土地增值税清算

土地增值税清算实务案例分析

目录

一、审定房地产开发收入的案例分析

二、审定扣除项目的案例分析

（1）、取得土地使用权所支付的金额的审定（2）、房地产开发成本的审定（3）、房地产开发费用的审定

（4）、审定加计扣除金额。

三、其他问题土地增值税清算主要政策依据国税函[2010]220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税发（2009）91号《土地增值税清算管理规程》财税[2006]21号《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的》通知国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》财税[1995]48号《国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》浙地税函（2009）222号《浙江省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算若干问题的通知》一、审定房地产开发收入的案例

通常情况下，房地产开发企业的销售收入特别是住房销售收入由于目前售房系统日渐透明公开，隐瞒、截留，不计、少计销售收入的情况已经不太见得到了，但是在商业地产开发领域还是存在以非货币交易的方式冲抵、少计销售收入的情况。一、审定房地产开发收入的案例

例一：返租支出直接冲抵售房收入

江苏省某税务局在对某房地产公司土地增值税清算时，根据公司的销售明细表，分年、分类、分楼层计算出销售均价作为基价，比较各户实际售价偏离基价比例，最终发现售价低于基价10%以上的较多，占总户数的10%以上，而且部分售价偏低基价的比率还达到了20%以上。一、审定房地产开发收入的案例

对于售价中存在的问题，销售人员称：由于该楼盘为商铺，销售定价根据签约时间、面积大小、地理位置、房屋朝向等诸多因素确定，一房一价，销售价格不具备可比性。

根据企业提供的商铺平面图，清算人员从中找出了条件相同的商铺，但发现它们之间的价格仍然相差较大。一、审定房地产开发收入的案例通过走访业主得知：他们在购房时选择了销售返租的方式，无论公司同他们签订何种类型返租协议，一律都按总房款的24%抵减购房款。事实上，该公司是在用租金直接抵减房款。

仅此一项，即审核调增销售收入7779.38万元。对于开发企业实际销售收入的审核，不能停留在合同和发票层面，实地审核收入时的重点，应该是合同内容的真实性。一、审定房地产开发收入的案例例二：预收房款挂其他应收款科目贷方因某上市公司欲收购西安某房地产项目公司，委托某会计师事务所对该项目公司实施尽职调查时发现：项目公司在开发户县某别墅项目时，向信托投资公司办理了3.5亿元的房地产信托业务，信托公司为了控制风险，要求对公司的销售收入设立专用的银行账号，对售房收入进行封闭管理。该账号显示，截止2014年4月30日，公司预收账款余额为16700万元，按销售部门提供的售房均价12000元/平方计算，实现销售面积约14000平方米。一、审定房地产开发收入的案例通过从销售部门取得的户型分布图结合销控资料显示，实际销售的面积为30600平方米，审计人员再通过往来账审核发现，其他应收款账面有红字20020万元，是一年内陆续增加未曾减少累积而成。经审计人员与公司管理当局确认，该笔应收红字确系预收房款，系为了躲避信托公司对账户的监控，将一次性付款的房款和定金、违约金、滞纳金、赔偿金等悉数转入其他应收款红字账户，从而少计应预交的营业税及附加、土地增值税、企业所得税2500万元。一、审定房地产开发收入的案例对于房地产销售收入进行审核时应当重视对预收账款、应付账款、其他应付款、应收账款、其他有应收款、预付账款甚至资本公积等科目的审核。二、审定扣除项目的案例分析土地增值税清算不同于其他流转税和收益税的清算，它的扣除项目来自企业账面数，却又不同于企业账面数，有些数据可以加计扣除，有些则不可以，有些还要限额扣除，大部分的扣除金额还要同时遵循收付实现制和以票管税的原则，在清算截止日前没有支付或者已经支付但没有取得合法凭证的项目，不能予以扣除。二、审定扣除项目的案例分析（1）、取得土地使用权所支付的金额的审定

例三：

某税务师事务所在对某住宅开发项目公司进行涉税尽职调查时发现如下情况：

2001年，某市工商局开发的*商城项目（土地性质为商用）因招商不成功，缺乏后续资金建设形成烂尾项目，在建工程账面金额1.9亿元，商户因经营纠纷形成退铺及赔偿标的7.8亿元。

在市政府协调下，2003年，某房地产集团介入重组该项目，成立了新的项目公司，在未经公开拍卖程序的情况下，直接以项目公司承担纠纷负债标的7.8亿元、接收在建工程1.9亿元、在市政府协调下向国土部门支付土地变性款3000万元的条件接手该项目后续商品住宅的开发。二、审定扣除项目的案例分析项目公司将原有的在建工程全部拆除，调整规划，改为商品住宅的开发建设和销售。截止2013年底，该项目开发并销售完毕，实现销售收入40亿元，企业自行编制的土增税清算扣除总金额为25亿元，其中土地成本中包含有拆除的在建工程1.9亿元，开发成本---拆迁费用中计入了承担的债务7.8亿元。企业观点：从会计上讲，接收的在建工程1.9亿元虽不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条：“（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”但却是企业为取得土地使用权而付出的代价。同理，承担的前手业主7.8亿元债务也可以视同拆迁成本。二、审定扣除项目的案例分析中介机构的意见：根据《土地增值税清算管理规程》第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：“（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。”因此，接收并拆除的在建工程1.9亿元不具备取得土地使用权的要件凭证，无法作为取得土地使用权的扣除项目；同时，由于诉讼当中的原始被告是工商局，法院判令偿债及赔偿的主体是工商局，导致公司7.8亿赔偿款的原始凭证实际支出但合法性不够。无法按照《土地增值税清算管理规程》的要求完成清算。二、审定扣除项目的案例分析观点：《土地增值税清算管理规程》第三十四条规定“在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。

（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；”对于前述案例，进行核定征收是符合相关规定的，如果不能核定征收又必须要进行清算，那么本着以事实为依据的原则，是否可以认定企业已经发生的实际成本可以扣除？对于其他企业如何实现纳税公平？如果上述成本不予确认，税款能否征收入库？二、审定扣除项目的案例分析（2）、地产开发成本的审定

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：土地开发成本“是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”

作为土地增值税的主要扣除项，该项扣除项目的情况最复杂，审核难度最高。二、审定扣除项目的案例分析

①、拆迁安置成本审核的案例例四：A房地产开发公司于2001年9月与某厂签订了合作开发XX项目合同，合同约定某厂“投入该房地产项目的土地作价3317万元，该工程项目的土地级差地租、大市政配套费、前期申报、设计、勘察、监理、各类规费、建安、工程设备、竣工验收、管理等资金均由A房地产开发公司承担，如规划需要对红线内的居民进行动迁，该费用支出及盈亏均由A房地产开发公司承担，该工程项目竣工后，某厂得地上建筑面积7300平方米，为一幢独立建筑，超过7300平方米部分按成本价支付给A房地产开发公司”。二、审定扣除项目的案例分析A房地产开发公司2002年12月与国土资源局签订《国有土地使用权出让合同书》，合同书写明国土资源局以现状条件和协议方式出让该宗土地，按评估确认地价的55%支付土地出让金，宗地用途原为公建用地，后变更为经营性房地产用地并因此补交了土地出让金。房屋建成后，A房地产开发公司按成本价5978元/平方米销售给某厂9164.88平方米房屋，企业同期对外销售的均价为27500元。二、审定扣除项目的案例分析分析：根据上述情况可以表明企业取得的土地为尚有未拆除建筑物的毛地，按成本价售给某厂的房屋应当视为用建造的本项目房地产安置回迁户。国税函[2010]220号《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》明确如下：

（一）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。二、审定扣除项目的案例分析按以上规定

企业首先应按27500元/平方米×9164.88平方米=25203.42万元确认收入；

同时将25203.42万元确认为拆迁补偿款，某厂支付的房款5978元/平方米×9164.88平方米=5478.765万元则抵减拆迁补偿款，

最终确认的拆迁补偿款为25203.42万元-5478.765万=19724.655万元。实质是销售收入和拆迁补偿款均增加了19724.655万元。二、审定扣除项目的案例分析

拆迁费用是土地增值税清算时作为房地产开发成本的组成内容可以加计扣除的，即前述成本加计后大于视同销售收入，客观上增加了土地增值税的扣除项目金额，甚至可能影响增值率和土地增值税适用税率。二、审定扣除项目的案例分析

②精装修成本扣除案例

例五：

某某金座为某房地产开发商开发的商业地产项目，以毛坯房出售，在出售过程中，其中六套房应客户要求进行了精装修，装修成本450万元。企业将这块支出计入建安成本-其他建安工程费作为开发成本入账。二、审定扣除项目的案例分析在土增税清算过程中，税务部门认为该项目对外宣传是毛培房销售，个别户型的精装修成本其真实性无法确认，因此明确这块成本不予扣除，该项目因此少计可扣除金额

450*82.61%*（1+20%+10%）=483.27万元(已售面积比例为82.61%，取得预售证已三年以上)，按30%的适用税率，企业需多缴144.98万元的土地增值税。二、审定扣除项目的案例分析

据此，提出几点疑问：

（1）、房地产企业开发的楼盘中若存在部分楼层为毛坯，部分楼层为精装修的情况，那么精装修的成本是否不可计入开发成本并加计扣除？

从国税发〔2006〕187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》“四、土地增值税的扣除项目（四）房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”可知，政策并没有说部分精装修的房屋其装修费不可抵扣。二、审定扣除项目的案例分析（2）、如果出现了部分精装修房销售，允许其抵扣，那么如何分摊抵扣？

观点：是否可以将精装修费用按同类商品房可售面积平均分摊计算？二、审定扣除项目的案例分析

（3）、若这部分精装修成本不可计入开发成本，那么是否可以参照精装修房可移动家用电器的计算方法，将房屋售价中包含装修价格的收入同时予以剔除，不计入销售收入总额？二、审定扣除项目的案例分析

③建安成本--甲供材料的扣除

例六：

在江苏某开发项目土地增值税清算过程中，税务部门发现开发项目的建安成本中列入了3000万元的甲供材料，全部以材料发票入账。

税务部门认为，依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。”这一规定，材料发票不能作为开发成本的组成部分予以扣除。后经企业与税务部门多次沟通，补交了甲供材料所对应的建筑业营业税及附加103万元后，该项甲供材料才被允许扣除。二、审定扣除项目的案例分析

分析：

依据国税发〔2009〕91号《土地增值税清算管理规程》第二十五条规定：“审核建筑安装工程费时应当重点关注：（二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。（四）房地产企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。”

该条规定强调了“重复计算”、“虚列”和“多列”。换句话讲，只要不是重复计算、没有虚列和多列，实际支付的甲供材料（设备），允许在建筑安装工程费中计算扣除。二、审定扣除项目的案例分析

《海南省地税局关于土地增值税有关问题的通知》（琼地税发〔2009〕104号）规定，对于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安劳务金额（不含材料价款）开具发票。在计算土地增值税扣除项目时，施工费用的扣除凭证以建安发票为准，材料和设备费用的扣除凭证以销售发票为准。二、审定扣除项目的案例分析《中华人民共和国营业税暂行条例》、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》虽然规定了施工企业要把“甲供材料”金额纳入营业额缴纳营业税，但实际操作上各地税务局有各自的理解。南京市地税咨询热线认为，施工企业要按照包含“甲供材料”的金额向税务机关申报纳税，但只需按照实际收到的工程款向建设单位开具发票。简言之，就是“全额缴税、差额开票”。也就是说该项营业税的纳税义务人还是施工单位，至于因甲供材料而缴纳的营业税最终由谁承担，应当与土地增值税清算没有直接关系。二、审定扣除项目的案例分析

观点：

为了方便对土地增值税税前可扣除金额进行审核，是否可以要求工程项目的第三方---审价单位在决算审核报告中列明甲供材料的项目和金额，在土地增值税清算时，以此报告作为甲供材料是否真实合理发生，并可税前扣除的依据。二、审定扣除项目的案例分析（3）、房地产开发费用的审定---利息费用抵扣的问题《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条（三）：......财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”二、审定扣除项目的案例分析根据以上规定，有几个不确定事项需要明确：首先：何谓金融机构证明？是专门的证明还是利息单据等原始凭证？是仅指直接证明还是包括间接证明？假设某企业开发一个房地产项目需单独成立房地产开发公司，而房地产开发公司成立初期向银行贷款比较困难，尤其母公司统一向银行贷款后再提供给房地产项目公司使用，按银行相同利率向房地产公司收取利息，则母公司的借款合同和利息支出银行票据是否可作为金融机构证明，如果据此向税务部门备案，是否可以据以作为扣除项?观点：依据统借统贷的政策规定，这些利息费用是可以在所得税前列支的。二、审定扣除项目的案例分析其次：何谓商业银行同类同期贷款利率？国家税务总局公告2011年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》对金融企业同期同类贷款利率确定问题作了如下规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。二、审定扣除项目的案例分析

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。由此，我们可以发现关于商业银行同类同期贷款利率的证据来源可以是很宽泛的，而且“从事贷款业务的企业”应该还包括小额贷款公司这样的类金融企业。二、审定扣除项目的案例分析例七：财务费用抵扣案例

A房地产企业向B信托公司信托融资，向B信托公司转让A房地产企业房产项目100%的收益权，从而获得人民币5亿元信托资金，信托期限为18个月，综合成本不超过14.75%/年。信托计划到期，企业有义务回购全部标的收益权，并向昆仑信托支付对应的回购价款，到期后支付给B信托公司项目收益权溢价款7,809万并取得B信托公司开具的利息票据。根据国税函[2008]875号文件规定:“采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”对上述约定购回式证券交易行为，暂可比照此规定处理，则该溢价款7809万可认定为利息支出。二、审定扣除项目的案例分析观点：

根据前述政策，该项利息支出是否能够在土地增值税清算时据实扣除，核心是信托公司是否持有从事相关贷款业务的金融业务牌照，14.75%/年的利率是否符合商业银行同类同期贷款利率。二、审定扣除项目的案例分析

第三、财务费用清算的统计口径与所得税处理不同

国税函[2010]220号第三条第（四）项规定：“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。”

基于以上文件规定，会计准则中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算，对于已经计入房地产开发成本的利息支出，土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。二、审定扣除项目的案例分析这与会计核算、企业所得税处理有很大区别。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号），企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。账务方面，会计科目设置一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时，应先调减开发成本中的资本化利息，而后与财务费用中的利息支出加总，再适用文件规定的计算方法。二、审定扣除项目的案例分析第四、利息费用计算的截止时间由于房地产开发的特殊性，通常单一开发项目的资金状况呈现出开发前期的单向流出转为销售后期单向流入的规律。权责发生制下，利息费用作为土地增值税扣除项目计算的截止时间点，理论上应该是流入的售房款等于需要归还的前期借入资金时。实际操作中，由于这一时点很难掌握，于是各地税务部门有按取得预售证为截止日的、有以销售第一套房为截止日的、有以开发产品办理竣工验收日为截止日的、有以开发项目达到清算条件为截止日的等等多种方法。二、审定扣除项目的案例分析目前省内的“指引”（讨论稿）提出，“扣除项目金额支付的截止时间符合187号文第二条清算条件的，原则上以满足应清算条件之日起或者接到主管税务机关清算通知书之日起90日内，为计算扣除项目金额支付的截止时间。”只是规定了支付的截止日，没有规定利息费用的计算截止日。二、审定扣除项目的案例分析例八、企业通过利息费用调节抵扣项和利润某集团内部资金调剂，规定内部结算利率为7%，在借给房地产项目公司使用期间，为了规避土地增值税，通过提高利率的方法来增加利息费用，具体为：

将结算利率设定为14%，即增加一倍；通过银行委贷将借款发放到房地产项目公司，使得项目公司取得金融机构利息票据，可以作为土地增值税按实扣除项；待开发项目进行土地增值税清算后，项目公司将同等金额的款项借给原资金提供方，设定结算利率为7%，将土地增值税清算前多付的利息收回。二、审定扣除项目的案例分析按上述方法，假设原利息支出为1000万元，增加一倍后利息支出为2000万元，则土地增值税可以减少1000万元*30%=300万元（假设按最低适用税率计算）。观点：目前的利息费用扣除规定存在漏洞。二、审定扣除项目的案例分析（4）加计扣除金额的审定①关于管理层人员报销的费用根据国税发（2009）91号《土地增值税清算管理规程》的规定：“企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用不应记入开发间接费用。”目前很多房地产开发企业为项目公司，即使是行政管理部门也是服务于公司正在开发的项目，考虑到这个因素，管理人员发生的与项目有关的费用也应该在开发间接费用列支，在计算土地增值税时可以加计扣除，该相关费用包括工资、福利费、差旅费等。二、审定扣除项目的案例分析例九：

设管理部门发生的相关费用为100万元，如果在土地增值税清算时将该部分费用统计计入开发间接费用，则可增加扣除项目金额100万*（1+20%+10%）=130万元，若适用税率为30%，则可减少土地增值税39万元。对于企业所得税来说，将管理费用中的100万元计入开发成本，会增加当年的应纳税所得额100万元，但在确认收入、成本的当年可以减少应纳税所得额100万元，即只存在时间上的差异。整体减少税负39万元（土地增值税）。二、审定扣除项目的案例分析当然根据土地增值税清算不拘泥于会计科目处理这一特点，如果企业在上述费用发生时计入管理费用科目，在土地增值税清算时只要原始凭证处理得当，也是可以考虑作为开发间接费来加计扣除的。问题的核心是在土地增值税清算时，需要审核上述费用发生的真实用途。例如：差旅费报销凭证上是否注明出差的地点以及出差的目的，以明确该笔费用确实属于开发项目的。二、审定扣除项目的案例分析②精装修用家用电器的扣除房地产企业销售精装修房包括家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）的，在土增税清算时有两种处理意见，一是家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）的金额不予扣除，同时在收入中扣除相应金额；二是可作为扣除成本，但是不得加计扣除。两种方式比较，第二种方式有利于降低清算项目的增值率，降低企业的税负，但是增加了税务部门审核的工作量和难度。对于第二种处理方式，在清算审核中应该有以下考虑：二、审定扣除项目的案例分析首先是对家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）实物核实的考虑。

*家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）实物存在的真实性：

（1）开发商有利用该政策虚列实物（列支开发成本后实物转移掉了）或者多列实物（列支开发成本的数量大于实际存在的数量）的可能性，在土地增值税清算的过程中如何确认实物数量，都需要进一步探讨；

（2）实物的核实情况如何在土地增值税清算审核表中体现出来，现行的土增税清算审核表格没有考虑家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）实物的审核。二、审定扣除项目的案例分析

*家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）成本的真实性：

一般开发成本的确认有合同、发票、第三方工程审价来确认开发成本的金额，而家电的成本确认现在是依照合同、发票来确认，这个价格是否合理呢，有可能会存在开发商通过虚高家电价格的形式虚列开发成本的可能性，税务机关要采取一定的方式防止家电价格的虚高列