第一章或有事项

第1章或有事项第一节或有事项概述一、或有事项的概念及特点1、或有事项概念过去的交易或事项形成的，其结果须通过未来某些事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。2、常见的或有事项有（1）亏损合同（2）未决诉讼、未决仲裁；（3）产品质量保证等；（4）为其他单位进行债务担保；（5）重组义务（6）承诺、环境污染整治等3、或有事项的特征（1）或有事项是由过去的交易或事项形成的如：已售出的产品质量保证过去行为引起的正在进行当中的诉讼不是或有事项：未来诉讼、交通事故、未来可能发生的自然灾害、未来可能发生的经营亏损等（2）或有事项结果具有不确定性或有事项结果是否发生具有不确定性预料会发生的时间、金额具有不确定性如：生产排污治理不力，污染环境被起诉。不是或有事项应收帐款发生坏账固定资产折旧注：应收账款/固定资产的入账价值是确定的，提取的准备/折旧只是对资产入账价值的一种调整（3）结果只能有未来不确定事项的发生或不发生予以证实“不确定结果”变成“确定结果”只能待某项事件发生或不发生后才能定。如：未决诉讼结果如何只能由判决结果定。

债务担保在债务到期不能偿付时负连带责任。如果经营状况良好，不需要负连带责任。（4）影响或有事项的结果的不确定因素不能由企业控制债务担保将来是否因担保履行连带责任不是企业能控制的未决诉讼的最终结果如何也不是企业能控制的二、或有负债的概念及特点1、或有负债的概念

过去的交易或事项形成的潜在的义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠地计量。如：应收票据的背书、贴现即：或有负债=潜在的义务+表内不予确认的现时义务表内不予确认即在报表附注中说明2、或有负债的特点（1）或有负债是由过去的交易或事项产生如：甲企业状告乙企业侵犯其专利权一案，它是由过去（乙企业可能侵犯甲企业专利）形成的。不属于或有负债如：企业计划在三个月后购入一批原材料可能须承担的义务。（2）或有负债的结果具有不确定性①潜在义务，其结果如何只能由未来不确定事项的发生或不发生不证实。②特殊的现时义务A、不是很可能导致经济利益流出企业B、金额不能可靠地予以计量（1）“不是很可能导致经济利益流出企业”：指该现时义务导致经济利益流出企业的可能性不超过50%（含50%）即：（0A≤50%）可能5%∠A≤50%极小可能0∠A≤5%如：签订合同为其他单位提供贷款担保承担了现时义务并不意味着经济利益将很可能流出企业。（2）“金额不能可靠地予以计量”：指该现时义务导致经济利益流出企业“金额”难于预计。如：提供不洁食品，肯定受罚，但事态正在发展中，罚多少难以计量。生产经营过程中没有注意环境污染，肯定要罚款，罚多少也难以予计。上述两项均承担了现时义务但义务的金额不能可靠地计量。三、或有资产的概念及特点（1）概念：

过去的交易或事项形成的潜在的资产，其存在须通过未来不确定的事项的发生或不发生予以证实。（2）、或有资产的基本特征①或有资产是由过去的交易或事项产生不属于或有资产，如某企业计划在三个月后购入一批原材料，那么因此可能获得的资产不是或有资产。②或有资产的结果具有不确定性或有资产是一种潜在资产，随着经济情况的变化，其是否会形成企业真正的资产，须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生才能证实。四、主要概念辨析1、负债和或有负债负债：指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务会使经济利益流出企业。或有负债：包括两类义务，一类是潜在义务，另一类是不完全符合负债确认条件的现时义务。从概念上讲，负债和或有负债有交叉。

具体表现为：或有负债所指的现时义务符合负债定义，属于负债范畴，只是不完全符合负债的确认条件而已。2、或有负债和准备

“准备”是国际会计准则中一个重要的概念，应理解为“时间或金额不确定的负债”或有负债与“准备”的关系概括如下：（1）两者均有“或有”的性质。所有的准备都具有或有性质，因为它们在时间或金额上是不确定的。（2）“准备”是特殊类型的负债，一般符合负债的确认条件从而应予确认，而或有负债则不能予以确认。

第二节或有事项的确认和计量一、或有事项的确认1、确认的负债的条件如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业（3）该义务的金额能够可靠地计量2、关于各种可能性的分类结果的可能性对应的概率区间基本确定95%∠A100%很可能

50%∠A≤95%可能5%∠A≤50%极小可能0∠A≤5%3、或有事项所运用的科目

“预计负债”下设“产品质量保证”、“未决诉讼”、“债务担保”、等明细科目。二、或有事项的计量或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理（一）或有事项的计量原则

因或有事项而确认的负债，其金额应是清偿该负债所需要支出的最佳估计数（二）最佳估计数的确定方法1、如果所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则以该范围的中间值即平均数确定例如：某年12月31日，甲企业涉及一宗赔偿案，现有证据表明甲企业很可能败诉，法院尚未判决。据专业人士估计，赔偿金额可能是80万元至100万元之间的某一金额。为此，甲企业应在12月31日的资产负债表中确认（90万元）的负债。（80+100）2=90（万元）借：营业外支出--赔偿支出90贷：预计负债--未决诉讼902、如果所需要支出不存在一个连续范围，则按以下方法确定：①或有事项涉及单个项目，按最可能发生金额确定：例如，某公司涉及一起诉讼。根据类似案件的经验以及公司所聘律师的意见判断，该公司在起诉中胜诉的可能性有40%，败诉的可能性有60%。如胜诉，将可获得90万元；如果败诉，将赔100万元。在这种情况下，甲公司应确认的负债金额（最佳估计数）应为100万元。②或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生额及其发生概率计算确定最佳估计数=（各种可能发生额发生概率）例：2012年，A公司销售产品500件，销售额为400万元，A公司的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内如发生正常质量问题，A公司负责免费修理。根据以往经验，如果出现较小质量问题，则须发生的修理费为销售额的2%；而出现较大质量问题，则须发生的修理费为销售额的5%。据预测，本年度已售产品中，有85%不会发生质量问题，有10%将发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。2012年末应确认的最佳估计数=（4002%）10%+（4005%）5%=1.8(万元)（三）预期补偿的处理1、预期可获得补偿的情况有：（1）发生交通事故时，作为肇事方仍可能从保险公司获得补偿；（2）在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式，对索赔人或第三方另行提出赔赔要求；（3）在债务担保业务中，企业在履行担保义务时，通常可以向被担保企业提出额外追偿要求。2、补偿金的确认涉及两个问题一是确认时间；二是确认金额3、预期可获得补偿的处理注意的问题第一，基本确定收到才能确定，补偿金额应单独确认为资产，而不能作为预计负债的扣减；第二，确认的补偿金额不应超过所确认的负债的账面价值。例：某企业因或有事项确认了一项负债15万元，同时，因或有事项，该企业还可以从第三方获得20万元的赔偿金，且这项金额基本确定能收到。这种方式下，该企业的正确做法是：在资产负债表上反映“预计负债”15万元，“预计资产”15万元（而不是20万元）。（四)预计负债的计量需要考虑的其他因素1风险和不确定性2货币的时间价值（折现率应该当期前市场估计和相关负债特有风险的税前利率；风险和不确定性可以在现金流和贴现率中体现，但不可重复计算；不同的会计年度应该对预计负债现值进行重新计算）3未来事项企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项（技术进步、法律法规出台等）。三、对预计负债账面价值进行复核第三节或有事项的具体应用一、未决诉讼或者未决仲裁诉讼，是指当事人不能通过协商解决争议，因而在人民法院起诉、应诉，请求人民法院通过审判程序解决纠纷的活动。诉讼尚未裁决之前，对于被告来说，可能形成一项或有负债或者预计负债；对于原告来说，则可能形成一项或有资产。

2011年度，A银行批准B公司的信用贷款（无担保、无抵押）申请，同意向其贷款2000万元，期限1年，年利率7.2％。2012年11月20日，借款本金和利息到期。B公司具有还款能力，但因与A银行之间存在其他经济纠纷，而未按时归还A银行贷款。A银行遂与B公司协商，但没有达成协议。2012年12月25日，A银行向法院提起诉讼。截止2012年12月31日，法院尚未对A银行提起的诉讼进行审理。A银行：如无特殊情况将胜诉，假定A银行根据规定的标准估计，将来最可能获得包括罚息在内的收入24万元。根据本准则规定，A银行应在2012年12月31日于资产负债表附注中披露一项或有资产24万，同时说明很有可能收回B公司所欠贷款本金和利息2144万元。具体如下：2012年11月20日B公司借本行款项未还，本金和利息共计2144万，主要原因在于与本行存在其他经济纠纷，协商不成，本行遂于2012年12月25日向×××法院提起诉讼，要求B公司偿还所借本金和利息2144万，并支付罚息等费用24万。目前有关诉讼正在审理之中。B公司：同样，B公司很可能败诉，为此，B公司不仅须偿还本金和利息还需支付罚息和诉讼等费用。假定B公司预计将要支付的罚息、诉讼费等费用估计为20到24万之间。B公司应在12月31日确认一项预计负债22万（含三万诉讼费），分录如下：借：管理费用－诉讼费

30000营业外支出－罚息支出190000贷预计负债－未决诉讼220000应当注意的是：对于未决诉讼，企业当期实际发生的诉讼金额与已计提的相关预计负债之间的差额，应分别情况处理：第一，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据合理预计了预计负债，应当将当期实际发生的诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额，直接计入或冲减当期营业外支出。第二，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，原本应该能够合理估计诉讼损失，但企业所作的估计却与当时的事实严重不符，应当按照重大会计差错更正进行处理第三，企业在前期资产负债表日，依据当时实际情况和所掌握的证据，确实无法合理预计诉讼损失，因而未确认预计负债，则在该项损失实际发生时，直接计入当期营业外支出。第四，资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的未决诉讼，按照资产负债表日后事项的有关规定进行处理。二、债务担保债务担保在企业中非常普遍例2007年10月，B公司从银行贷款人民币2000000元，期限2年，由A公司全额担保；2009年4月，C公司从银行贷款1000000万美元，期限一年，由A公司全额担保50％；2009年6月，D公司通过银行从G公司贷款人民币1000000万，期限两年，由A公司全额担保。截至2009年12月31日，各贷款单位的情况如下：B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不佳，可能不能如期偿还美元债务；D公司经营良好，预期不存在还款困难。这三项债务担保形成A公司或有负债，不符合预计负债确认条件，在09年12月31日报表附注中作相应披露。如果上例中，B公司陷于财务困难，无力偿还贷款，A公司因连带责任需赔偿金额可能在1400000到1600000之间，则A公司确认预计负债借营业外支出－债务担保1500000贷预计负债－债务担保1500000三、产品质量保证例如：A公司为彩电生产企业，2012年第一、二、三、四季度分别销售彩电100台，150台，200台，250台，每台售价3000元。A公司承诺对彩电保修三年。根据以往经验，发生的保修费一般为销售额的1%至2%。假定2005年“预计负债—产品质量保证”科目年末为10000元。A公司2012年四季度发生的维修费分别是4000元，5000、7000、9000元要求：（1）该企业该不该确认产品保修费用为一项负债，（2）如果要确认，请写出确认分录以及发生维修费时的分录。解：（1）A公司因销售彩电而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠地计量。为此，A公司应在每季度末确认一项负债。（2）第一季度①发生维修费借：预计负债—产品质量保证4000贷：银行存款或原材料4000②第一季度末确认产品质量保证负债金额为：100×3000（1%+2%）÷2=4500借：销售费用—产品质量保证4500贷：预计负债—产品质量保证4500第二季度①发生产品维修费借：预计负债—产品质量保证5000贷：银行存款或原材料5000②第二季度末确认产品质量保证负债金额为：150×3000（1%+2%）÷2=6750借：销售费用—产品质量保证6750贷：预计负债—产品质量保证6750第三季度①发生产品维修费借：预计负债—产品质量保证7000贷：银行存款或原材料7000②第三季度末确认产品质量保证负债金额为：200×3000（1%+2%）÷2=9000借：销售费用—产品质量保证9000贷：预计负债—产品质量保证9000第四季度①发生产品维修费借：预计负债—产品质量保证9000贷：银行存款或原材料9000②第四季度末确认产品质量保证负债金额为：250×3000（1%+2%）÷2=11250借：销售费用—产品质量保证11250贷：预计负债—产品质量保证11250在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是：

第一，如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额；

第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

四亏损合同待执行合同变为亏损合同，同时该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，应当确认为预计负债。其中，待执行合同，是指合同各方未履行任何合同义务，或部分履行了同等义务的合同。企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、租赁合同等，均属于待执行合同，待执行合同不属于或有事项。但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。这里所称“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

企业对亏损合同进行会计处理，需要遵循以下两点原则：首先，如果与亏损合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，企业通常就不存在现时义务，不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债。

其次，待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，在这种情况下，企业通常不需确认预计负债，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认预计负债。

【例】2012年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A产品每年可获利20万元。2012年12月31日，甲公司决定停产A产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在20×7年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。

乙企业2011年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2011年2月15日以每件产品100元的价格向外贸公司提供10000件A产品，若不能按期交货，乙企业需要交纳300000元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125元。

此例中，乙企业生产产品的成本为每件125元，而售价为每件100元，每销售1件产品亏损25元，共计损失250000元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交纳300000元的违约金。

由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应该按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认为预计负债

丙企业以生产B产品为主，目前企业库存积压较大，产品成本为每件180元。为了消化库存，盘活资金，丙企业2011年1月25日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在2011年2月5日，以每件产品150元的价格向外贸公司提供10000件产品，合同不可撤销。

本例中，丙企业生产B产品的成本为每件180元，而售价为每件150元，每销售1件亏损30元，共计损失300000元。并且，合同不可撤销。因此，这项销售合同是一项亏损合同。

由于该合同签订时即为亏损合同，且存在标的资产。乙企业应当对A产品进行减值测试，计提减值准备，如果亏损不超过该减值损失，企业不需确认预计负债，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。

五、重组义务（一)重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或者经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：1、出售或者终止企业的部分行为；2、对企业的组织结构进行较大调整；3关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区；企业因重组而承担了义务，并且同时满足预计负债的三项确认条件时，才能确认预计负债。首先，同时存在下列情况的，表明企业承担了重组义务：1．有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数、预计重组支出、计划实施时间等；

2．该重组计划已对外公告。

其次，需要判断重组义务是否同时满足预计负债的三个确认条件，即判断其承担的重组义务是否是现时义务、履行重组义务是否很可能导致经济利益流出企业、重组义务的金额是否能够可靠计量。只有同时满足这三个确认条件，才能将重组义务确认为预计负债。

例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，该公司就没有开始承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响的各方，并使各方对企业将关闭事业部形成合理预期，通常表明企业开始承担重组义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，应当确认预计负债（二）重组义务的计量

企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。其中，直接支出是企业重组必须承担的直接支出，不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

由于企业在计量预计负债时不应当考虑预期处置相关资产的利得，在计量与重组义务相关的预计负债时，也不考虑处置相关资产（厂房、店面，有时是一个事业部整体）可能形成的利得或损失，即使资产的出售构成重组的一部分也是如此。

企业可以参照表13—1判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出。表13—1与重组有关支出的判断表

支出项目包括不包括自愿遣散自愿遣散√

强制遣散（如果自愿遣散目标未满足）√

将不再使用的厂房的租赁撤销费√

将职工和设备从拟关闭的工厂转移到继续使用的工厂√支出与继续进行的活动相关

剩余职工的再培训√支出与继续进行的活动相关

新经理的招募成本√支出与继续进行的活动相关

推广公司新形象的营销成本√支出与继续进行的活动相关

对新分销网络的投资√支出与继续进行的活动相关

重组的未来可辨认经营损失（最新预计值）√支出与继续进行的活动相关

特定不动产、厂场和设备的减值损失√资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提，并作为资产的抵减项

第三节或有事项的列报一、预计负债列报（1）因或有事项确认的负债应在资产负债表中单列预计负债项目反映，并在会计报表附注中作相应的披露；（2）与所确认的负债有关的费用或支出应在利润表中与其他费用或支出合并反映。（3）同时，应在附注中披露以下内容：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明各类预计负债期初、期末余额和本期变动情况与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

如：某企业因或有事项确认了一项负债50万元，同时，因或有事项，该企业还可以从第三方获得20万元的赔偿金，且这项金额基本确定能收到。这种方式下，该企业正确做法是：

在资产负债表上反映“预计负债”50万元，“xx资产”20万元，在利润表上并入“营业外支出”30万元。

确认负债时确认的支出或费用在“销售费用、管理费用、营业外支出”等项目反映。如：“销售费用--质量保证”

“管理费用-诉讼费”

二、或有负债的披露1、一般原则一般情况下极小可能导致经济利益流出企业的或有负债不须披露（体现重要性原则）。但是，对某些经常发生或对企业财务状况和经营成果有较大影响的或有负债，即使其导致经济利益流出企业的可能性极小，也应予以披露，以确保会计信息使用者获得足够充分和详细的信息。2、或有负债披露的内容（1）形成的原因；（2）经济利益流出不确定性的说明；（3）或有负债预计产生的财务影响以及获得补偿的可能性。无法预计的，应当说明原因（三）或有资产披露1、一般原则一般不应在会计报表中披露；但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，则应当披露。注意：或有资产的披露不应让会计信息使用者误以为或有资产肯定会实现。2、应披露的内容（1）形成的原因（2）预期对财务的影响。2010年11月A公司与B公司签订合同，A公司于2011年1月销售商品给B公司，合同价格为1600万元，如A公司单方面撤销合同，应支付违约金为500万元。2010年12月31日市场价格大幅度的上升，A公司为了履行合同仍然购入该商品并入库，购买商品成本总额为2000万元，则A公司正确的会计处理为（）。A.确认预计负债400万元B.确认存货跌价准备200万元C.确认预计负债200万元D.确认存货跌价准备400万元下列关于亏损合同的说法中，不正确的是（）。A.待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债B.待执行合同变成亏损合同时，无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债C.亏损合同是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同D.如果与亏损合同相关的义务不需要支付任何补偿即可撤销，企业也应确认预计负债企业因对外担保事项可能产生的负债，在担保涉及诉讼的情况下，下列说法中正确的是（）。A.因为法院尚未判决，企业没有必要确认为预计负债B.虽然法院尚未判决，但企业估计败诉的可能性为50％，则应确认相应的预计负债C.虽然法院尚未判决，但是企业估