高级财务会计-非货币性资产交换分解

第十四章非货币性资产交换学习重点：（1）有补价的非货币性资产交换的界定；（2）公允计量模式与账面计量模式的适用条件;（3）公允计量模式下非货币性资产交换的会计处理；（4）账面计量模式下非货币性资产交换的会计处理。（5）多项非货币性资产交换的会计处理。第一节非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定

变现金额确定的资产，就是货币性资产。主要包括三种资产：（1）货币资金；（2）应收款项（应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款）；（3）持有至到期投资。

货币性资产以外的其他资产，是非货币性资产。

补价<整个交换金额×25%，属于非货币性资产交换。

“整个交换金额”是指交易价格（公允价值或账面价值），不包含相关税费。二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项

分派股利、政府补助、捐赠等非互惠转让，企业合并、债务重组和发行股票等，不属于非货币性资产交换。【例题1·多选题】下列资产中，属于非货币性资产的有（）。A.存货B.固定资产C.可供出售金融资产D.准备持有至到期的债券投资E.应收账款【答案】ABC【例题2·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有()。A.以l00万元应收债权换取生产用设备B.以持有的一项土地使用权换取一栋生产用厂房C.以持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资D.以一批存货换取一台公允价值为l00万元的设备并支付50万元补价E.以公允价值为200万元的房产换取一台运输设备并收取24万元补价【答案】BE第二节非货币性资产交换的确认和计量最大的原则：先卖＋后买，以换出定换入。存在公允价值与账面价值两种计量属性。公允价值计量要同时满足两个条件：一是具有商业实质；二是具有公允价值（换入和换出二者之一）；否则，采用账面价值计量。具有公允价值的判断：第一，存在活跃市场；第二，类似资产存在活跃市场；第三，满足估值技术条件（变动区间小、概率能确定）。

二、商业实质的判断是否具有商业实质，取决于换出资产和换入资产的未来现金流量或其现值是否差额较大。

（一）判定条件

1.未来现金流量风险、时间和金额显著不同

2.未来现金流量的现值差额较大

注：交换不同类的资产，通常具有商业实质，比如原材料与固定资产交换。

（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系

关联方交易通常不具有商业实质。第三节非货币性资产交换的会计处理

最大的原则：以换出（资产公允价值）定换入（资产公允价值）。换入资产更公允除外，比如换出资产无公允价值，换入资产有。

非货币性资产交换采用公允价值计量的，会计处理的思路是：一方面，要确定换入资产的入账价值；另一方面，换出资产视同销售。具体来说，就是以换出资产的公允价值和应支付的相关税费（购买税费），作为换入资产的成本即入账价值；换出资产视同销售，确认销售损益，结转销售成本（含销售税费）。销售税费和购买税费是指增值税以外的其他税费和运杂费等。计算公式

换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费

销售损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－销售税费【教材例14-1】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，

假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费（换出资产）15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。A公司的账务处理如下：A公司换入资产的增值税进项税额=900000×17%=153000（元）换出设备的增值税销项税额=900000×17%=153000（元）借：固定资产清理1050000累计折旧450000贷：固定资产——设备1500000借：固定资产清理15000贷：银行存款15000借：固定资产——打印机900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000营业外支出165000贷：固定资产清理1065000应交税费——应交增值税（销项税额）153000B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印机的增值税销项税额为900000×17%=153000(元)换入设备的增值税进项税额=900000×17%=153000（元）借：固定资产——设备900000应交税费——应交增值税（进项税额）153000贷：主营业务收入900000应交税费——应交增值税（销项税额）153000借：主营业务成本1100000贷：库存商品——打印机1100000【例题3·单选题】20×8年3月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司换入办公设备的入账价值是()。A.20.00万元B.24.25万元C.25.00万元D.29.25万元【答案】D【例题4·单选题】甲公司将两辆大型运输车辆与A公司的一台生产设备相交换，另支付补价l0万元。在交换日，甲公司用于交换的两辆运输车辆账面原价为l40万元，累计折旧为25万元，公允价值为l30万元；A公司用于交换的生产设备账面原价为300万元，累计折旧为l75万元，公允价值为l40万元。该非货币性资产交换具有商业实质。假定不考虑相关税费，甲公司对该非货币性资产交换应确认的收益为()。A.0B.5万元C.10万元D.15万元【答案】D【例题5·单选题】2012年3月，甲公司以其持有的一批库存商品交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入的办公设备作为固定资产核算。有关资料如下：甲公司在资产置换日库存商品的公允价值为200万元，成本为230万元，已计提存货跌价准备40万元，增值税税额为34万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为180万元，在交换日的公允价值为210万元，增值税税额为35.7万元。甲公司向乙公司支付补价11.7万元，甲公司另支付换入办公设备运杂费和保险费2万元。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。甲公司换入办公设备的入账价值是()万元。A.210B.212C.245.7D.247.7【答案】B二、账面价值计量的会计处理不具有商业实质或双方资产的公允价值均不能计量的，采用账面价值计量。

账面价值计量的会计处理思路是：一方面，确定换入资产的入账价值；另一方面，换出资产转销账面价值，不确认销售损益。换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费

转销换出资产的账面价值，无论是否支付补价，均不确认处置损益。但是，换出资产支付销售税费的，确认为处置损失（使用资产处置净损失的科目）。涉及增值税的，也计入资产处置损益。【教材例14-3】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元。丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。丙公司的账务处理如下：借：固定资产清理1200000累计折旧3300000贷：固定资产——专有设备4500000借：长期股权投资1000000银行存款200000贷：固定资产清理l200000丁公司的账务处理如下：借：固定资产——专有设备ll00000贷：长期股权投资900000银行存款200000三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

多项资产交换分两步处理：第一步，以换出资产价值（总额）确定换入资产价值（总额）；第二步，按换入资产价值比重分摊换入资产价值（总额）。单项换入资产入账价值＝换入资产入账价值（总额）×单项换入资产价值/换入资产价值之和。

“换入资产价值”根据计量属性，可能是公允价值或账面价值。与单项资产交换相似，具有商业实质且公允价值能计量的，采用公允价值计量；不具有商业实质或双方资产的公允价值均不能计量的，采用账面价值计量。注：价税两条线，分别计算；计算分摊比例时，不包括增值税等相关税费。

（一）以公允价值计量以公允价值计量的多项资产交换，解题思路与单项资产交换是一样的：一方面确定换入资产的入账价值，另一方面换出资产视同销售。

由于计算换入资产入账价值总额的分配比例，使用的资产公允价值，不包含增值税专用发票的价值。

【教材例14-4】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。

乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元。其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额23.885万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为5%；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。（二）以账面价值计量多项资产交换分两步处理：第一步，以换出（资产账面价值总额）定换入（资