所得税税率为30%。甲国采取扣除法免除国际重复征税，则居民A在甲国应纳税额为多少？2/6/202344第七章国际税收SJMSJM【演算】a.在乙国已纳税款=2×30%=0.6万元b.应税所得=总所得－在非居住国已纳税款=（10+2）－0.6=11.4万元c.应纳甲国税款=12×20%=2.4万元d.实纳甲国税款=11.4×20%=2.28万元从c、d比较看，采取扣除法，该居民最多只能少缴甲国政府所得税0.12万元，因而不能彻底减除而只能减轻国际重复征税问题。2/6/202345第七章国际税收SJMSJM【说明】

单独使用扣除法的国家较少，有些国家在采取抵免法的同时往往也采取扣除法，如新西兰规定：对本国居民来自英联邦成员国的所得已缴纳的所得税，可以采用抵免法，而对来自英联邦成员国以外国家的所得已缴纳的所得税，则列入费用，在应税所得中扣除。2/6/202346第七章国际税收SJMSJM

2.低税法：是指居住国政府对本国居民纳税人已在非居住国缴纳税款的境外收入，在本国按较低的税率课税。【说明】当居住国税率＜非居住国税率时，低税法只能部分免除国际重复征税；当居住国税率＞非居住国税率时，低税法免除国际重复征税的程度是不确定的。2/6/202347第七章国际税收SJMSJM【例7-3-2】

甲国某居民来自国内所得80万元，来自乙国所得20万元，甲国的所得税税率为35%，但对本国居民来源于国外的所得规定适用10%的低税率征税，乙国的所得税税率为40%。该居民应该向本国政府缴纳多少所得税？2/6/202348第七章国际税收SJMSJM【演算】a.已纳乙国税款=20×40%=8万元b.应纳甲国税款=（80+20）×35%=35万元c.实纳甲国税款=80×35%+20×10%=30万元d.甲国放弃税收：35-30=5万元可见，实行低税法，使纳税人少交了5万元税款，减轻了纳税人的税负，但并没有彻底减除重复征税问题（8-5=3）。2/6/202349第七章国际税收SJMSJM【说明】

单独采用低税法的国家也较少，只是一些国家在采取抵免法的同时，对重复征税问题灵活处理的一种方式。如新加坡规定：对本国居民来自英联邦成员国的所得已缴纳的所得税，可以采用抵免法，而对来自英联邦成员国以外国家的所得，则实行降低税率的办法。2/6/202350第七章国际税收SJMSJM

3.免税法：是指居住国政府在确定本国居民的应纳税额时，将其在非居住国取得的收入从总所得中扣除，不予计税。又称豁免法。=×应纳居住国所得税额居住国所得居住国税率该方法承认地域管辖权的独占地位，这意味着居住国政府完全放弃对其居民来自国外所得征税的权力。2/6/202351第七章国际税收SJMSJM在实行累进税率的国家，免税法有两种做法：

（1）全额免税法：是指居住国政府对其居民来自于国外的所得全部免予征税，只对其国内所得征税。计算公式如下：

该做法对居住国政府的财政损失较多，所以，采用免税法的国家中只有法国、澳大利亚及部分拉美国家采用全额免税法。应纳居住国所得税=居住国所得×居住国税率2/6/202352第七章国际税收SJMSJM

（2）累进免税法：是指居住国政府对其居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税所适用的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。其计算公式如下：2/6/202353第七章国际税收SJMSJM【例7-3-3】免税法计算比较

甲国某居民在某一纳税年度，来自甲国所得10万元，来自乙国所得10万元。甲国个人所得税税率为4级超额累进税率，即所得额在5万元（含）以下的，适用税率为5%；在5万元~15万元的部分，适用税率为10%；在15万元~30万元的部分，适用税率为15%；在30万元以上的，适用税率为20%。乙国的税率为15%的比例税率。

2/6/202354第七章国际税收SJMSJM

（1）若甲国采取全额免税法，计算该居民在甲国的应纳税额。

计算如下：a.应纳税所得额=境内所得=10（万元）b.应纳税额=5×5%+（10-5）×10%=0.25+5=0.75（万元）2/6/202355第七章国际税收SJMSJM

（2）若甲国采取累进免税法，计算该居民在甲国的应纳税额。

计算如下：应纳税额=［5×5%+（15-5）×10%+（20-15）×15%］×10÷（10+10）=（0.25+1+0.75）×0.5=1（万元）

可见，采取累进免税法，甲国可多征税0.25万元。2/6/202356第七章国际税收SJMSJM【由上例可以看出】全额免税法是对本国居民的境外所得完全放弃课税权，累进免税法则是对本国居民的境外所得有保留地放弃课税权。实行累进免税法，纳税人的税负要高于实行全额免税的税负，反映了居住国政府对本国居民的国外所得有保留地放弃征税权力，也体现了居住国对有关国家的地域税收管辖权仅承认其优先地位，而非独占地位的原则。因此，目前实行免税法的国家主要采用累进免税法。2/6/202357第七章国际税收SJMSJM4.抵免法：

是指居住国政府对其居民在国外取得的所得已纳外国政府的所得税，允许从其应缴纳的本国政府所得税款中抵扣。

这是目前国际上广为通行的一种方法。

抵免法又分为直接抵免和间接抵免两种。2/6/202358第七章国际税收SJMSJM（1）直接抵免

适用于同一经济实体的跨国纳税人的税收抵免。具体包括：①跨国自然人个人的所得税抵免

②总公司与分公司之间的所得税抵免③母公司与子公司之间的预提所得税抵免2/6/202359第七章国际税收SJMSJM（2）间接抵免法适用于由同一经济交易联系起来的属于不同经济实体的跨国纳税人之间的税收抵免，主要适用于母公司与子公司之间。母公司在国外拥有子公司，并持有子公司的股票、控制和操纵子公司。根据法律规定，母公司与其国外子公司分别为不同的经济实体，因而在税收上也成为两个不同的纳税主体。2/6/202360第七章国际税收SJMSJM（3）直接抵免的计算方法1.计算公式为：＝×－

应纳居住国所得税全部所得居住国税率允许抵免额2/6/202361第七章国际税收SJMSJM2.允许抵免额

是居住国政府按照本国税法规定计算的、允许居民纳税人抵免国外已纳所得税的最高额，也称抵免限额。其计算公式为：◆如果居住国所得税采用累进税率：2/6/202362第七章国际税收SJMSJM【抵免额的计算】

某A国居民一年内取得所得2万元，其中居住国所得1.5万元，B国所得0.5万元。A国实行超额累进税率：＜1万元：税率20%；＞1万元：税率30%；B国实行比例税率为40%。他应向A国缴纳多少所得税？2/6/202363第七章国际税收SJMSJM计算如下：在A国的允许抵免＝1×20%＋1×30%×0.5/2＝1250（元）在A国应纳所得税＝1×20%＋1×30%－0.125＝3750（元）为什么不直接抵免纳税人在国外已纳的税款？2/6/202364第七章国际税收SJMSJM

仍以上例说明：

纳税人在B国已纳税款=0.5×40%=2000（元）

如果回国后可以全部给予抵免:A国应征税额=1×20%+1×30%-0.2=3000（元）如果A国政府放弃对本国居民国外所得征税:A国可征税额=1×20%+0.5×30%=3500（元）2/6/202365第七章国际税收SJMSJM◆如果居住国所得税采用比例税率

允许抵免额=非居住国所得×居住国税率非居住国所得税额=非居住国所得×非居住国税率————————————————

比较两式，有以下三种情况：

①居住国税率=非居住国税率时

允许抵免额=已纳非居住国所得税额居住国政府对境外税收给予全部抵免，税收抵免相当于税收豁免，称为全额抵免。2/6/202366第七章国际税收SJMSJM

②当居住国税率＜非居住国税率时

允许抵免额＜非居住国所得税额

居住国政府只允许按允许抵免额抵免，称为普通抵免。（说明）

2/6/202367第七章国际税收SJMSJM注意：

对于纳税人在国外已纳的税款大于本国抵免限额的差额——超限抵免额的处理，各国有不同的规定。（1）美国、加拿大和日本等国规定，纳税人当年的超限抵免额可以向以后年度结转，即纳税人可以用当年的超限抵免额增加以后某年度的实际抵免额。

2/6/202368第七章国际税收SJMSJM

超限抵免额向后结转的期限各国不同：

加拿大：7年美国：5年日本：3年中国：5年（2）英国和德国等国家不允许超限抵免额向后结转。2/6/202369第七章国际税收SJMSJM③当居住国税率＞非居住国税率时

允许抵免额＞非居住国所得税额

居住国政府对境外税收给予全部抵免，并按照较高的本国税率补征其差额，称补足差额抵免。2/6/202370第七章国际税收SJMSJM【例7-3-4】抵免法计算题

某企业2011年取得境内应税所得700万元，其在A国的分公司取得的应税所得为100万元，且在A国已缴纳所得税为25万元。如果本国实行抵免法，企业所得税税率为25%，计算该企业实际应纳所得税为多少？2/6/202371第七章国际税收SJMSJM计算如下：（1）抵免限额=非居住国所得×居住国税率=100×25%=25万元（2）∵抵免限额=在A国已纳税款=25万元∴全额抵免（3）应缴纳所得税=全部所得×居住国税率－抵免限额=（700+100）×25%－25=175万元

2/6/202372第七章国际税收SJMSJM

若其境外所得在A国已缴纳所得税为30万元。该企业实际应纳所得税为多少？

【计算】（1）抵免限额=100×25%=25万元（2）∵抵免限额＜在A国已纳税款∴抵免限额=25万元，普通抵免（3）应纳所得税=（700+100）×25%-25=175万元2/6/202373第七章国际税收SJMSJM

若其境外所得在A国已缴纳所得税为15万元。请计算该企业实际应纳所得税为多少？【计算】（1）抵免限额=100×25%=25万元（2）∵抵免限额＞在A国已纳税款∴补足差额抵免（3）应纳所得税=（700+100）×25%-25

+（25-15）

=185万元2/6/202374第七章国际税收SJMSJM第四节税收饶让一、税收饶让的概念税收饶让也称饶让抵免、虚税实扣，是指居住国政府对其居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，同样给予抵免，不再按本国税法规定的税率予以补征。

2/6/202375第七章国际税收SJMSJM二、关于税收饶让的几点说明】税收饶让不是减除国际重复征税的具体方法，而是居住国政府对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。实行税收饶让有赖国与国之间的配合。居住国对税收饶让的反映不同。如：截止到2000年6月，我国对外签定的68个税收协定中，有41个列入了税收饶让条款。2/6/202376第七章国际税收SJMSJM第五节国际税收协定概述