第4章长期股权投资

主讲人/p>

会计(1)本章考情分析第四章长期股权投资

学习目标：通过本章学习，你应该：

1.了解长期股权投资的概念及类型

2.掌握长期股权投资初始成本的计量

3.掌握长期股权投资核算的成本法和权益法

4.了解长期股权投资的核算方法之间的转换及处置第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资相关概念本章所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。二、形成控股合并的长期股权投资企业控股合并形成长期股权投资的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制（且非暂时性）账面价值参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制公允价值Note:企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。同一控制下合并非同一控制下合并同一控制下企业合并的形式之一：合并前合并后母公司M母公司M子公司A子公司B子公司A子公司B孙公司B1孙公司B1A公司取得对B1公司的控制权同一控制下的合并通常是集团内部企业之间的控股合并三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资（合并日）初始计量原则：以被投资企业所有者权益的账面价值为计量基础

1.以支付现金、转让非现金资产等方式为合并对价初始投资成本：按取得被合并方所有者权益账面价值的份额确定。初始投资成本与合并对价账面价值的差额：调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。投资成本大于合并对价的账面价值时：借:长期股权投资贷:负债资产资本公积—资本溢价/股本溢价投资成本小于合并对价的账面价值时：借:长期股权投资资本公积—资本溢价/股本溢价盈余公积利润分配—未分配利润贷:负债资产被合并方所有者权益账面价值的份额被合并方所有者权益账面价值的份额承担债务账面价值承担债务账面价值投出资产账面价值投出资产账面价值贷方差额借方差额留存收益，资本公积不足冲减时例1、甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2013年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司80%的股权，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若该次合并中甲公司支付银行存款720万元，其会计处理为：借：长期股权投资800

贷：银行存款720资本公积——资本溢价80（2）若该次合并中甲公司支付银行存款900万元，其会计处理为：借：长期股权投资800

资本公积——资本溢价100贷：银行存款9002.同一控制下以发行权益性证券作为合并对价

初始投资成本:被合并方所有者权益账面价值份额

按发行股份的面值总额计入股本两者差额调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，调整留存收益。借:长期股权投资—成本贷:股本（面值＝发行股数*每股面值）资本公积—股本溢价借：资本公积——股本溢价贷：银行存款发行权益性证券的手续费、佣金例3、甲公司与乙公司同为A集团的子公司，2009年8月1日，甲公司发行600万普通股（每股面值为1元）作为对价取得乙公司所有者权益的60%。同日乙公司所有者权益的账面价值为1300万。

甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资780（1300*60%）贷：股本600（600*1）资本公积—股本溢价180（780-600）例4、甲乙两家公司同属丙公司的子公司。甲公司于2006年3月1日以发行股票的方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%的股份。甲公司发行1500万股普通股股票，该股票每股面值为1元。乙公司2006年3月1日所有者权益为2000万元。甲公司在2006年3月1日资本公积180万元，盈余公积100万元，未分配利润为200万元。甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资1200资本公积——资本溢价180盈余公积100利润分配——未分配利润20贷：股本1500（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并视为购买行为（购买日）

初始计量原则：以公允价值为计量基础初始投资成本：按购买日付出的资产等的公允价值确定付出资产等的公允价值与其账面价值差额：计入当期损益（营业外收入/支出、投资收益等）非同一控制下，该差额作为资产处置损益处理1、一次交换交易实现的企业合并

合并成本包括投资企业在购买日为取得对被投资企业的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。审计、法律服务、评估咨询等中介费以及其他相关管理费用管理费用应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即增加负债账面应当冲减资本公积（股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益账务处理如下：借：长期股权投资贷：负债资产营业外收入/主营业务收入/投资收益（倒挤）借：管理费用贷：银行存款购买日合并成本取得长期股权投资承担债务公允价值投出资产账面价值审计、法律服务等相关费用

【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：例5、2012年1月1日，甲公司以一台固定资产向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：借：固定资产清理（处置固定资产）7300

累计折旧500

固定资产减值准备200

贷：固定资产8000借：长期股权投资7600

贷：固定资产清理（公允价值）7600借：固定资产清理300

贷：营业外收入300（1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。例6、2012年5月1日，甲公司以一项专利权向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%，该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资4000

累计摊销600

无形资产减值准备200

营业外支出200

贷：无形资产5000例7、甲公司2010年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司，甲公司以存货和承担A公司的短期还贷义务换取A持有的乙公司股权，//2010年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。//甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税额为85万元，账面成本为400万元，承担归还短期贷款义务200万元。

账务处理如下：借：长期股权投资785（200+500+85）贷：短期借款200

主营业务收入500

应交税费—应交增值税（销项税额）85

借：主营业务成本400

贷：库存商品400（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

（3）投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的"其他综合收益”也一并转入“投资收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也一并转入“投资收益”。例8、2012年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），占丙公司注册资本的70%，该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为3200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3100万元。不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资3100

可供出售金融资产——公允价值变动200

贷：可供出售金融资产——成本3200

投资收益100借：投资收益200

贷：其他综合收益200【教材例4-1】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资150000000管理费用

3000000累计摊销12000000贷：无形资产

96000000银行存款

27000000营业外收入

420000002、通过多次交换交易分步实现的企业合并购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日对这部分其他综合收益不作处理，等到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入其他综合收益的部分，下同）转入当期投资收益。

在合并财务报表中的账务处理，参见会计2。见教材例4-2例9、A公司于2012年以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。2012年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%股权于2012年3月31日的公允价值为2500万元，累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。在购买日，A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资27500

贷：可供出售金融资产——成本2000——公允价值变动500

银行存款25000借：其他综合收益5000000贷：投资收益5000000二、合并方式外其他方式取得的长期股权投资以支付现金、非现金资产等方式取得的长期股权投资，应按实际支付的购买价款，作为初始投资成本。企业所发生的与取得长期股权投资的直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。（一）以支付现金取得的长期股权投资按实际支付的价款和直接相关的税费确定初始成本。账务处理：借：长期股权投资应收股利

贷：银行存款例11、2012年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资7540

应收股利500

贷：银行存款8040（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资按发行权益性证券的公允价值确定初始投资成本按发行股份的面值总额计入股本按两者差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益，不影响长期股权投资的初始投资成本。

发行权益性证券发生的手续费、佣金等冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。相应的会计处理如下：①取得长期股权投资时候的处理：借：长期股权投资贷：股本资本公积——股本溢价②发生的手续费、佣金等费用

借：资本公积——股本溢价贷：银行存款例12、2012年7月1日，甲公司发行股票1000万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，另支付发行费用9万元。不考虑相关税费。甲公司的账务处理如下：借：长期股权投资3000

贷：股本1000

资本公积——股本溢价2000借：资本公积——股本溢价9

贷：银行存款9【教材例4-3】20×6年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：借：长期股权投资156000000贷：股本

90000000资本公积——股本溢价

66000000发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积——股本溢价6000000贷：银行存款

6000000（三）接受投资者投入的长期股权投资先按投资合同或协议约定的价值作为初始成本，约定的价值不公允的，以公允价值作为其初始成本。差额调整资本公积(股本溢价)。借：长期股权投资（约定的价值/公允价值）贷：实收资本（投资者在企业注册资本中所占份额）资本公积—资本溢价（差额）例13、2013年8月，A公司接受B公司投资，B公司将其持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的公允价值为1000万元（公允价值），增资后A公司的注册资本和实收资本均为3000万元，B公司的持股比例为20%。A公司应进行的账务处理为：借：长期股权投资——C公司1000

贷：股本600（3000*20%）资本公积——股本溢价400（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资初始投资成本：“非货币性资产交换”有关规定

通过债务重组取得的长期股权投资初始投资成本：“债务重组”有关规定三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理。企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的合并对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成长期股权投资的初始投资成本。【提示】企业无论以何种方式取得债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产（持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：【例题•多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。（2012年）A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益【答案】AC第二节长期股权投资的后续计量一、长期股权投资的成本法（一）成本法的定义及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法，应当按照初始投资成本入账，不随被投资单位权益的增减而调整投资企业的长期股权投资，除非追加投资。（维持原成本）投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）成本法核算1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本。借：长期股权投资应收股利贷：银行存款2.被投资单位宣告发放现金股利（无论投资前还是投资后）借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益见教材例4-43.可收回金额低于账面价值时，计提减值准备。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备初始投资成本支付现金、非现金资产等支付价款中包括已宣告但尚未发放的现金股利

【单选题】成本法下，甲公司长期持有乙公司80%的股权，采用成本法核算。2009年1月1日，该项投资账面价值为1300万元。2009年度乙公司实现净利润2000万元，宣告发放现金股利1200万元。假设不考虑其他因素，2009年12月31日该项投资账面价值为（）万元。A.1300

B.1380C.1500

D.1620【答案】A【多选题】甲公司于2013年1月1日投资A公司（非上市公司），取得A公司有表决权资本的80%。A公司于2013年4月1日分配现金股利10万元，2013实现净利润40万元，2014年4月1日分配现金股利10万元，下列说法正确的有（）。A.甲公司2013年确认投资收益0元B.甲公司2013年确认投资收益8万元C.甲公司2014年确认投资收益8万元D.甲公司2014年确认投资收益16万元E.甲公司2014年恢复长期股权投资成本8万元【答案】BC二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。（二）权益法核算权益法的类型图示如下：注意：教材中采用的是完全权益法。科目设置：长期股权投资——投资成本（投资时点）

——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）

——其他综合收益（投资后其他综合收益变动）

——其他权益变动（投资后其他）1.初始投资成本的调整初始投资成本＜应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额调增投资成本，并计入当期损益（营业外收入）初始投资成本＞应享有可辨认净资产公允价值的份额；不调整投资成本（隐含的商誉）

可辨认是指可以单独取得或者转让；商誉不具有可辨认性。初始投资成本<可辨认净资产公允价份额账务处理如下：借：长期股权投资——成本贷：银行存款借：长期股权投资——成本贷：营业外收入初始投资成本>可辨认净资产公允价份额账务处理:借：长期股权投资——成本贷：银行存款见教材例4-5【提示】（1）商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额（2）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉，而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认，只能体现在长期股权投资中。【例如】甲公司支付对价1100万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1000万元，乙公司丧失法人资格。甲公司在其合并报表中应确认商誉=1100-1000=100（万元）2.投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。【提示】采用权益法核算，确认应享有被投资单位净损益份额时，通过“长期股权投资——损益调整”和“投资收益”科目核算。“投资收益”体现享有被投资单位净损益的份额，“长期股权投资—损益调整”体现的是被投资单位资产、负债的份额。也就是说，只要影响被投资单位净损益，投资方应通过“投资收益”核算；只要影响被投资单位资产、负债，投资方应通过“长期股权投资”核算。（1）被投资单位实现净利润借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益（2）被投资单位发生净亏损借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整体现的是被投资单位可辨认净资产的份额体现享有被投资单位净损益的份额【例题•多选题】2015年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2015年实现净利润1000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2015年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（）。A.确认商誉200万元B.确认营业外收入200万元C.确认投资收益300万元D.确认资本公积200万元【答案】BC

（3）采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

一、被投资企业采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致时，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

二、以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。

三、在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。四、在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。【教材例4-7】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表4-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=555×30%=166.50（万元）确认投资收益的账务处理如下：借：长期股权投资——损益调整1665000贷：投资收益1665000

三、投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。顺流交易和逆流交易图示如下：账务处理：借：投资收益贷：长期股权投资——损益调整①逆流交易【教材例4-8】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资——损益调整5600000（28000000×20%）贷：投资收益5600000假定至20×7年12月31日，甲企业已对外出售该存货的70%，30%形成期末存货。经调整后的净利润=3200-400×30%=3080（万元）借：长期股权投资——损益调整6160000（30800000×20%）贷：投资收益6160000【教材例4-8延伸】甲企业至20×7年末未出售上述存货，于20×8年将上述商品全部出售乙公司20×8年实现净利润为3600万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3600+400）×20%=800（万元）借：长期股权投资——损益调整8000000贷：投资收益8000000若甲企业20×8年将上述商品对外出售80%，乙公司20×8年实现净利润为3600万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3600+400×80%）×20%=784（万元）借：长期股权投资——损益调整7840000贷：投资收益7840000（练习）甲企业于2013年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认净资产、负债的公允价值与其账面价值相等。2013年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2013年12月31日，甲企业未对外出售该存货。乙公司2013年度实现净利润3200万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业的账务处理如下：借：长期股权投资——损益调整520[（3200-600)×20%]

贷：投资收益520②顺流交易【教材例4-9】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。借：长期股权投资——损益调整3200000［(2000-400)×20%］贷：投资收益3200000假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资——损益调整3760000［（20000000-4000000×30%）×20%］贷：投资收益3760000【教材例4-9延伸】乙公司于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3600万元。假定不考虑所得税因素。应确认投资收益=（3600+400）×20%=800（万元）借：长期股权投资——损益调整8000000贷：投资收益8000000（练习）甲企业2013年1月1日持有乙公司20%股权，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2013年11月，甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司，至2013年12月31日，该批商品尚未对外部独立第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2013年实现净利润2000万元。假定不考虑所得税影响。借：长期股权投资——损益调整280[(2000-600)×20%]

贷：投资收益280内部交易类型顺流（投资方卖商品给被投资方）逆流（被投资方卖商品给投资方）未实现内部交易损益的界定如购入方为存货，则指的是未将商品交易给第三方（非关联方企业）；如购入方作固定资产核算，则指的是未提取折旧部分。权益法下投资方的个别报表分录借：长期股权投资

贷：投资收益[（被投资方的净利润-未实现内部交易收益）×持股比例]未实现内部交易实现时：借：长期股权投资

贷：投资收益[（被投资方的净利润＋未实现内部收益的实现部分）×持股比例]顺流、逆流交易总结：Note：投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。【例】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2014年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。2014年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2014年净利润为2000万元。上述甲公司在确认应享有乙公司2014年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲公司该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：借：长期股权投资——损益调整400（2000×20%）贷：投资收益400③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理1>符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。【例】甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2014年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2000万元，已提折旧400万元，公允价值1700万元。假定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。要求：编制甲公司2014年1月1日对丙公司投资的会计分录。借：固定资产清理1600累计折旧400贷：固定资产2000借：长期股权投资——丙公司（成本）1600贷：固定资产清理

16002>合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。(即抵消属于自己的利得和损失)交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。【例】甲公司、乙公司、丙公司于2014年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，该厂房的原价为1600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1900万元，未计提减值准备；乙公司和丙公司均以1550万元的现金出资。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丁公司2014年实现净利润为800万元。要求：编制甲公司个别财务报表中相应的账务处理。借：固定资产清理1300累计折旧300贷：固定资产1600借：长期股权投资——丁公司（成本）1900贷：固定资产清理1900借：固定资产清理600贷：营业外收入6002014年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-555）×38%=93.1（万元）借：长期股权投资——丁公司（损益调整）93.1贷：投资收益93.12014年12月31日投出固定资产中未实现内部交易损益=600-600÷10×9/12=555（万元）。见教材例4-103>在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例】甲公司和乙公司于2014年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2014年实现净利润800万元。要求：编制甲公司2014年度个别财务报表账务处理。借：固定资产清理880累计折旧320贷：固定资产1200

借：长期股权投资——丙公司（成本）950银行存款50贷：固定资产清理1000借：固定资产清理120贷：营业外收入120在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含收取的50万元现金实现的利得为6万元（120÷1000×50），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）2014年12月31日固定资产中未实现内部交易损益=114-114÷10×9/12=105.45（万元）2014年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-105.45）×50%=347.28（万元）借：长期股权投资——丙公司（损益调整）347.28贷：投资收益347.28【单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2012年度乙公司实现净利润8000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其2012年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（）。（2012年）A.2100万元B.2280万元C.2286万元D.2400万元【答案】C【多选题】甲公司2014年1月2日取得乙公司30%的股权，并与其他投资方共同控制乙公司，甲公司、乙公司2014年发生的下列交易或事项中，会对甲公司2014年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有（）。A.甲公司将成本为50万元的产品以80万元出售给乙公司作为固定资产B.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案C.乙公司将账面价值200万元的专利权作价360万元出售给甲公司作为无形资产D.投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值【答案】AC3.取得现金股利或利润的处理借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整借：银行存款贷：应收股利【例题•单选题】甲公司于2013年取得乙公司40%股权，实际支付价款为3500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司投资后至2014年末，乙公司累计实现净利润1000万元，未作利润分配；因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益50万元。乙公司2015年度实现净利润800万元，2015年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（）。A.240万元

B.288万元

C.320万元

D.352万元4.超额亏损的确认

在确认应分担被投资单位发生的净亏损时，应按以下顺序进行调整：【教材例4-11】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。2014年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6000万元。乙企业2015年由于一项主营业务市场条件发生变化，当年度亏损9000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。借：投资收益3600贷：长期股权投资3600上述如果乙企业当年度的亏损额为18000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1200万元。甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益60000000贷：长期股权投资——损益调整

60000000借：投资收益l2000000贷：长期应收款120000005.其他综合收益的处理

在权益法核算下，被投资单位确认的其他综合收益及其变动，也会影响被投资单位所有者权益总额，进而影响投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额。因此，当被投资单位其他综合收益发生变动时，投资企业应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。借：长期股权投资——其他综合收益

贷：其他综合收益（或相反分录）见教材例4-126.被投资单位所有者权益的其他变动处理采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，主要包括：被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付等。借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积（或相反分录）见教材例4-13【提示】1、投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；2、投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；3、投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益，即资本公积—其他资本公积。【例】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1800万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为9600万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应进行的账务处理为：借：长期股权投资——损益调整28800000——其他综合收益5400000贷：投资收益28800000其他综合收益54000006.股票股利的处理

被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。三、长期股权投资的减值

发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。第三节长期股权投资核算方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换（一）公允价值计量转换为权益法1.投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制。

转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益（投资收益）。最后，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，调整长期股权投资的账面价值，并计入营业外收入。【例】A公司于2013年11月10日取得B公司5%的股权作为可供出售金融资产，取得成本为900万元，2013年12月31日其公允价值为1000万元。2014年2月1日，A公司又从市场上取得B公司15%股权，实际支付款项3150万元，原5%投资在该日的公允价值为1050万元。从2014年2月1日起，A公司能够对B公司施加重大影响。2014年2月1日B公司可辨认净资产公允价值为22000万元。要求：编制2013年11月10日至2014年2月1日A公司有关会计分录。（1）2013年11月10日借：可供出售金融资产——成本900贷：银行存款900（2）2014年12月31日借：可供出售金融资产——公允价值变动100贷：其他综合收益

100（3）2014年2月1日借：长期股权投资3150贷：银行存款3150借：长期股权为投资1050贷：可供出售金融资产——成本900——公允价值变动100投资收益50借：其他综合收益100贷：投资收益100应确认营业外收入=22000×20%-（3150+1050）=200（万元）借：长期股权投资200贷：营业外收入200见教材例4-152012年1月1日持股比例60%2013年3月1日出售20%①按处置或收回投资比例结转应终止确认的长期股权投资，并调整长期股权投资账面价值③对剩余持股比例按权益法核算应享有被投资单位原投资交易日至出售部分投资交易日之间账面所有者权益变动部分（不是调整两点可辨认净资产公允价值变动份额），调整长期股权投资账面价值，同时调整留存收益、投资收益和其他综合收益。②计算剩余持股比例部分的商誉，正商誉不调；负商誉，调留存收益投资收益留存收益

2013年1月1日其他综合收益（二）因持股比例下降由成本法改为权益法：第一步，按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益（差额，可能出现借方差额）第二步，剩余部分追溯调整①投资时点商誉的追溯若前者大于后者，不用调整若前者小于后者，调整长期股权投资账面价值的同时，调整留存收益。借：长期股权投资贷：盈余公积利润分配——未分配利润剩余的长期股权投资成本按剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额比较②投资后的追溯调整

借：长期股权投资（倒挤）贷：盈余公积利润分配——未分配利润

投资收益

其他综合收益

资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动×剩余持股比例）（原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）（处置投资当期期初至处置投资日被投资单位净损益×剩余持股比例）（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）提示：调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照权益法核算规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。【教材例4-14】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别财务报表中的处理如下：（1）①确认部分股权处置收益借：银行存款4800000贷：长期股权投资3600000（6000000×60%）投资收益1200000②对剩余股权改按权益法核算借：长期股权投资300000贷：盈余公积20000（500000×40%×10%）利润分配180000（500000×40%×90%）其他综合收益100000（250000×40%）经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。（三）公允