土地增值税清算实务

浏阳市地方税务局马世杰2014年6月6日土地增值税清算实务☞主要内容:一、土地增值税清算概述1、清算概念2、清算条件3、清算对象4、清算应报送的资料5、清算审核鉴证6、清算征收方式二、土地增值税清算计算1、收入2、开发成本3、开发费用4、税金5、其他扣除6、成本分摊

一、土地增值税清算概述（一）清算的概念：

土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

1、清算的主体是纳税人;2、清算的起点是符合土地增值税清算条件后；

3、由纳税人（纳税人可以委托中介机构）依法依规计算税额，向税务机关申报并提供资料，终点是结清该房地产项目应缴纳的土地增值税税款；4、税务机关的主要工作职责是清算审核。（二）清算条件

国税发【2009】91号1、符合下列条件之一的应进行土地增值税的清算（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的（3）直接转让土地使用权的

2、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求

纳税人进行土地增值税清算（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个

项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，

但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的应在办理注销登记前进行土地增值税清算（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况（三）清算对象土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，原则上以《建设工程规划许可证》为依据确认清算单位。清算单位应按照普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类型分类，分别计算增值额、增值率，据此申报土地增值税。《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》（2014年第7号）

小贴士（四）A、清算纳税人报送的资料1、土地增值税清算表及其附表。2、房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。3、项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。4、纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

小贴士（四）B、税务机关要求提供的证明资料：1、开发项目立项批复（发改委文件）；2、建设用地规划许可证、建设工程规划许可证（发证机关：规划局）；3、土地使用权受让合同（或批文）及土地使用权证（发证机关：国土局）；4、总层平面规划图及分层平面规划图（设计部门）；5、建筑工程施工许可证（发证机关：建设局）；6、工程监理报告、日志等监理材料（工程监理部门）；7、商品房销（预）售许可证（房证管理局核发）；8、工程竣工备案表（建筑工程质量监督部门）；9、测绘报告及房屋分户（室）面积测绘图纸（房屋测绘部门）；10、销售房地产有关证明资料，以房地产购销合同统计表并加盖公章的形式包含：销售项目栋号、依次房间号、销售面积、销售收入、用途等。其他补充资料：当期财务会计报表；项目的预算、概算书；能够按清算项目支付贷款利息的有关证明及借款合同；与转让房地产有关的完税凭证及清算项目预缴土地增值税的完税凭证。（五）清算审核鉴证清算、清算鉴证、清算审核。土地增值税清算鉴证，是指税务师事务所接受委托，对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序，提出鉴证结论或鉴证意见，并出具鉴证报告，增强税务机关对该项信息信任程度的一种鉴证业务。清算纳税人

清算鉴证事务所清算审核税务局

小贴士税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。税务机关要对从事土地增值税清算鉴证工作的税务中介机构在准入条件、工作程序、鉴证内容、法律责任等方面提出明确要求，并做好必要的指导和管理工作。纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由。《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发〔2007〕132号）（六）土地增值税征收方式

查账征收预征清算

核定征收

根据《土地增值税清算管理规程》第三十三条判断确定核定征收率为：

1.普通标准住宅5%；

2.非普通标准住宅、别墅、写字楼、营业用房等6%；

3.对房地产开发公司既开发建造普通标准住宅，又开发建造其他类型商品房的，其销售收入应分别核算，否则一律从高核定；

4.对房地产开发企业或其他非房地产开发企业转让土地使用权的，或房地产开发企业以房地产投资、联营的或以转让股权名义转让房地产的，不适用核定方式征收，应进行查账清算。

核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。二、清算计算（一）开发项目收入纳税人转让房地产所取得收入，包括货币收入、实物收入和其他收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。1、收入确认问题土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

2、视同销售：

房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定3、价格偏低（调整收入）《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

《土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（二）提供扣除项目金额不实的；（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。代收费用土地增值税处理：同步不加计的原则

不计入收入，不计成本，

计收入，计成本，不加计扣除。

4、代收费用对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。5、拆迁安置收入确认问题（1）若房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时，将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，予以扣除。（营业税与土增税的不同处理）（2）房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费。（3）回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。（4）若开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值要按规定计算收入，同时，计入本项目的拆迁补偿费。（5）异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。若货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

扣除项目：

一、取得土地使用权支付的地价款及相关费用

1、纳税人为取得土地使用权所支付的地价款包括：(1)以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金；(2)以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的土地出让金；(3)以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款。2、按照国家统一规定交纳的有关费用：是指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按照国家统一规定缴纳的有关的登记、过户手续费。房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。二、开发成本（一）土地征用及拆迁补偿费

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。注意土地征用及拆迁补偿费在税收规定与财务会计制度之间的区别，在会计处理上，取得土地使用权支付金额以及土地征用拆迁补偿费等均作为土地开发成本记入“开发成本—土地征用及拆迁补偿”，土地增值税扣除项目中的“土地征用及拆迁补偿费”对应的财务会计核算中的“开发成本—土地征用及拆迁补偿”，只是其中的一项。逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。（国税函[2010]220号第四点）1、房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。2、开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。3、属于货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。合法有效凭据票据的确认，要有证明该项费用发生的书面凭证（如合同、协议、收据等），应具备对方单位或个人签章要件（如相应的收款专用发票、个人签章的收条、身份证复印件等）。（二）、前期工程费前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。应计算出前期工程费占全部开发成本的比值，并将该比值与同类项目的比值相比较，若发现有严重偏差的，则应进一步核实。注意关联交易某房地产开发企业开发B项目，发生设计费用1000万元，经审核，B项目由其子公司设计，正常的设计费用为500万元。应调减其前期工程费用500万元。

（三）建筑安装工程费

房地产开发产品成本中开发产品发生的房屋建筑工程和附属设备及其安装工程的费用。1、公共配套设施和基础设施对应的建筑安装成本不包括在内，而是计入相应的公共配套设施费或基础设施建设费。2、建安发票属地开具，应进行比对，比对发票是否真实、合法。

3、甲供材，重复扣除问题。4、未支付的质量保证金扣除问题。在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。5、精装房的销售及装修费用的列支。根据国税发〔2006〕187号文，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本但要注意，房地产开发公司销售的精装修商品房中，包含电视机、电冰箱、床、沙发等家用电器和家具，这部分家电、家具是由装饰公司购买并作为装饰费用。电视机、电冰箱、床、沙发等家电、家具，不是规范意义上建筑装饰工程作业的装饰材料，不构成建筑实体，不能扣除。6、实体样板间的装修费用、营销中心的成本处理。房地产开发商盖的售楼处,销售完后拆除的-----销售费用如售楼处在销售完后未拆除的,作为物业房或会所,作为开发成本扣除承租售楼部的装修费用---销售费用实体样板间的装修问题（四）基础设施费

基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。基础设施属于不动产中的构筑物，对应的是地表和地下，一般情况下又没有构成永久性的建筑物，不涉及建筑面积。（五）公共配套设施费开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。配套设施是指企业根据城市建设规划的需求，或开发项目建设规划的要求，在建设用地内建设的为居民提供配套服务的各种设施。如开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、文体场馆、粮店、菜市场、幼儿园等配套设施。可以分为如下二大类：（1）产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，如居委会、派出所、学校、水塔、自行车棚公共厕所等，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（2）产权归开发企业所有的，或未明确产权归属的，或有偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。出售的：按销售开发产品处理，既要计销售收入又可以扣除成本。自用、出租的：按固定资产处理，不能扣除成本。有偿移交国家有关业务管理部门：取得的补偿，直接抵扣建设成本。A、建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以除；B、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；C、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。因此，已有偿转让的公共配套设施在清算时应计算收入，并准予扣除成本、费用。未移交的，相关成本不纳入开发成本核算。D、房地产开发公司建造的可售地下车库，按照非住宅类型房地产清算。建造的其他不可售地下车库和按政府规定建造的地下人防车库，建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的（以产权转移登记，公证部门公证或在房地产项目显著位置公告并被全体业主知为判断依据），其成本、费用可以扣除；将上述车库以销售、长期租赁等形式取得的收入应计入对应地上房地产类型销售收入征收土地增值税，其成本、费用按照配比原则扣除。（六）开发间接费用开发间接费用，指直接组织、管理开发项目所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销，工程监理费，安全监督费等。开发间接费用类似于工业企业的制造费用，与开发项目直接相关，应当作为开发成本的组成部分。1、开发间接费用是企业为直接组织和管理开发项目所发生的，不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。对于房地产开发企业，分清“开发间接费用”和“管理费用”是个难点：为纳税人的行政管理部门（总部）管理和组织经营活动而发生的管理费用，应计入管理费用中，不计入开发间接费。2、开发间接费用一般应限于工程部负责工地现场管理人员直接组织、管理开发项目发生的费用。除了周转房摊销之外，开发间接费用与管理费用的划分是以有无开发现场机构来确定的。如果开发企业不设立现场机构，由公司定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，所发生的费用，直接并入企业的管理费用。3、房地产开发企业在“开发间接费用”、“开发成本”等科目中列支的因违规建设被规划、建设部门给予的行政性罚款，对消防部门的捐赠等支出，应予扣减。三、开发费用房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的5%计算扣除。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的10%计算扣除。（国税函[2010]220号）

（3）全部使用自有资金，没有利息支出的，也可以按照房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的10%计算扣除。房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用两种办法。（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。(资本化的利息调出）四、与转让房地产有关的税金

与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城建税。转让房地产缴纳的教育费附加、地方教育费附加也可视同税金扣除。

房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。五、加计扣除项目

对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本规定计算的金额之和，加计20%扣除。五=（一+二）*20%注意：对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20